3 K 29/20

Leitsatz: 1. Ist nicht mehr nachvollziehbar und damit nicht nachgewiesen, dass eine aufgrund früherer Betriebsprüfung (hier zum Veranlagungszeitraum 2002) veranlasste Nachaktivierung von Provisionsforderungen eines Versicherungsvertreters in den Folgejahren bilanziell fortgeführt wurde, kann es sachgerecht sein, Bilanzierungsfehler mit Wirkung für die Zukunft durch Beachtung des formellen Bilanzenzusammenhangs aufzulösen (hier: Ansatz eines Forderungsanfangsbestands für das Streitjahr 2008 in Anlehnung an den der bestandskräftigen Veranlagung 2007 entnommenen Forderungsendbestand.(Rn.50) (Rn.51) Hat der Versicherungsvertreter es während der verfahrensrechtlichen Änderbarkeit der Bilanzen (hier für die Zeiträume 2003 bis 2007) unterlassen, Bilanzanpassungen vorzunehmen, um so den formellen Bilanzenzusammenhang lückenlos fortzuschreiben, so muss er sich dies entgegenhalten lassen und kann sich nicht darauf berufen, dass dies versehentlich unterblieben ist.(Rn.54) 2. Im Streitfall wird nicht beanstandet, dass im Veranlagungszeitraum 2008 die zu aktivierenden Provisionsforderungen des Versicherungsvertreters gegenüber der Versicherungsgesellschaft so geschätzt wurden, dass sie mit der von der Versicherung mitgeteilten Rückstellung für Provisionsverbindlichkeiten gegenüber dem Versicherungsvertreter 2008 in voller Höhe übereinstimmten und nicht nur die Differenz zwischen der Rückstellung der Versicherung 2008 und der Rückstellung 2007 abbildeten.(Rn.53) 3. Dass die Versicherungsgesellschaft einen Teil der Provisionen in bestimmten Fällen nach vertraglicher Vereinbarung zeitverzögert auszahlt, beeinflusst die Höhe der zu erfassenden Provisionsansprüche des Versicherungsvermittlers nicht.(Rn.58) 4. Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes sind zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die rechtlich verpflichtende weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält. Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant.(Rn.61) 5. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. X R 12/22 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 28.7.2022 Az. X B 160/21, nicht dokumentiert). Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Festsetzung von Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag in den Streitjahren ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Wenn der jeweils angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist und die Kläger in ihren Rechten verletzt, kann das Gericht den in dem Verwaltungsakt festgesetzten Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen bzw. die Änderung durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann, § 100 Abs. 1 und 2 Satz 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –. Die Voraussetzungen für eine solche Änderung liegen nicht vor. Die von dem Kläger im Rahmen seines Gewerbebetriebs erzielten Einkünfte unterliegen grundsätzlich der Einkommensteuerpflicht, wobei die Einkünfte in diesen Fällen der Gewinn des Gewerbebetriebs ist, § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – EStG –. Dieser errechnet sich nach den §§ 4 bis 7k und 13a EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 EStG. Der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb des Klägers, der als Gewerbetreibender Bücher führt, ist im Wege des Betriebsvermögensvergleichs grundsätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen; hierbei ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres grundsätzlich das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist, § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Mit seinem Gewerbe unterliegt der Kläger außerdem der Gewerbesteuer, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – GewStG –, für die der Beklagte einen Gewerbesteuermessbetrag festzusetzen hat, § 14 GewStG i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – AO –. Dieser ist ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO, der für andere Bescheide bindend ist, soweit sein Inhalt für diese von Bedeutung ist. Da die Kläger gemäß § 26 Abs. 1 EStG gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden, werden die Einkünfte, die sie erzielt haben, zusammengerechnet und beiden Klägern gemeinsam zugerechnet und die Kläger grundsätzlich als ein Steuerpflichtiger behandelt, § 26b EStG. Die Festsetzung des Beklagten in den Streitjahren entspricht den rechtlichen Vorgaben. Im Streitfall wird um die Höhe der – unstreitig – als Forderungen zu bilanzierenden Provisionsansprüche (aus Rückstellungen) des Klägers für beide Streitjahre (hierzu unter 1.), sowie über die Berücksichtigung von Rückstellungen für Erfüllungsaufwand für das Streitjahr 2010 (hierzu unter 2.) gestritten. 1. Bezüglich der Forderungen aus Rückstellungen ist zunächst unstreitig, dass die Rückstellungen in der bzw. einer der von der A AG benannten Höhe zu bilden sind und zugleich korrelierende Forderungen (als Provisionsforderung) zu aktivieren sind. Dies erfolgt auf dem Forderungskonto 1410. Der Beklagte durfte in 2008 auch eine den Rückstellungen entsprechende Forderung in voller Höhe gewinnwirksam ansetzen (hierzu unter a)). Er hat hierfür weiter richtigerweise auf den von der A AG übermittelten Sollwert der Rückstellungen zurückgegriffen (hierzu unter b)). a) Der Beklagte durfte in 2008 eine den Rückstellungen entsprechende Forderung in voller Höhe gewinnwirksam ansetzen. Die Kläger sind der Ansicht, dass auf dem Forderungskonto 1410 in 2008 gewinnwirksam lediglich die Differenz des den Rückstellungen entsprechenden Forderungswertes von 2008 zu dem Wert aus 2007 anzusetzen ist, weil die Nachaktivierung (und –versteuerung) aus der Vorbetriebsprüfung bereits in 2004 erfolgt sei und auch nicht wieder rückgängig gemacht worden sei. In Konsequenz daraus, müsse seit der Nachaktivierung stets nur der Differenzbetrag der Rückstellungen zu dem Wert des Vorjahres gewinnwirksam bilanziert werden. Der Beklagte ist hingegen der Ansicht, dass mit dem Jahr 2008 der den Rückstellungen entsprechende Forderungswert in voller Höhe gewinnwirksam zu aktivieren ist, weil nicht nachvollzogen werden könne, dass die behauptete Anpassung und Versteuerung für den Veranlagungszeitraum 2002 nicht wieder zurückgeführt worden ist. Der Ansicht des Beklagten ist zu folgen. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die Einspruchsentscheidung aus dem Jahr 2007 zunächst hinreichend belegt, dass die Nachaktivierung in Höhe von 54.420,74 € und 2.497,00 € im Veranlagungszeitraum 2002 erfolgt ist, indem das entsprechende Forderungskonto dann (erstmalig) eingerichtet und gebucht worden ist und die Gewinne entsprechend versteuert wurden. Den Klägern ist auch zuzugeben, dass ausgehend hiervon in den Folgejahren grundsätzlich gewinnwirksam nur die Differenz der Rückstellungen des jeweiligen Veranlagungszeitraums zu dem des vorangegangenen Veranlagungszeitraums zu berücksichtigen gewesen wäre. Es ist indes nicht zu beanstanden, dass der Beklagte für den Veranlagungszeitraum 2008 nicht den Wert der Differenz der Rückstellungsforderungen von 2007 und 2008 angesetzt hat (= 3.896,44 € bzgl. Ist-Rückstellungen bzw. 24.759,71 € bzgl. Soll-Rückstellungen), sondern den vollen (Soll-)Rückstellungsbetrag in Höhe von 69.240,55 €. Denn es kann tatsächlich nicht mehr festgestellt werden, ob der Kläger die (hinreichend belegte) Nachaktivierung für 2002 tatsächlich ordnungsgemäß in den nachfolgenden Jahren fortgeführt hat. Soweit die Kläger im Verwaltungsverfahren zunächst vorgetragen haben, es sei auch eine Anpassung der Bilanz 2007 an die Nachaktivierungen erfolgt, kann der Senat dies aus den von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung benannten Gründen (dort S. 8 oben) und unter Zugrundelegung des in 2009 überreichten „alten“ Jahresabschlusses für das Jahr 2007 nicht nachvollziehen (vgl. Bilanzakten 2006-2010). Der Jahresabschluss führt auf dem insoweit interessierenden Forderungskonto 1410 die Werte der Vorjahre (ab 2004) fort, mithin Werte aus Jahresabschlüssen, die vor der Nachaktivierung in 2007 erstellt wurden und diese schon deshalb nicht berücksichtigen (können). Im Jahr 2004 wird das Forderungskonto 1410 erstmals geführt und schließt dort mit einem Endbestand von rund 34.895 €, in 2005 mit einem Endbestand von rund 34.400 €, in 2006 mit einem Endbestand von rund 42.200 €, der schließlich im Jahr 2007 zu einem Endbestand von 20.693,44 € wird. Dass die in 2007 erfolgte Nachaktivierung in Höhe von knapp 57.000 € in irgendeiner dieser Bilanzen (die von 2006 bis 2009 erstellt worden sind) nachgebucht und fortgeführt worden ist, ist nicht ersichtlich. Hierzu passt, dass die Kläger im Klagverfahren nunmehr selbst vortragen, dass eine vollständige Anpassung der Bilanzen ab 2002 an die Nachaktivierung der Vorbetriebsprüfung und Anpassung des Forderungskontos erst (frühestens) in 2014 erfolgt sei und dass „der Anfangsbestand per 01. Januar 2008 über 20.693,44 € […] dem Endbestand des Kontos entsprochen [habe], wie er sich ohne Korrektur[buchung]“ ergebe. Die in 2019 überreichten – nach Angaben der Kläger bereits in 2014 – korrigierten Bilanzen für die Jahre 2002 bis 2010 können zum Nachweis der Fortführung der Nachaktivierung aus 2002 ebenfalls nicht zugrunde gelegt werden, weil diese keine rechtlich zulässige Berichtigung der „alten“ Bilanzen von 2002 bis 2007 darstellen und damit als Ausgangspunkt für die Veranlagung des Zeitraums 2008 nicht herangezogen werden können. Zwar ist hierin eine grundsätzliche zulässige Bilanzberichtigung im Sinne des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu sehen, weil in allen Veranlagungsjahren falsche Bilanzposten in dem Forderungskonto 1410 korrigiert worden sind. Namentlich handelt es sich dabei um die Nachaktivierung des in der Vorbetriebsprüfung festgestellten Betrages von 54.420,74 € (+ 2.497,00 €), sodass in den Folgejahren – nach Angaben der Kläger – die Bilanzen unter Berücksichtigung dieser Nachaktivierung fortgeschrieben worden sind. In dieser ergibt sich für das Jahr 2007 ein Endbestand des Forderungskontos 1410 von 67.255,81 €. Dieser Wert konnte indes für das Veranlagungsjahr 2008 nicht als Anfangsbestand des Forderungskontos 1410 berücksichtigt werden. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, gilt das Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), wonach ein Bilanzierungsfehler, der in einer Bilanz enthalten ist, die einer verfahrensrechtlich nicht mehr änderbaren Steuerveranlagung (unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung) zugrunde liegt, grundsätzlich erst in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung verfahrensrechtlich noch änderbar ("offen") ist, richtigzustellen ist; gleiches gilt, soweit das Ergebnis der berichtigten Bilanz noch Eingang in einen eine Steuerveranlagung bindenden Feststellungsbescheid – wie den Gewerbesteuermessbescheid – finden kann (vgl. BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 – I R 54/11 –, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048, Rn. 14, Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 29/13 –, BFH/NV 2015, 27, Urteil vom 09. April 2019 – X R 23/16 –, BFHE 264, 213, BStBl II 2019, 483, Rn. 53, jeweils m.w.N.). Von vorliegend nicht einschlägigen und aus Treu und Glauben abgeleiteten Einschränkungen abgesehen (etwa bei Gewinnneutralität, vgl. auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 4 Rn. 290 ff.), ist die Korrektur nach dem sog. Stornierungsgedanken dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 29/13 –, a.a.O.). Konsequenz hieraus ist also, dass – wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann – bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr grundsätzlich als "Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" das der früheren (bestandskräftigen) Veranlagung zugrunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen ist (vgl. BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 – I R 54/11 –, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048, Rn. 14, m.w.N.). Dem Senat erscheint die Handhabung nach diesen Grundsätzen sachgerecht, weil sie die Gewähr dafür bietet, dass in der Vergangenheit unterlaufene Bilanzierungsfehler sowohl zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen zumindest mit Wirkung für die Zukunft „aufgelöst“ werden. Vor diesem Hintergrund und mit Blick auf die praktische Umsetzbarkeit ist die Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang gegenüber der vom materiellen Bilanzenzusammenhang trotz etwaiger tatsächlicher oder dogmatischer Bedenken vorzugswürdig. Auf den vorliegenden Fall übertragen bedeutet dies, dass der Beklagte trotz inzwischen erfolgter