3 K 66/08

Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die Anwendung der Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). 2 Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Alleiniger Komplementär ist Herr A. Die Klägerin ist seit Eigentümerin des Motorfrachtschiffes MS „X.“. Die MS „X“ hat eine Tragfähigkeit von 3.000 tdw und war im Streitjahr 1999 sowohl im Schiffsregister beim Amtsgericht B (in Schleswig-Holstein) als auch im Schiffsregister von Zypern eingetragen. Das Schiff wurde im Streitjahr, das dem Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht, überwiegend zur Beförderung von Gütern im Verkehr zwischen ausländischen Häfen eingesetzt. Es fuhr hauptsächlich im Ostseeraum, in der Nordsee und im Mittelmeer. 3 Die Klägerin entschloss sich aus wirtschaftlichen Gründen zur Ausflaggung ihres Schiffes. Zu diesem Zwecke gründete der Komplementär der Klägerin gemeinsam mit seiner Ehefrau eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zypriotischen Rechts unter der Firma „… Limited“ (nachfolgend: Y Limited). Die Geschäftsführung der Limited erfolgte vom Sitz der Klägerin in B aus. 4 Mit Vertrag vom 16. Dezember 1998 schloss die Klägerin mit der Y Limited einen so genannten Bareboat-Chartervertrag über die MS „X“ ab. Nach einem „Addendum“ zum Bareboat-Chartervertrag vom 16. Dezember 1998 sollte der Vertrag nur den Zweck haben, das Schiff unter zypriotischer Flagge fahren zu lassen. Danach sollten alle Geschäftsführungsaktivitäten und der Profit bei der Klägerin in B verbleiben. 5 Die Klägerin beantragte beim Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie in Hamburg die Ausflaggung der MS „X“ und gab dabei als Ausrüster die Y Limited an. Mit Bescheid vom 05. Januar 1999 erteilte das Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie die Ausflaggungsgenehmigung auf der Grundlage von § 7 des Flaggenrechtsgesetzes. 6 Die Klägerin beantragte beim Beklagten am 29. Dezember 1999 für 1999 die Gewinnermittlung nach § 5a EStG (Tonnagesteuer). 7 In dem mit der Feststellungserklärung 1999 vom 15. November 2000 eingereichten Jahresabschluss für 1999 war jeweils eine Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) der Klägerin und der Y Limited enthalten, in der für die Klägerin Bareboat-Chartererlöse ausgewiesen worden waren und entsprechende Aufwendungen bei der Y Limited. Es wurden Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb unter Anwendung des § 5a EStG (Tonnagebesteuerung) in Höhe von 6.966 DM angegeben. 8 Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 21. Februar 2001 stellte der Beklagte Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Anwendung der Tonnagebesteuerung in Höhe von 6.570 DM fest. Dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). 9 Nach Prüfungsanordnung vom 30. November 2004 wurde bei der Klägerin vom Beklagten eine Außenprüfung hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, der Umsatzsteuer und der Gewerbesteuer für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführt. Nach einem Eröffnungsgespräch zu Beginn der Betriebsprüfung am 20. Dezember 2004 reichte die Klägerin einen geänderten Jahresabschluss für 1999 (und für die Folgejahre) ein. Darin blieben die Bilanzsummen und der Gewinn unverändert; die Y Limited fand aber keine Erwähnung mehr. Es wurden auch keine Bareboat-Chartererlöse bzw. -aufwendungen mehr aufgeführt. 10 Im Rahmen der Betriebsprüfung machte die Klägerin geltend, dass der Bareboat-Chartervertrag rechtswirksam nur für die Ausflaggung nach Zypern abgeschlossen worden sei. Der Vertrag sei unentgeltlich gewesen und hinsichtlich der Anwendung der Tonnagebesteuerung habe es sich bei dem Vertrag nur um ein Scheingeschäft gehandelt. Ziel und Grundlage des Chartervertrages sei die Ausflaggung des Schiffes gewesen, um in den Genuss der in Zypern vorgesehenen Sozialversicherungsfreiheit der zu beschäftigenden Schiffsbesatzung zu gelangen. 