5 K 32/15

Leitsatz: Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines in Deutschland ansässigen Beschäftigten, der auf einem im dänischen internationalen Schiffsregister (DIS) registrierten Schiff tätig ist, sind der deutschen Besteuerung zu unterwerfen, wenn die Einkünfte in Dänemark tatsächlich nicht besteuert werden(Rn.21) (Rn.28) . Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 in Gestalt der geänderten Einkommensteuerbescheide vom 7. Juli 2017 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit des Klägers aus seiner Tätigkeit in Dänemark als in Deutschland steuerpflichtig erfasst. Die der Höhe nach unstreitigen Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit sind bei der Berechnung der Einkommensteuer für die Streitjahre als unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Einkünfte zu berücksichtigen. Der Kläger ist unstreitig in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, da er in Deutschland seinen Wohnsitz hat. Damit unterliegen grundsätzlich sämtliche Einkünfte, die er weltweit erzielt, zunächst der deutschen Einkommensteuerpflicht (Welteinkommensprinzip; vgl. dazu z.B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 36. Auflage, § 2 Rz. 4; BFH, Urteil vom 11. Januar 2012 I R 27/11, BFH/NV 2012, 862). Aus dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark vom 22. November 1995 (BGBl II 1996, 2566) - im Folgenden: DBA - ergibt sich nichts anderes. Zwar hat Dänemark nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA grundsätzlich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit. Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA können Vergütungen für unselbstständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeugs, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Dies ist hier der Sitz der Reederei in Dänemark. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA bestimmt, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer, wenn nicht - wie hier - Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b DBA anzuwenden ist, die Einkünfte aus Dänemark sowie die in Dänemark gelegenen Vermögenswerte ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen in Dänemark besteuert werden können. Somit wäre grundsätzlich Dänemark für die Arbeitslohnbesteuerung des Klägers zuständig. Art. 24 Abs. 3 DBA regelt aber, dass für Zwecke des Art. 24 DBA Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Dabei handelt es sich um eine so genannte subject-to-tax-Klausel, mit der das Ziel erreicht werden soll, dass keine Besteuerungslücken entstehen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 (I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953) zur Regelung im DBA-Italien ausgeführt, dass sich aus dem Regelungstext und dem Regelungszusammenhang, in den die in Rede stehende Protokollbestimmung gestellt sei, ergebe, dass bei fehlender effektiver Besteuerung in dem einen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht an den anderen Vertragsstaat zurückfiele. Nach Art. 24 Abs. 3 i.V.m. Art. 7 Abs. 1, Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen Protokolls gelten für Zwecke dieses Artikels (nämlich Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989) "die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen effektiv besteuert worden sind". Die Regelung enthalte damit ihrer Formulierung nach zwar lediglich eine Einkünfteherkunftsbestimmung ("stammend") und sie ordne nicht ausdrücklich an, dass bei fehlender effektiver Besteuerung in dem einen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht an den anderen Vertragsstaat zurückfiele. Sie müsse dennoch in dem letzteren Sinne verstanden werden.Denn die betreffenden Einkünfte würden nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer (nur dann) ausgenommen, wenn es sich um "Einkünfte aus der Italienischen Republik" handele, "die nach diesem Abkommen (dort) besteuert werden können". Die Steuerfreistellung erfordere also die Herkunft der Einkünfte aus Italien. An einer derartigen Herkunft im Sinne des Abkommens fehle es indes, wenn die Einkünfte in Italien "effektiv nicht