fortgeschriebener Berichtigung der Bilanzen für die Jahre 2002 bis 2010 die in diesen fortgeschriebenen Bilanzen ausgewiesenen Bestände des Forderungskontos 1410 erstmals zum Schluss des hier streitigen Veranlagungszeitraums 2008 überhaupt berücksichtigen konnte, weil im Zeitpunkt der Vorlage der Berichtigung in 2019 die Veranlagungen für Einkommensteuer bis einschließlich 2007 sowie die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2007 bereits abgeschlossen und nicht mehr änderbar waren (dies würde im Übrigen auch dann gelten, wenn die korrigierten Bilanzen bereits 2014 vorgelegt worden wären). Denn der Einkommensteuerbescheid für 2007 (vom 17. August 2009, geändert am 19. Juli 2010 und 24. August 2010) ist mit Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2012 bestandskräftig geworden, der Gewerbesteuermessbescheid 2007 (vom 17. August 2009, geändert mit Bescheid vom 24. August 2010) mit Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2010. Damit wäre bzgl. des Anfangsbestands im Forderungskonto 1410 für das Jahr 2008 allenfalls diejenige – veranlagte – Bilanz für 2007 zu berücksichtigen, welche der damalige Steuerberater der Kläger ausweislich der Verwaltungsvorgänge im Jahr 2009 dem Beklagten überreicht hat. Da diese zumindest für 2007 aber in sich unschlüssig war und in ihr offenbar die in der Bilanz in 2002 nachaktivierte Forderung noch nicht für die Folgejahre fortgeschrieben worden ist (s.o.), konnte auch dies als Nachweis für eine bereits erfolgte Fortschreibung und unterbliebene Rückführung der Nachaktivierung nicht ausreichen. Entgegen der Ansicht der Kläger ist für eine unterstellte oder befürchtete Rückführung der Nachaktivierung in 2002 auch nicht der Beklagte beweispflichtig – nach den gesetzlichen Regeln in §§ 4 und 5 EStG ist es vielmehr an den Klägern, durch eine ordnungsgemäße Buchführung die Geschäftsvorfälle in ihrem Gewerbebetrieb lückenlos und zutreffend darzulegen. Mangels anderer, verwertbarer Anhaltspunkte für einen zutreffenden Anfangsbestand des Forderungskontos 1410 im Jahr 2008 (bzw. dessen Schlussbestand in 2007) durfte der Beklagte – im Wege der Schätzung nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO, der sich der Senat anschließt – eine der Rückstellungen im Veranlagungszeitraum 2008 korrelierende Forderung „erstmals“ in voller Höhe berücksichtigen und entsprechend einbuchen, was zu einer Gewinnwirksamkeit in 2008 in voller Höhe der Forderung führt. Der Beklagte musste sich auch nicht auf die nunmehr vorgelegten korrigierten Bilanzen und die erstmals im Klagverfahren vorgelegten – korrigierten – Kontoauszüge des Forderungskontos 1410 für die Jahre 2002 bis 2007 als Anhaltspunkte für Werte, die sich bei einer fiktiven erfolgten Fortschreibung der Nachaktivierung aus 2002 ergeben hätten, verweisen lassen, weil hierin insbesondere keine zwingend für die Schätzung zu berücksichtigenden Umstände zu erblicken sind, § 162 Abs. 1 Satz 2 AO. Die Zusammensetzung der Beträge auf dem Forderungskonto 1410 lässt sich nicht im Einzelnen ersehen bzw. ist deren Herkunft unklar. Diesbezüglich haben die Kläger detaillierte Kontoaufstellungen außerdem nur bis zum Jahr 2007 eingereicht. Erstmals wird das Konto hiernach offenbar auch für die Jahre 2002 und 2003 geführt, die Buchungen im Soll und Haben enthalten hier aber nicht nur die für 2002 nachaktivierten Posten, sondern auch andere Buchungen, deren Herkunft bzw. Grundlage eines Geschäftsvorfalls sich nicht ohne nähere Erläuterung erschließen. Es ist insbesondere nicht erkennbar, bei welchen Werten es sich um die Forderungen aus Provisionsrückstellungen handeln soll. Für das Jahr 2003 wird im Gegensatz zu allen anderen Jahren lediglich eine einzige Buchung (im Soll) vermerkt, ohne dass erkennbar wäre, ob die verbuchte Summe aus einem „direkten“ Provisionsanspruch resultiert oder aus der Differenz der Forderungen aus Rückstellungen aus 2002 und 2003 oder aus einem ganz anderen Geschäftsvorfall. Ob die mit Buchungstext beschriebenen Buchungen in allen Jahren den tatsächlichen Geschäftsvorfällen entsprechen, kann ohne Weiteres ebenso wenig nachvollzogen werden. Für die Streitjahre fehlen Aufstellungen des Forderungskontos außerdem völlig. Da sich aus den nunmehr vorgelegten Bilanzen 2002 bis 2010 und den Aufstellungen des Forderungskontos 1410 von 2002 bis 2007 erhebliche Abweichungen zu den zuvor überreichten Jahresabschlüssen ergeben, die nicht im Einzelnen (aus sich selbst heraus) erklärbar sind, durfte der Beklagte diese unberücksichtigt lassen. Zudem haben die Kläger in den nunmehr vorgelegten Bilanzen – soweit dies nachvollziehbar ist – bzgl. der Berechnung der Werte der den Rückstellungen korrelierenden Forderungen offensichtlich auf die von der A AG übermittelten Ist-Rückstellungen zurückgegriffen, was untunlich ist (s.u. unter b)), sodass die aktualisierten Bilanzen allein deshalb nicht als Grundlage für die Ermittlung der tatsächlichen (Gewinn-)Entwicklungen auf dem Forderungskonto 1410 nach Nachaktivierung in 2002 verwertet werden können. Unabhängig von alldem würde die Berücksichtigung der verspätet vorgelegten Bilanzkorrekturen de facto auf eine Berücksichtigung der korrigierten Bilanzen hinauslaufen, obwohl dies nach den Grundsätzen des formalen Bilanzenzusammenhangs und § 4 Abs. 2 Satz 1 letzter Hs. EStG gerade nicht gewollt ist. Die Kläger wären u.U. darauf zu verweisen gewesen, gegen die Veranlagungen und Messbescheide aus den Folgejahren nach 2002 vorzugehen und sie entsprechend der Fortschreibung der in 2007 erfolgten Nachaktivierung für 2002 ändern zu lassen. Haben die Kläger es sodann unterlassen, in der Folgezeit – während der die Zeiträume 2003 bis 2007 noch änderbar gewesen waren – die Bilanzanpassungen vorzunehmen, um so den formellen Bilanzenzusammenhang lückenlos fortzuschreiben, so müssen sie sich dies entgegenhalten lassen und können sich nicht darauf berufen, dass dies versehentlich unterblieben ist. Mangels anderer Anhaltspunkte für eine korrekte Fortschreibung der Nachaktivierung in 2002 war die den Rückstellungen korrelierende Forderung für 2008 in voller Höhe gewinnwirksam zu berücksichtigen. Soweit dem Kläger zuzugeben war, dass in den Folgejahren nach 2008 grundsätzlich gewinnwirksam nur die Differenz der Rückstellungen des jeweiligen Veranlagungszeitraums zu dem des vorangegangenen Veranlagungszeitraums zu berücksichtigen gewesen wäre, ist der Beklagte diesen Anforderungen gerecht geworden. Ausweislich der Mehr- und Wenigerrechnung für die Streitjahre hat er insbesondere für 2010 gewinnwirksam lediglich einen Betrag von 32.189,90 € angesetzt, der der Differenz der Soll-Rückstellungen aus 2009 und 2010 entspricht (51.224,17 € zu 83.413,80 €). b) Der Beklagte ist zur Bestimmung des Wertes der Forderungen zu Recht von den von der A AG übermittelten Soll-Werten ausgegangen. Den Schreiben der A AG zur Mitteilung der Provisionsrückstellungen auf den 31. Dezember eines jeden Jahres lassen sich die in dem betreffenden Jahr für den Kläger bestehenden Provisionsansprüche für Verträge mit Rückstellungen (gesamt) entnehmen (also solchen, für die für die Verprovisionierung Fristen zu beachten sind). Hiervon errechnet die A AG gemäß den vertraglichen Vereinbarungen die erforderlichen Rückstellungen in Höhe von 10% bzw.15% und weist diese als „erforderliche Provisions-Rückstellungen“ aus. Der Kläger hat aber unabhängig hiervon grundsätzlich den Anspruch auf die gesamten Provisionen erlangt – und zwar inklusive der 10% bzw. 15% zunächst einbehaltener Sicherheitsreserve in Form der Rückstellungen. Dass die A AG diese 10% bzw. 15% der Provisionsansprüche einbehält, ist insoweit unerheblich, weil dies nicht dazu führt, dass der Kläger keinen Anspruch darauf hätte, sondern lediglich bewirkt, dass dieser vorerst nicht erfüllt wird bzw. noch nicht fällig ist. Soweit die A AG dann (auch) zu diesem Zweck ein eigenes Rückstellungskonto für den Kläger führt und dies jeweils entsprechend der Veränderungen des Kontostandes zum 31. Dezember eines jeden Jahres eine Über- oder Unterdeckung gegenüber den Soll-Rückstellungen aufweisen kann, ist dies für die Bezifferung des entstandenen Provisionsanspruchs unschädlich. Hierbei handelt es sich vielmehr um ein Kontokorrentkonto, das offenbar der Abwicklung der Forderungen von Kläger und A AG untereinander dient und in dem – nach Bedarf – Gutschriften, Belastungen und Zahlungen verrechnet und ausgeglichen werden, weshalb die A AG und der Kläger – je nach Kontostand – gegeneinander Ansprüche auf Ausgleich des Kontos haben. Dies alles dient aber lediglich der Abwicklung (also der Erfüllung) der gegenseitigen Ansprüche kann aber die Entstehung der (Provisions-)Ansprüche nicht hindern. Insoweit sind die Ansprüche aus dem Rechtsverhältnis der A AG und des Klägers bzgl. des Kontokorrentkontos nicht mit den Provisionsansprüchen gleichzusetzen. 2. Soweit die Beteiligten für das Jahr 2010 noch über die Berücksichtigung von Erfüllungsrückständen streiten, ist die Klage ebenfalls unbegründet. Der Beklagte hatte hier zunächst nach der Betriebsprüfung einen „Kulanzbetrag“ von 5.000,00 € angesetzt, diesen aber im Rahmen der Einspruchsentscheidung wieder gestrichen. Dies ist nicht zu beanstanden. Zwar sind nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – HGB – für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Weiter dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz zwar grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen. Aus diesem Grund entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich wiederum anzuschließen ist, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (vgl. BFH, Urteil vom 19. Juli 2011 – X R 26/10 –, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rn. 28, und Urteil vom 25. Juli 2019 – IV R 49/16 –, BFH/NV 2020,15, jeweils m.w.N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt jedoch weiter nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich, mithin durch Vertrag oder Gesetz, verpflichtet ist. Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 – IV R 49/16 –, aaO.). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Unstreitig besteht eine solche ausdrückliche Verpflichtung im Vermögensberatervertrag des Klägers mit der A AG nicht. Der Kläger erhält die Provisionen ausdrücklich nur für Vertragsvermittlungen. Eine Betreuungsverpflichtung ergibt sich insbesondere auch nicht aus der Möglichkeit, Kundenbetreuungsprovisionen bei nachhaltigen Kundenbetreuungen zu erhalten. Soweit die Kläger diese Verpflichtung aber daraus herleiten wollen, dass sie dem Kläger „von vornherein deutlich gemacht worden“ sei, die A AG (schon aus wirtschaftlichen Erwägungen) auf die Einhaltung der Verpflichtungen zur Kundenbetreuung auch nach Vertragsschluss „dränge“ und entsprechend ein Rundschreiben der A AG vom 17. März 2005 vorlegen, mit welchem – nach Ansicht der Kläger – allein der Zweck verfolgt werde, die Vermögensberater zur Wahrnehmung ihrer „abgesprochenen Betreuungsverpflichtungen anzuhalten“, kann dem nicht gefolgt werden. Eine vertragliche Verpflichtung, die Voraussetzung einer berücksichtigungsfähigen Rückstellungsbildung wäre, kann hierin jeweils nicht gesehen werden. Soweit eine entsprechende Verpflichtung von vornherein deutlich gemacht worden sein sollte, spricht gegen die rechtliche Verbindlichkeit schon, dass diese – offenbar – keinen Eingang in den Vermögensberatervertrag gefunden hat. Auch eine verbindliche mündliche Abrede diesbezüglich kann nicht anerkannt werden, da es im vorgelegten Vermögensberatervertrag unter VIII. ausdrücklich heißt, dass „mündliche Abreden, Änderungen des vorliegenden Vertrages sowie dessen Aufhebung“ zu ihrer Wirksamkeit „ebenso unverzichtbar“ der Schriftform bedürfen wie das Abgehen von diesem Schriftformerfordernis. Im Übrigen ist das Vorbringen der Kläger hierzu unsubstantiiert. Gleiches gilt für das vorgetragene „Drängen“ der A AG auf Einhaltung der (nicht vertraglich geregelten) Verpflichtung zur Kundebetreuung. Aus den gleichen Gründen vermag das allgemeine Rundschreiben eine vertragliche oder gesetzliche Regelung bzw. entsprechende Verbindlichkeit nicht zu begründen. Soweit die A AG in diesem Rundschreiben die Ansicht vertritt, eine Betreuungsverpflichtung ergebe sich „sinngemäß aus dem Inhalt des Vermögensberatervertrages“ und liege im wirtschaftlichen Interesse der A AG, so mag zumindest das diesbezügliche wirtschaftliche Interesse nachvollziehbar sein. Hieraus ergibt sich indes nicht zwangsläufig eine dem Vertrag „immanente Verpflichtung zur Kundenbetreuung“ bei der Vermittlung – auch wenn die A AG im Rundschreiben genau dies behauptet. Aus welcher Stelle des Vertrages sich dies „sinngemäß“ ergeben soll, bleibt offen. Ohne rechtlich verbindliche Regelung, individuelle Vereinbarung und fehlende Anhaltspunkte hierzu im Vertrag, die eine Auslegung in die von der A AG bevorzugten Richtung ermöglichen würden, kann die Betreuungs“verpflichtung“ daher lediglich als Obliegenheit verstanden werden. Der Verweis der Kläger auf eine (undatierte) Stellenanzeige der A AG, in dem u.a. die Bestandsbetreuung als Aufgabe des Vermögensberaters definiert wird, kann wegen seiner fehlenden Verbindlichkeit und wegen seines fehlenden konkreten Bezugs zum Beratervertrag des Klägers nicht zur Auslegung des zwischen dem Kläger und der A AG vereinbarten Vertrages herangezogen werden. Nach alldem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Revision war mangels Vorliegen einer der Zulassungsgründe nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO. Die Beteiligten streiten im Wesentlichen um Feststellungen aus einer Betriebsprüfung, die hieraus folgende steuerliche Berücksichtigung von Forderungen im Zusammenhang mit Provisionsrückstellungen sowie Rückstellungen für Erfüllungsrückstand und daraus resultierende Gewinnauswirkungen. Die miteinander verheirateten Kläger waren in den Streitjahren als selbstständige Vermögensberater für die A AG tätig, erzielten insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für seine Vermittlungstätigkeit erhielt der Kläger von der A AG Provisionen. Ausweislich des zwischen dem Kläger und der A AG geschlossenen Vermögensberatervertrages galt hinsichtlich der Vermittlung von Verträgen, bei denen sogenannte Haftungszeiten hinsichtlich der Provisionsansprüche zu berücksichtigen waren, u.a. folgendes: Bei Verträgen, für deren Verprovisionierung unter Ziffer II der Anlage A Fristen vereinbart sind, wird eine Rückstellung zur Sicherung der vorfinanzierten Beträge gebildet, und zwar bei einem Qualitätsfaktor (Gesamtumsatz) bis 10 eine Rückstellung in Höhe von 10%, bei einem solchen Faktor von über 10 in Höhe von 15 % und bei einem Faktor von über 20 in Höhe von 20 %. Auflösungen dieser Rückstellungen erfolgen mit vierteljährlicher Abrechnung nach Ablauf der Fristen, frühestens nach 24 Monaten. […] Gutschriften, Belastungen und Zahlungen werden in einem für den Vermögensberater geführten Kontokorrentkonto erfasst. […] Weist das Konto zulasten des Vermögensberaters einen Sollsaldo aus, ist er verpflichtet, diesen sofort auszugleichen. Zu Beginn eines jeden Jahres übersandte die A AG an den Kläger für das vorangegangene Jahr jeweils Übersichten über die Verträge mit Rückstellungen zum 31. Dezember des Vorjahres und die danach erforderlichen Provisionsrückstellungen (im Folgenden: Soll-Rückstellungen). Es wurde außerdem der „Ist-Stand-Provisionsrückstellungen“ (Ist-Rückstellungen) sowie die Differenz zwischen Soll- und Ist-Rückstellungen ausgewiesen und folgender Hinweis erteilt: Eine Überdeckung wird auf das laufende Konto umgebucht und steht dort zur Verfügung. Falls eine Unterdeckung vorliegt, können aus dem Provisionsrückstellungskonto keine Auszahlungen erfolgen bis die erforderliche Provisionsrückstellung überschritten wird. Im Jahr 2005 fand bei dem Kläger betreffend die Jahre 2000 bis 2002 eine Betriebsprüfung statt. In diesem Rahmen wurde festgestellt, dass der Kläger keine den erforderlichen Provisionsrückstellungen korrelierenden Forderungen in seine Bilanzen eingestellt hatte. In der Folge aktivierte die Betriebsprüfung auf den 31. Dezember 2002 eine den Provisionsrückstellungen entsprechende Forderung in Höhe von 54.420,74 €. Das u.a. hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren gegen den auf dieser Grundlage erlassenen Gewerbesteuermessbescheid sowie die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2002 blieb erfolglos und wurde mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 beendet. Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass diese Nachaktivierung in den auf 2002 folgenden Jahren in der Buchführung des Klägers nicht erfasst und fortgeschrieben wurde. Für das Jahr 2007 endet der im Jahr 2009 an den Beklagten übermittelte Jahresabschluss zum 31. Dezember 2007 auf der Aktivseite für das Forderungskonto 1410 (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) mit einem Betrag von 20.693,44 €. Die A AG übermittelte für die Jahre 2006 bis 2010 folgende Werte zu den Rückstellungen des Klägers: zum Soll-Rückstellungen Ist-Rückstellungen 31.12.2006 62.524,13 € 67.274,87 € 31.12.2007 44.480,84 € 46.562,37 € 31.12.2008 69.240,55 € 50.458,81 € 31.12.2009 51.224,17 € 75.022,45 € 31.12.2010 83.413,80 € 58.693,21 € In den Jahren 2012/2013 wurde bei dem Kläger für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 erneut eine Betriebsprüfung durchgeführt. Hierbei stellte der Prüfer u.a. fest, dass zwar Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet wurden. Korrelierend sei aber auch die entsprechende Forderung einzubuchen, was nicht erfolgt sei. Denn der zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres dem Kläger zustehende aber noch nicht ausgezahlte Betrag stelle eine zu versteuernde Forderung dar. Aus Vereinfachungsgründen werde nur das letzte Jahr (also 2010) geändert, hierfür aktivierte der Prüfer eine Forderung in Höhe von 83.413,80 €, welche den Soll-Rückstellungen aus dem o.g. A AG-Schreiben entsprach. Es seien außerdem die von dem Kläger gebildeten Ansätze bzgl. Rückstellungen für Erfüllungsrückstand nicht gerechtfertigt, weil der Vermögensberatervertrag zwischen dem Kläger und der A AG eine Betreuungsverpflichtung nicht vorsehe. Lediglich aus Kulanz werde daher für das Jahr 2010 ein Betrag von 5.000,00 € als Rückstellung für Erfüllungsrückstand berücksichtigt. Als Folge aus der Betriebsprüfung 2008 bis 2010 ergingen am 1. November 2013 an den Kläger geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag mit denen der Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf 7.185 € und der Gewerbesteuermessbetrag für 2010 auf 6.846 € festgesetzt wurde (die Gegenstand des parallelen Klagverfahrens 3 K 28/21 sind). Ebenfalls am 1. November 2013 ergingen an beide Kläger die in diesem Verfahren streitigen geänderten Einkommensteuerbescheide mit denen die Einkommensteuer für 2008 auf 70.190 € und für 2010 auf 55.695 € festgesetzt wurde. Gegen diese Festsetzungen von Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 