besteuert" werden. Sie würden dann als nicht von dort "stammend" gelten, was wiederum zur Folge habe, dass es an dem für die Steuerfreistellung vorausgesetzten Tatbestand - nämlich dass es sich um Einkünfte aus Italien handelt - mangele. Der ausdrücklichen Anordnung eines "Rückfalls" des Besteuerungsrechts an Deutschland bedürfe es dafür nicht. Es bedürfe ebenso wenig eines hierauf gerichteten "Umkehrschlusses", dass "im Falle der Nichtausübung des Besteuerungsrechts durch den Quellenstaat dieses Recht an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele". Vielmehr lasse die aufgezeigte mangelnde Tatbestandsmäßigkeit die Einkünftefreistellung in Deutschland als Schlussfolgerung und nicht als Umkehrschluss entfallen (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953). Des Weiteren hat der BFH in seinem Beschluss vom 13. Oktober 2015 I B 68/14, BFH/NV 2016, 558 ausgeführt, dass er in seiner Entscheidung I R 158/90 zum DBA-Kanada 1981 (Urteil vom 5. Februar 1992, BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660 zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981) herausgestellt habe, dass die Rückfallklausel im Methodenartikel des Abkommens zum Ziel habe, nicht mehr die sog. virtuelle Doppelbesteuerung, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Obwohl nach dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 lediglich davon gesprochen werde, ob Einkünfte "im anderen Vertragsstaat besteuert werden", habe der BFH demgemäß maßgebend auf die tatsächliche Besteuerung der streitigen Einkünfte und damit auf die Zahlung eines entsprechenden Steuerbetrags abgestellt. Nachdem der 1. Senat des BFH diese Rechtsprechung zwischenzeitlich aufgegeben hatte (vgl. Urteil vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260), sei er zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis wieder zurückgekehrt (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen Protokolls). Er habe dabei dem durchaus unterschiedlichen Wortlaut der fraglichen Abkommensbestimmungen ("effektiv nicht besteuert" bzw. "besteuert werden") keine weitergehende Bedeutung beigemessen (vgl. BFH, Urteil in BStBl II 2008, 953, dort Rz 23). Dieses Abkommensverständnis des BFH in Bezug auf Rückfallklauseln im Methodenartikel eines Abkommens sei auf die Rückfallklausel in den Verteilungsnormen eines Abkommens - im Streitfall Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika - zu übertragen. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates hänge damit maßgebend davon ab, ob der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht ausgeübt habe, d.h. die streitigen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich besteuert worden seien (BFH, Beschluss vom 24. Oktober 2012 I B 47/12, BFH/NV 2013, 196). Im BMF-Schreiben vom 20.06.2013 (IV B 2-S 1300/09/10006, BStBl I 2013, 980) wird ausgeführt, dass eine Besteuerung in dem Vertragsstaat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen ist, vorliege, soweit die Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Eine Nichtbesteuerung liege vor, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen sei, nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern könne, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit seien oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit sei, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibe (z. B. aufgrund Verzichts durch Erlass der Steuer oder durch Unkenntnis der durch den Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte).Sei in einem DBA eine Subject-to-tax-Klausel enthalten, müsse der Steuerpflichtige im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht gem. § 90 Absatz 2 AO bei Auslandssachverhalten nachweisen, dass seine Einkünfte im Ausland (ggf.in einem anderen VZ) der Besteuerung unterworfen wurden bzw. werden.Eine tatsächliche Besteuerung im anderen Staat sei dabei auch dann anzunehmen, wenn eine pauschale Steuer abgeführt worden sei, die der Arbeitgeber getragen habe. Ausgehend von den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, liegt eine Besteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat (hier Dänemark) unter anderem dann nicht vor, wenn die Einkünfte faktisch nicht besteuert werden, weil der Vertragsstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht. Danach entfällt die Voraussetzung des Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA „Einkünfte aus Dänemark“ bei einer Nichtbesteuerung in Dänemark (so auch Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 08.04.2010 3 V 250/09, EFG 2010, 1518; Krabbe in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 Dänemark, Rn. 37 und 39 unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953). Zwar hält Dürrschmidt (in Vogel/Lehner, DBA, 6. Auflage, Vor Art. 6-22 Rz. 20 f.) wegen der Unterschiede im Wortlaut der DBA Italien, Kanada und Dänemark diese Rechtsprechung auf das DBA-Dänemark nicht für anwendbar. Der BFH hat in seinem Beschluss vom 13. Oktober 2015 I B 68/14 (BFH/NV 2016, 558) jedoch seine Rechtsprechung bestätigt, dass der unterschiedliche Wortlaut in den DBA insoweit ohne Bedeutung sei. Dem schließt sich der Senat an. Im Streitfall liegt keine Besteuerung der streitigen Lohneinkünfte des Klägers vor. Dies ergibt sich aus den Kontrollmeldungen des Bundeszentralamts für Steuern über ausländische Einkünfte, die durch die dänische Steuerverwaltung mitgeteilt wurden. Danach hatte der Kläger keine Steuer in Dänemark gezahlt. Bestätigt wird dies durch die Antwort der dänischen Steuerverwaltung auf das Auskunftsersuchen der Finanzverwaltung Mecklenburg-Vorpommern in einem vergleichbaren Fall, wonach ein Seefahrer auf einem im DIS registrierten Schiff in Dänemark keine Steuern gezahlt habe. Der Seefahrer sei im Allgemeinen von der Zahlung von Steuern auf das DIS-Gehalt befreit, da Dänemark Steueranreize eingeführt habe, um die Kosten für die Besatzung von Schiffen auf ein international wettbewerbsfähiges Niveau herabzusetzen. Die errechnete Steuer sei auf 0 reduziert worden. Im Hinblick auf Art. 24 Abs. 3 „Rückfallklausel“ habe der Seefahrer keine Steuern in Dänemark gezahlt. Dies belegt die Auffassung der dänischen Steuerbehörde, dass im Sinne des Art. 24 Abs. 3 DBA keine Besteuerung in Dänemark erfolgt. Zudem wird in dem vom Kläger eingereichten Schreiben des Verbandes der dänischen nautischen Offiziere ebenfalls ausgeführt, dass DIS faktisch bedeute, dass man von der dänischen Seite von der Einkommensteuer absehe. Damit folgt tatsächlich eine Nichtbesteuerung der Einkünfte des Klägers, weil Dänemark aus Wettbewerbsgründen von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht. Der Kläger hat schließlich nicht nachgewiesen, dass sein Arbeitgeber eine pauschale Steuer auf sein DIS-Gehalt gezahlt hatte. Aus der vom Kläger eingereichten Bescheinigung der dänischen Steuer- und Zollverwaltung vom 22. Februar 2013 ergibt sich nur, dass keine Einkommensteuer erhoben werde, weil das Einkommen als Nettoeinkommen kalkuliert sei. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass im Rahmen der Tonnagesteuer in Dänemark auch die Löhne in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Eine pauschale Abführung von Lohnsteuer oder Einkommensteuer durch den Arbeitgeber für Lohneinkünfte des Klägers lässt sich jedenfalls nicht feststellen. Der Kläger räumt insoweit auch selbst ein, dass eine Besteuerung seiner Einkünfte im herkömmlichen Sinne nicht dokumentiert werden könne. Auch aus dem BMF-Schreiben vom 20.06.2013 (IV B 2-S 1300/09/10006, BStBl I 2013, 980) ergibt sich keine Steuerfreiheit in Deutschland. Vielmehr liegt gemäß Tz 2.3 Buchstabe b des Schreibens eine Nichtbesteuerung vor. Denn Dänemark, als der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA an sich zugewiesen ist, kann nach nationalem Recht die Einkünfte des Klägers nicht besteuern, weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit sind. Durch die Anwendung der DIS-Regelung werden die Lohneinkünfte des Klägers in Dänemark sachlich steuerbefreit. Damit ist die Anwendung der Rückfallklausel gemäß dem BMF-Schreiben eröffnet. Von einer Einbeziehung der Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage kann nicht die Rede sein, weil es grundsätzlich nach dem dänischen Steuersystem an einer tatsächlichen Besteuerung der Einkünfte des Klägers mangelt. Nach alledem war die Klage abzuweisen, weil der Kläger auch im finanzgerichtlichen Verfahren im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO keinen Nachweis erbracht hat, dass seine Lohneinkünfte aus den Jahren 2010 und 2011 seitens des dänischen Staates einer Besteuerung unterworfen wurden. Solange Dänemark von seinem Besteuerungsrecht nicht Gebrauch gemacht hat, ist dieses somit nach Art. 24 Abs. 3 DBA an Deutschland zurückgefallen. Sollte die Steuer in Dänemark noch nachträglich erhoben werden, so kann die deutsche Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1996 I R 8/96, BFHE 181, 125 BStBl II 1997, 117; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 08.04.2010 3 V 250/09, EFG 2010, 1518). Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 i.V.m. § 137 FGO. Soweit der Rechtsstreit hinsichtlich der Teilabhilfe für erledigt erklärt worden ist, sind die Kosten gemäß § 137 FGO dem Kläger aufzuerlegen, da er die Angaben zu seinen Werbungskosten bereits im Einspruchsverfahren zumindest hilfsweise hätte machen müssen und hätte machen können. Der Kläger hatte trotz Aufforderung durch den Beklagten keine Einkommensteuererklärungen abgegeben und erst in der mündlichen Verhandlung am 26. April 2017 erstmals Aufstellungen über Werbungskosten für die Streitjahre überreicht. Insoweit ist von einem Verschulden des Klägers auszugehen (vgl. BFH, Beschluss vom 23.09.1987 VIII R 28/85, BFH/NV 1988, 323; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Auflage, § 137 Rz. 7). Der Kläger hat insoweit auch keine Ausführungen dazu gemacht, weshalb ihn kein Verschulden an der verspäteten Einreichung der Unterlagen über die Werbungskosten treffen solle. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Der Senat konnte ohne Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten hierauf verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger mit seinen in Dänemark erzielten Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Deutschland steuerpflichtig ist. Der Kläger, der seinen Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des Beklagten hat, erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit für eine dänische Reederei an Bord eines im dänischen internationalen Schiffsregister (DIS) registrierten Schiffes. Für die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 hat der Kläger keine Einkommensteuererklärungen abgegeben. Er war der Auffassung, die erforderlichen Steuerzahlungen seien bereits durch Steuerabzug durch den Arbeitgeber in Dänemark geleistet worden. Dem Beklagten gingen Kontrollmeldungen des Bundeszentralamts für Steuern über ausländische Einkünfte zu, nach denen der Kläger im Jahre 2010 als Löhne und Gehälter einen Bruttobetrag in Höhe von 253.761 DKK sowie für 2011 einen Bruttobetrag in Höhe von insgesamt 277.467 DKK erhalten hatte. Der Steuerabzugsbetrag wurde jeweils mit 0 DKK mitgeteilt. Der Beklagte forderte daraufhin den Kläger auf, die Einkommensteuererklärung für 2010 einzureichen. Der Kläger teilte mit, dass er in Dänemark bei der Firma A angestellt sei. Wegen des bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens gehe er davon aus, dass er nur in Dänemark zur Steuer herangezogen werde. Da er in Dänemark tätig sei, zahle er auch dort die entsprechenden Steuern. Zudem übersandte der Kläger eine Bescheinigung der dänischen Steuer- und Zolladministration SKAT vom 14. Mai 2008, die in englischer Sprache abgefasst ist. Darin wird bestätigt, dass ausländische Seeleute, die auf dänischen Schiffen arbeiten, Sozialabgaben von 8 % auf ihre Einkünfte zahlen müssten. Der Kläger vertrat die Auffassung, dass sich aus dieser Bescheinigung auch ergebe, dass 30 % Einkommensteuer vorab einbehalten worden sei. Aus der Gehaltsabrechnung ergebe sich eine Nettolohnauszahlung. Mit Einkommensteuerbescheiden für 2010 und für 2011 vom 4. September 2013 wurde entsprechend den Kontrollmeldungen die Einkommensteuer auf 6.626,00 € für 2010 festgesetzt und dabei Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 34.061,00 € berücksichtigt und für 2011 auf 7.670,00 € festgesetzt und dabei ein Bruttoarbeitslohn von 37.243,00 € zugrunde gelegt. Die Besteuerungsgrundlagen wurden gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt, weil trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben worden sei. Die Bescheide ergingen jeweils nach § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung. Hiergegen legte der Kläger am 1. Oktober 2013 Einspruch ein. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass nach Art. 15 Abs. 3 DBA Dänemark Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit an Bord eines Schiffes in dem Vertragsstaat steuerpflichtig seien, in dem sich der tatsächliche Ort der Geschäftsleitung befinde. Dies sei im vorliegenden Fall Dänemark. Die mit den aus dänischer Sicht ausländischen Seeleuten vereinbarten Vergütungen stellten Nettolöhne dar. Die Besteuerung erfolge auf der Ebene der Gesellschaft. Die nochmalige Besteuerung dieser Vergütungen in Deutschland würde zu einer tatsächlichen Doppelbesteuerung führen. Die Tatsache, dass eine Veranlagung von SKAT nicht vorgelegt werden könne, da aufgrund der Subventionierung im Bereich der Schifffahrt Sonderregelungen für die Besteuerung von Seemannslöhnen bestünden, könne nicht zu seinen Lasten ausgelegt werden. Da es sich bei dem von ihm bezogenen Lohn um einen Nettolohn handele, sei es nicht möglich, eine Bescheinigung über die steuerliche Abrechnung vorzulegen. Insoweit werde auch auf die Bescheinigung der dänischen Steuer- und Zollverwaltung vom 22. Februar 2013 verwiesen. Darin werde ausgeführt, dass ausländische Seeleute, die ein Einkommen aus der Arbeit an Bord eines Schiffes mit Heimathafen in Dänemark erzielen, als Seeleute mit eingeschränkten Steuerpflichten betrachtet werden. Steuer auf Einkommen durch solche Seeleute aus der Arbeit auf dänischen Schiffen, die im DIS registriert seien, werde jedoch nicht erhoben. Der Grund dafür, warum keine Steuer zu entrichten sei, sei, dass das Einkommen als Nettoeinkommen gemäß Verhandlungen zwischen Gewerkschaften und Arbeitgebern kalkuliert sei, was zu geringen Belastungen der Reedereien mit Personalkosten führe. Aus dem BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013 ergebe sich hinsichtlich des Nachweises der Besteuerung, dass eine tatsächliche Besteuerung vorliege, wenn eine pauschale Steuer durch den Arbeitgeber abgeführt werde. Aus der Bescheinigung von SKAT vom 14. Mai 2008 folge, dass das Einkommen der Seeleute, die an Bord von dänischen Schiffen, die im dänischen internationalen Shipping Register registriert seien, als Nettoeinkommen kalkuliert sei und damit eine pauschale Besteuerung der Einkünfte in Dänemark erfolge. Zudem werde auf eine Bescheinigung des dänischen Finanzministeriums vom 22. April 1992 verwiesen, aus der sich ergebe, dass das Gehalt ein Nettogehalt sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2015 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Die Einkünfte des Klägers seien gemäß § 50 d Abs. 8 EStG der Besteuerung in Deutschland zu unterwerfen, wenn sie in Dänemark nicht tatsächlich besteuert würden. Gemäß den vorliegenden Kontrollmeldungen des Bundeszentralamts für Steuern habe ein Steuerabzug nie stattgefunden. Es sei daher davon auszugehen, dass die Einkünfte mangels erfolgter Besteuerung in Dänemark im Inland zu besteuern seien. Dies ergebe sich aus der Rückfallklausel des Art. 24 Abs. 3 DBA DK. Die Nettolohnvereinbarungen in Dänemark seien ausschließlich arbeitsrechtliche Vereinbarungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber, die ohne Einfluss seien auf die Höhe der zu entrichtenden Lohnsteuern und evtl. der Sozialversicherungsabgaben. Der Arbeitgeber müsse den Bruttolohn zunächst ermittelt haben durch sogenanntes „Abtasten“ der Monatslohnsteuertabelle. Es liege hier keine pauschale Steuer vor. Der Kläger habe trotz Aufforderung auch keine Entgeltbescheinigung, Lohnabrechnung oder Ähnliches vorgelegt, aus der die Steuerzahlung im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung ersichtlich geworden wäre. Hiergegen hat der Kläger am 9. Februar 2015 