15. November 2013. Dabei rügten sie verschiedene der im Rahmen der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen, hierunter auch diejenigen zu den o.g. Rückstellungen und Forderungen. Aufgrund teilweisen Erfolgs der Rechtsbehelfe aus hier nicht streitigen Gründen wurden die Bescheide mit Bescheiden vom 24. Januar 2014 geändert und die Einkommensteuer für 2008 auf 69.888 € und für 2010 auf 55.256 € festgesetzt. Mit nochmals geändertem Bescheid vom 21. Februar 2014 wurde die Einkommensteuer für 2010 auf 55.242 € festgesetzt. Durch die Änderungsbescheide fanden die Einsprüche indes noch keine endgültige Erledigung. Auf Antrag des Klägers setzte das Finanzgericht mit Beschluss vom 10. Dezember 2014 bzgl. des Bescheides 2010 zeitlich befristet die Vollziehung insoweit aus (Az.: 3 V 23/ 14 und 3 V 26/ 14), als der Beklagte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter der Prüfungsfeststellung PA 5. a) [Rückstellungen, ungewisse Verbindlichkeiten] eine Forderung in Höhe von 83.413,80 € eingestellt habe und soweit die dadurch verursachte Gewinnerhöhung den Betrag von 32.189,63 € übersteige. Im Übrigen wurden die Anträge, die auch das Veranlagungsjahr 2008 betrafen, übereinstimmend für erledigt erklärt bzw. abgewiesen. Das Gericht führte in den Beschlüssen zum Streitpunkt Provisionsrückstellungskonto bzw. Gewinnauswirkung von Provisionsansprüchen u.a. aus: Aus dem dem Gericht unterbreiteten Sachverhalt ergibt sich, dass für den Antragsteller bei der A AG ein „Provisionsrückstellungskonto" geführt wird, in welchem zum 31. Dezember eines jeden Jahres die von der A AG errechnete Provisionsrückstellung ausgewiesen wird. Der von der A AG ermittelte „erforderliche Provisionsrückstellungsbetrag" wird sodann mit dem „Ist-Stand" der Rückstellung verglichen und eine etwaige Überdeckung auf das laufende Konto umgebucht und dort zur Verfügung gestellt. Diese Provisionsrückstellungen bilden offenbar das – nach unbekannter Berechnungsmethode ermittelte - Risiko ab, welches der Antragsteller deswegen trägt, weil die zunächst verdienten Provisionen (z. B. wegen Vertragsauflösungen) rückbelastet werden können. Diese sogenannte „Stornohaftungszeit" beträgt fünf Jahre. Im Rahmen einer früheren, die Jahre 2000 - 2002 betreffenden Betriebsprüfung ist bereits festgestellt worden, dass zum jeweiligen Jahresende eine mit der Rückstellung korrelierende Provisionsforderungen an die A AG zu aktivieren ist. Aus diesem Grunde ist für das Jahr 2002 eine Forderung in Höhe von 54.420,74 € nachaktiviert und auch versteuert worden. […] Der Senat weist zunächst darauf hin, dass eine abschließende Entscheidung über die Höhe der Rückstellung und der korrelierenden Forderung bereits deshalb nicht möglich ist, weil die zugrundeliegenden Sachverhalte (konkrete Vereinbarungen, konkretes Ausfallrisiko, konkrete Buchungsvorgänge bzgl. der Rückstellung im Streitjahr) dem Gericht nicht vollständig unterbreitet worden sind. Geht man im summarischen Verfahren in Ermangelung anderer Anhaltspunkte grundsätzlich davon aus, dass die Rückstellungen in der von der A AG angegebenen Höhe zu bilden und dabei zugleich korrelierende Forderungen zu aktivieren waren, so ist ernstlich zweifelhaft, ob das umfassende Nachaktivieren der Forderung in 2010 zu Recht erfolgte. Zwar sind danach die Positionen „Forderung" und „Rückstellung" - die sich zum 31. Dezember 2010 jeweils in Höhe von 83.413,80 € gegenüberstanden - in der Schlussbilanz 2010 zutreffend abgebildet. Zweifel bestehen aber an der Höhe der Gewinnauswirkung der erfolgten Nachaktivierung im Jahr 2010. Denn nach Auffassung des Senats ist zu berücksichtigen, dass die Position der ,,Rückstellung" im Streitjahr 2010 buchhalterisch grundsätzlich nur insoweit aufwandswirksam erfasst werden konnte, als ihr Endbestand den Bestand der Anfangsbilanz überstieg. Der in der Schlussbilanz 2009/Anfangsbilanz 2010 bereits erfasste Rückstellungsbetrag hat sich bei korrekter buchhalterischer Erfassung bereits in früheren Jahren als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewirkt haben müssen. Daher darf sich bei summarischer Betrachtung auch das korrelierende Einbuchen der Forderung im jeweiligen Streitjahr nur insoweit gewinnerhöhend auswirken, als sich die Veränderung der Rückstellung gewinnverringernd ausgewirkt hat. Auf Grundlage der im summarischen Verfahren getroffenen Annahmen hätten sich damit zum 31. Dezember 2009 eine Rückstellung und Forderung in Höhe von jeweils 51.224,17 € (vgl. Mitteilung der A AG vom 04. Januar 2010) gegenüberstehen müssen, die sich zum 31. Dezember 2010 jeweils um 32.189,63 € auf 83.413,80 € erhöht hätten (vgl. Mitteilung der A AG vom 4. Januar 2011). Damit sind die Aufwandswirksamkeit der Rückstellung und die Erfolgswirksamkeit der korrelierenden Forderung bei summarischer Prüfung auf den Betrag von 32.189,63 € beschränkt. Soweit der diese Summe übersteigende Betrag der Forderung in den Vorjahren versehentlich nicht aktiviert wurde, ist dies unter Berücksichtigung des § 4 Abs. 2 EStG sowie unter Berücksichtigung der bereits anteilig vorgenommenen Versteuerung der korrelierenden Forderung in der jeweils auf die streitigen Jahre entfallenden Höhe zu korrigieren. Im weiteren Verlauf des Verwaltungsverfahrens trugen die Kläger gegenüber dem Beklagten im Jahr 2016 u. a. vor, mit Schreiben vom 09. Februar 2014 (später berichtigen die Kläger auf den 9. Dezember 2014) berichtigte Bilanzen für die Jahre 2002 bis 2007 eingereicht zu haben. Dies konnte der Beklagte nicht nachvollziehen, geänderte Bilanzen seien bei ihm nicht eingegangen. Schließlich wurden dem Beklagten am 13. September 2019 geänderte Bilanzen/ Jahresabschlüsse für die Jahre 2002 bis 2010 übersandt, die nach Mitteilung des Klägers bereits in 2014 erstellt worden seien. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2020, eingegangen bei den Klägern am 22. Februar 2020, setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2008 auf 55.313 € und für 2010 auf 24.843 € fest und wies die diesbezüglichen Einsprüche für die Jahre 2008 und 2010 im Übrigen als unbegründet zurück. In der beigefügten Mehr- und Wenigerrechnung für 2008 wies der Beklagte – nach Angaben der Kläger erstmalig – unter dem Punkt „PF05-a) – ungewisse Verbindlichkeiten: Einbuchung, Forderung“ einen Betrag von 69.240 € aus. Für 2009 berücksichtigte er insoweit einen Betrag von -18.016,55 € und für 2010 von 32.189,90 €. Die Einspruchsentscheidung begründete der Beklagte u.a. unter Bezugnahme auf die Beschlüsse des Finanzgerichts im Aussetzungsverfahren. Abweichend hiervon und von der bisherigen Handhabung im Rahmen der Betriebsprüfung sei zu berücksichtigen, dass zwar auf den 1. Januar 2004 durch den Steuerberater des Klägers für das Konto Provisionsrückstellungen (Konto 1410 der Bilanz) eine Teilanpassung an die Betriebsprüfungsfeststellungen für 2000 bis 2002 vorgenommen worden sei, jedoch die weiteren (angeblichen) Anpassungen in 2007 bzw. zum 1. Januar 2008 wiederum zu einem nicht nachvollziehbaren Anfangsbestand des Kontos Provisionsforderungen geführt hätten. Der Bericht über die beim Kläger für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 durchgeführte Betriebsprüfung weise eine auszuweisende Forderung gegenüber der A AG für 2002 in Höhe von 54.420,74 € aus. Ferner seien für 2002 Forderungen für Provisionen in Höhe von 2.497 € zu erfassen. Die Bilanz zum 31. Dezember 2003 ende mit einem Kapital im Soll von 299.969,90, während die Bilanz zum 01. Januar 2004 mit einem Anfangskapital von nur 245.549,16 € im Soll beginne. Die rechnerische Differenz betrage 54.420,74 € und entspreche somit dem größeren der nachaktivierten Beträge. Im Rahmen der Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 versuche der Kläger weiter durch Vorlage des Kontos 1410 (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) den Nachweis zu führen, dass in 2007 eine Anpassung hinsichtlich der Betriebsprüfungsfeststellungen der Vorbetriebsprüfung erfolgt sei. Diesem Vortrag könne nicht gefolgt werden. Aus den vorgelegten Unterlagen habe sich ergeben, dass sich bei einem Anfangsbestand von 42.192,41 €, den Forderungsanpassungen von 54.420,74 € und 2.497 €, dem Zahlungseingang gemäß Abrechnungen vom 18. Januar 2007 sowie der Einbuchung der Provisionsforderungen aus 2007 in Hohe von 20.693,44 € ein Endbestand von 77.611,18 € ergebe, welcher gleichzeitig Anfangsbestand auf den 1. Januar 2008 wäre. Der Anfangsbestand des Kontos auf den 1. Januar 2008 betrage jedoch nur 20.693,44 €. In einer am 8. Januar 2014 an Amtsstelle geführten Erörterung zwischen dem Betriebsprüfer und der rechtlichen Vertreterin der Kläger sei u. a. dieser Vorgang besprochen worden. Hier habe der Prüfer u. a. ausgeführt, dass sich der Endbestandswert von 20.693,44 € nur ergebe, wenn man vom Wert zum 31. Dezember 2007 von 77.611,18 € die Anpassungen für die Vorbetriebsprüfung in kompletter Höhe von 56.917,74 € wieder abziehe. Es könne somit nicht nachvollzogen werden, dass die nachaktivierte Forderung bereits berücksichtigt worden sei. Ein weiterer Posten, in dem der Wert enthalten sein könnte, sei für die Betriebsprüfung weder ersichtlich, noch sei er von den rechtlichen Vertretern der Kläger benannt worden. Die Kläger seien für die einzelnen Bilanzpositionen nachweispflichtig. Da der Wert des Kontos 1410 (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) zum 1. Januar 2008 nicht nachvollzogen werden könne, müsse davon ausgegangen werden, dass bislang gerade keine zutreffende Nachaktivierung und Versteuerung bezüglich der Forderungen aus der Vergangenheit erfolgt sei bzw. eine in der Vergangenheit erfolgte Anpassung an die Vorbetriebsprüfung wieder zurückgeführt worden sei. Es mangele an von den Klägern vorzulegenden Nachweisen für die behauptete Anpassung und Versteuerung. Die Buchführung sei damit in sich nicht schlüssig und könne der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Es sei daher geboten – gemäß den Ausführungen des Finanzgerichts im Aussetzungsverfahren – die korrelierenden Forderungen zum jeweiligen Bilanzstichtag mit den von der A AG mitgeteilten Werten zu erfassen. Zum 1. Januar 2008 sei nach den Angaben der A AG dann konsequenterweise eine korrelierende Forderung von 69.240,55 € einzubuchen, da der Veranlagungszeitraum 2008 der erste noch offene und damit änderbare Veranlagungszeitraum sei. Für die folgenden Veranlagungszeiträume 2009 sei nach den Abrechnungen der A AG eine Forderung von 51.224,17 € und für 2010 eine Forderung von 83.413,80 € anzusetzen. Für den Veranlagungszeitraum 2010 ergebe sich somit als Folge die im Aussetzungsbeschluss genannte Gewinnauswirkung von 32.189,63 €. Schließlich stünden die Positionen zum Erfüllungsrückstand und Betreuungsaufwand in einer Wechselwirkung zueinander. Der zunächst gewährte Kulanzansatz in Höhe von 5.000,00 € entfalle aus den in den Anmerkungen im Betriebsprüfungsbericht ersichtlichen Gründen. Hiergegen haben die Kläger am 23. März 2020 Klage erhoben. Sie tragen vor, grundsätzlich hätten sich die Beteiligten anlässlich einer Besprechung beim Beklagten im September 2019 damit einverstanden erklärt, dass die jeweiligen Provisionsrückstellungen und korrelierenden Forderungen den Mitteilungen der A AG entnommen werden könnten. Der gewinnerhöhende Betrag der Forderung sei aber von dem Beklagten nicht zutreffend ermittelt worden. Es hätte sich allenfalls die Differenz zwischen dem Stand der Forderung per 31. Dezember 2007 und dem per 31. Dezember 2008 auf den Gewinn auswirken dürfen. Dieser sei um 65.343,55 € niedriger als die gesamte erforderliche Provisionsrückstellung. Denn ein Teil der Forderung sei bereits in der Vergangenheit aufgrund der Vorbetriebsprüfung nachaktiviert und versteuert worden und sei auch nicht wieder erfolgswirksam ausgebucht worden. Dies ergebe sich schon aus der Einspruchsentscheidung 2007 betreffend die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002. Deshalb könne der Beklagte nicht behaupten, es sei eine Nachaktivierung und Versteuerung „der Forderung aus der Vergangenheit" nicht erfolgt. Eine gewinnmindernde Ausbuchung dieser Forderung sei nicht erfolgt. Zwar sei eine Anpassung der Anfangsbestände des Forderungskontos um die von der Betriebsprüfung 2002 aktivierte Forderung aus Provisionsrückstellungen in den Folgejahren zunächst nicht erfolgt, obwohl richtigerweise die Forderungen für die auf das Jahr 2002 folgenden Jahre hätte fortgeschrieben werden müssen. Vielmehr seien über das Konto 1410 nur Provisionsforderungen gebucht worden, so dass per 1. Januar 2008 zunächst nur ein – nicht angepasster – Anfangsbestand über 20.693,44 € sichtbar gewesen