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, seine Einkünfte als Seemann seien nach dem Doppelbesteuerungsabkommen in Dänemark zu versteuern. Die Rückfallklausel des Art. 24 Abs. 3 DBA DK sei nicht einschlägig. In Dänemark erfolge eine pauschale Besteuerung der Einkünfte, was sich aus den Schreiben der dänischen Finanzbehörden ergebe. Die Abführung der pauschalen Steuer durch den Arbeitgeber auf die gezahlten Löhne könne nicht im Rahmen einer Veranlagung für den einzelnen Arbeitnehmer durch einen Steuerbescheid der dänischen Finanzbehörde dokumentiert werden. Nach den beigefügten Bescheinigungen von SKAT werde eine pauschale Steuer von 30 % auf die gezahlten Löhne abgeführt. Daher sei die Anwendung der Rückfallklausel des Art. 24 Abs. 3 DBA DK nicht gerechtfertigt. Aus der Mitteilung von A vom 19. August 2014 ergebe sich, dass die Beiträge zur Rentenversicherung von dem erhöhten Bruttoeinkommen berechnet würden. Aus dieser Bescheinigung ergebe sich, dass lediglich für Zwecke der Rentenansprüche von Zeit zu Zeit im Zusammenhang mit Neuverhandlungen von Tarifverträgen sogenannte „Rentenlöhne“ angepasst würden. Die ausgezahlten Beträge seien Nettolöhne. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise führe die Erhebung von Einkommensteuern in Deutschland auf die vom Kläger gezahlten Nettolöhne zu einer tatsächlichen Doppelbesteuerung. Auch aus den Lohnabrechnungen des Klägers sei ersichtlich, dass es sich um Nettolöhne handele. Dieser Nettolohn soll nach den dänischen Steuergesetzen in der Weise ermittelt werden, dass ein Bruttolohn um die auf diese Bruttolöhne zu zahlende Lohnsteuer gekürzt werde. In der Lohnabrechnung werde ein sogenannter Steuerreformzuschlag (Skatterereform Tillaeg) von 400,00 DKK gezahlt. Dieser Zuschlag gleiche den Nachteil der Seeleute aus, der sich aufgrund von Steuerrechtsänderungen ergebe. Die sich aus diesen Steuerrechtsänderungen ergebenden Steuerminderungen fließen den anderen Arbeitnehmern Dänemarks durch geringere Lohnsteuerabzugsbeträge monatlich zu. Aufgrund der Festsetzung der Nettolöhne für Seeleute vor eben diesen Steuerrechtsänderungen, wäre der gezahlte Nettolohn jedoch zu niedrig und müsste durch entsprechende Zuschläge ausgeglichen werden. Die Steuerbeträge würden in Dänemark von den Reedereien gefordert. Die Formulierungen von SKAT, dass die Seemannslöhne von der Besteuerung ausgenommen seien, seien insoweit missverständlich. Die Ausnahme von der Besteuerung sei in der Weise zu verstehen, dass der Steuerpflichtige nicht verpflichtet sei, den erhaltenen Nettolohn gegenüber SKAT anzumelden, da die Lohnsteuer insoweit als gezahlt gelte. Aus dem Schreiben der Gewerkschaft der Seeleute nebst Übersetzung ergebe sich, wie unter Zugrundelegung der Tabelle des dänischen Direktorats für Arbeitslosenversicherung das Bruttoeinkommen aus dem jeweiligen Lohn zu ermitteln sei. Danach ergeben sich für den Kläger für das Jahr 2010 163.769,00 DKK und für das Jahr 2011 200.676,00 DKK Einkommensteuern. Das Vorgehen in Dänemark sei der Tonnagebesteuerung in Deutschland ähnlich. Hierdurch solle die Entlastung von Reedereien erfolgen, da so ein weiteres Ausflaggen von dänischen Schiffen verhindert werden sollte. Der Kläger reichte zudem seinen Arbeitsvertrag aus dem Jahre 2010 in dänischer Sprache ein. Da feststünde, dass das vereinbarte Gehalt ein Nettolohn sei, ergebe sich daraus, dass eine Einkommensteuer abgezogen worden sein müsse. Eine Berechnung des Nettolohns setze voraus, dass es eine Berechnungsgrundlage gebe, also einen Bruttolohn, der um entsprechende Abzüge (Steuern und Sozialversicherungen) gemindert werde. Diese auf der Ebene der Unternehmen stattfindende Berechnung der Nettolöhne führe dazu, dass die Besteuerung im herkömmlichen Sinne nicht dokumentiert werden könne. Problematisch im vorliegenden Fall sei daher ausschließlich der Nachweis der in Dänemark „bezahlten“ Steuer. Im BMF-Schreiben vom 20.06.2013 (IV B 2 – S 1300/09/10006) werde unter Tz. 2.3 a) ausgeführt: „Eine Besteuerung in dem Vertragsstaat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen ist, liegt vor, soweit die Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden.“ Die vorgelegten dänischen Steuerbescheide würden belegen, dass die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in die Berechnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Die anschließende Minderung der festgesetzten Steuer um die Steuer für die DIS-Einkünfte und die stattdessen greifende Erhebung der Steuer auf der Ebene der Reedereien könne nicht dazu führen, dass die Steuer in Deutschland als nicht bezahlt behandelt und nacherhoben werde. Damit werde de facto eine Doppelbesteuerung in Kauf genommen. In der mündlichen Verhandlung am 26. April 2017 hat der Kläger Aufstellungen über Werbungskosten für die Streitjahre überreicht und hilfsweise deren Berücksichtigung geltend gemacht. Daraufhin hat der Beklagte mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden für 2010 und für 2011 vom 7. Juli 2017 entsprechend die Einkommensteuer für 2010 auf 3.710,00 € und für 2011 auf 5.022,00 € herabgesetzt und dabei einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 34.073,00 € für 2010 und für 2011 von 37.240,00 € zugrunde gelegt. Insoweit haben die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt. Der Kläger beantragt nunmehr (schriftsätzlich sinngemäß), die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 vom 4. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2015 sowie der geänderten Einkommensteuerbescheide für 2010 und für 2011 vom 7. Juli 2017 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass hinsichtlich der Bescheinigung von SKAT zu betonen sei, dass die Regelungen für Seeleute auf im DIS registrierten Schiffen, wie dem Kläger, nur in den letzten beiden Absätzen ausgeführt seien. Diese würden ausdrücklich die Abweichung von den zuvor genannten Regelungen der pauschalen Besteuerung für anderes Schiffspersonal betonen („however“). Tatsächlich handele es sich bei den Lohnzahlungen der Seeleute auf im DIS registrierten Schiffen nach vorliegenden Unterlagen um Nettolöhne, bei denen der Arbeitgeber die für den jeweiligen Pflichtigen anfallende Steuer entrichte. Allerdings führe diese Regelung für eine große Gruppe von Arbeitnehmern nicht automatisch auch dazu, dass die korrekte Umsetzung für den Einzelnen ohne Nachweis unterstellt werden könne. Hier sei der Arbeitnehmer und Steuerpflichtige aufgefordert, die Besteuerung in seinem individuellen Fall belegen zu können, wobei auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 AO verwiesen werde. Auf der vorgelegten Bescheinigung für Rentenversicherungsbeiträge aus 2014 werde auf eine monatliche Gehaltsabrechnung verwiesen. Es sei dem Kläger demnach möglich und zuzumuten, die Abführung von Steuern auf sein Einkommen durch Vorlage von Gehaltsabrechnungen oder Bescheinigungen von Arbeitgeberseite nachzuweisen. Die Ausführungen des Klägers zur pauschalen Besteuerung könnten schon deshalb nicht durchgreifen, weil eine solche bei Nettolohnvereinbarungen nicht vorliege. Unter Verweis auf ein Auskunftsersuchen der Finanzverwaltung Mecklenburg-Vorpommern in einem vergleichbaren Fall sei festzuhalten, dass die dänische Steuerverwaltung in ihrer Antwort davon ausgehe, dass ein Seefahrer auf einem im DIS registrierten Schiff in Dänemark keine Steuern gezahlt habe. Unter Bezugnahme auf das einschlägige BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013 (BStBl. I 213, 980) falle der Fall der DIS-Regelung in Dänemark unter Tz 2.3 Buchstabe b des Schreibens, wonach eine Nichtbesteuerung vorliege, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen sei, nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern könne, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit seien oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit sei. Durch Anwendung der DIS-Regelung würden die Lohneinkünfte in Dänemark sachlich steuerbefreit. Damit sei die Anwendung der Rückfallklausel gemäß dem BMF-Schreiben eröffnet. Die Einkünfte seien im Inland zu besteuern. Am 26. November 2015 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Die Beteiligten haben jeweils auf eine weitere mündliche Verhandlung verzichtet.