sei. Gerade dieser Umstand belege aber, dass die Forderung aus Provisionsrückstellungen nicht gewinnmindernd ausgebucht worden sein könne. Die Fortschreibung sei zunächst nicht erfolgt, weil die Einspruchsentscheidung wegen des Veranlagungszeitraumes 2002 erst am 9. Februar 2007 ergangen sei. Die versehentlich unterblieben Nachbuchung für die auf 2002 folgenden Jahre hätte die Betriebsprüfung in 2012 einfach nachholen können und müssen. Die im September 2019 an den Beklagten übersandten Bilanzen, die im Oktober 2014 erstellt worden seien, bildeten nunmehr die Entwicklung des Forderungskontos unter Berücksichtigung der Nachaktivierung der Forderung aus Provisionsrückstellungen und deren Anpassung in den Folgejahren ab – auch hieraus ergebe sich, dass eine erfolgswirksame Rückbuchung der Forderung über 54.420,74 € nicht erfolgt sein könne. Hierfür sei im Übrigen der Beklagte beweispflichtig. In den nunmehr angepassten Bilanzen seien auf das Forderungskonto neben den Zu und Abgängen auf die Provisionsforderungen jeweils die Differenzen zwischen den Forderungen aus Provisionsrückstellungen zum Vorjahr verbucht worden. Allerdings stimmten die Forderungen nicht stets genau mit dem Ist-Stand der Provisionsrückstellung überein. Denn weise das Provisionsrückstellungskonto eine Überdeckung auf, stehe diese dem Vermögensberater zur Verfügung. Deshalb werde in Jahren der Überdeckung bei den Forderungen korrelierend ein Betrag in Höhe der erforderlichen Provisionsrückstellung sowie der Betrag in Höhe der Überdeckung erfasst. Entsprechend sei die Forderung am Jahresende höher als die Provisionsrückstellung. Weise hingegen das Provisionsrückstellungskonto eine Unterdeckung auf, beruhe dies darauf, dass die erforderliche Provisionsrückstellung höher sei, als die tatsächliche. In diesem Fall werde nur der Ist-Stand der Provisionsrückstellung als Forderung erfasst. Demnach sei die Forderung aus Provisionsrückstellungen im Veranlagungszeitraum 2008 von 46.562,37 € auf 50.458,81 €, also um 3.896,44 € zu erhöhen, dürfe jedoch nicht insgesamt noch einmal erhöht werden. Für den Veranlagungszeitraum 2010 sei die Forderung des Klägers gegenüber der A AG lediglich mit 58.693,21 € anzusetzen. Das Rückstellungskonto des Klägers habe zu diesem Zeitpunkt eine Unterdeckung i.H.v. 24.720,59 € ausgewiesen. Der Kläger habe demnach keine Forderung, die genau der erforderlichen Provisionsrückstellung entspreche. Vielmehr sei zur Ermittlung seiner Forderung die erforderliche Provisionsrückstellung in Höhe der Unterdeckung zu kürzen, also der Ist-Stand der Provisionsrückstellung anzusetzen. Vorliegend ergebe sich, dass die mit der Provisionsrückstellung korrelierende Forderung des Klägers nur 58.693,21 € betrage. Das Forderungskonto des Klägers dürfe mithin nur um 7.469,04 € (Differenz zwischen Forderung aus Provisionsrückstellungen per 31. Dezember 2009 über 51.224,17 € und per 31.Dezember 2010 über 58.693,21 €) erhöht werden. Schließlich habe er – der Kläger – für den Veranlagungszeitraum 2010 eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand in Höhe von 11.172,50 € verbucht, die der Beklagte nicht anerkenne, weil nach seiner Ansicht Erfüllungsrückstand und Betreuungsaufwand in einer Wechselwirkung zueinander stünden. Eine Wechselwirkung sei demgegenüber jedoch nur insoweit gegeben, als entweder eine Rückstellung für Betreuungsaufwand oder für Erfüllungsaufwand gebildet werden könne, mithin müsse eine der Rückstellungen erhalten bleiben. Nachdem die Rückstellung für Betreuungsaufwand infolge der Betriebsprüfung entfallen sei, sei der Kläger zur Erfüllungsrückstellung verpflichtet und berechtigt, denn er habe in seinem Eigenbestand zahlreiche Lebensversicherungsverträge die durch seine Niederlassung betreut werden müssten. Zwar sei eine entsprechende Verpflichtung im Vermögensberatervertrag unmittelbar nicht formuliert. Dennoch sei diese Verpflichtung dem Kläger von Seiten der A AG von vornherein deutlich gemacht worden. Beendete Lebensversicherungsverträge brächten für die A AG keine Erträge, wodurch die Provisionen der Vermögensberater geschmälert würden. Vor diesem Hintergrund dränge die A AG auf die Einhaltung der Verpflichtungen zur Kundenbetreuung auch nach Vertragsabschluss. Dies ergebe sich auch aus einem Rundbrief der A AG, welche im Übrigen in Stellenanzeigen die Bestandsbetreuung als Aufgabe des Vermögensberaters definiere. Die diesbezügliche sehr maßvolle Rückstellung sei beizubehalten und nicht wie durch die Betriebsprüfung geschehen per 31. Dezember 2010 gewinnerhöhend aufzulösen. Die Kläger beantragen, den Bescheid für 2008 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag und Zinsen vom 1. November 2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 24. Januar 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2020 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines um 65.343,55 € verminderten Gewinns aus Gewerbebetrieb des Klägers vor Gewerberückstellungen festgesetzt wird und den Bescheid für 2010 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag und Zinsen vom 1. November 2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 21. Februar 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2020 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines um 35.893,26 € verminderten Gewinns aus Gewerbebetrieb des Klägers vor Rückstellung für Gewerbesteuer und Zinsen festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er begründet dies unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren weiter damit, dass dem Vortrag der Kläger bezüglich der Erfassung der Provisionsforderungen nicht gefolgt werden könne. Das nunmehr eingereichte Abschlusskonto 1410 (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) stimme nicht mit der eingereichten und der dem angefochtenen Bescheid zugrundeliegenden Bilanz zum 31. Dezember 2007 überein. Die ursprüngliche Bilanz zum 31. Dezember 2007 habe einen Wert von 20.693,44 € ausgewiesen. Nunmehr werde ein Abschlusskonto mit erheblich abweichenden Werten vorgelegt. Der Vorgang könne mangels Änderbarkeit der Veranlagungen vor 2008 nicht durchgreifen. Hinsichtlich der Rückstellungen für Betreuungsaufwand führten die Kläger selbst aus, dass keine unmittelbare Verpflichtung im Vermögensberatervertrag existiert. Eine Rückstellungsbildung sei daher nicht möglich.