11 Die Prüferin kam in ihrem Bericht über die Außenprüfung vom 15. Dezember 2006 zu dem Ergebnis, dass die Indizien für eine Bereederung des Schiffes durch die Y Limited sprächen und kein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO vorliege. Eine Tonnagebesteuerung sei daher nicht möglich und die Einkünfte seien nach der Gewinnermittlung nach den Bilanzen festzustellen. 12 Der Beklagte erließ daraufhin am 17. Januar 2007 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid für 1999 und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Klägerin in Höhe von 634.022 DM fest. 13 Die Klägerin legte dagegen am 01. Februar 2007 Einspruch ein, den sie im Wesentlichen damit begründete, dass die Würdigung der Indizien durch die Betriebsprüferin fehlerhaft sei. Die MS „X“ habe ausgeflaggt werden müssen, weil die Kostensituation das Betreiben des Schiffes unter deutscher Flagge unmöglich gemacht habe. Voraussetzung für die Ausflaggung des Schiffes sei es, in den entsprechenden Ländern Gesellschaften zu gründen. Gleichzeitig müsse die Reederei in ihrem Antrag erklären, dass nicht sie Ausrüsterin des Schiffes sei. Aus diesem Grunde sei sowohl gegenüber dem Amtsgericht als auch dem Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie die Y Limited als Ausrüsterin angegeben worden. Dies sei zwingend vorgeschrieben, so dass daraus nicht die Schlussfolgerung gezogen werden könne, diese Angaben seien Indiz für den tatsächlichen Ausrüster des Schiffes. Nach dem Addendum zum Bareboat-Chartervertrag seien alle mit dem Betrieb des Schiffes verbundenen Aufgaben bei der Klägerin verblieben. Zu keinem Zeitpunkt sei die Y Limited tatsächlich Ausrüsterin des Schiffes gewesen. Die Rechnungen, etwa der Unfallversicherung oder der Funkverkehrsbetreuung, die auf die Y Limited ausgestellt worden seien, belegten nicht eine zumindest teilweise Ausrüstung des Schiffes durch die Limited. Vielmehr handele es sich dabei um ein Versehen der entsprechenden Gesellschaften, als Empfänger die Limited anzugeben. Etliche Belege zeigten vielmehr, dass die Ausrüstung des Schiffes weiterhin durch die Klägerin erfolgt sei. Die Rechnungen über die Gestellung des Personals hätten auf die Y Limited ausgestellt werden müssen, weil das Personal, ausgenommen Kapitäne, Steuerleute und Ingenieure, nach ausländischem Recht abgerechnet werde und insbesondere nicht die Vorschriften der deutschen Sozialversicherung Anwendung fänden. Dies entspreche allgemeiner Praxis der Reedereien. Die Bereederung der MS „X“ erfolge durch die Klägerin. Der Bareboat-Chartervertrag stelle ein Scheingeschäft dar. 14 Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2008 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. 15 Die Klägerin hat am 21. April 2008 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, dass die Y Limited auf Zypern lediglich ihren Registersitz und eine Postanschrift habe. Die Limited habe weder in Deutschland noch auf Zypern noch in anderen Staaten ein eigenes Bankkonto und es gebe auch keine Konten Dritter, die treuhänderisch für die Limited gehalten worden seien. Sämtliche mit dem Schiff zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben seien über das Geschäftskonto der Klägerin gelaufen. Der Chartervertrag sei zu keinem Zeitpunkt durchgeführt worden und entgegen den Angaben gegenüber dem Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie sei die Ausrüstung des Schiffes nahezu ausschließlich durch die Klägerin erfolgt. Es seien weder Charterraten an die Klägerin gezahlt worden, noch habe die Y Limited das Schiff faktisch übernommen. 16 Sämtliche Einnahmen aus der Bereederung der MS „X“ seien ausschließlich von der Klägerin erzielt worden. Die Klägerin habe sich zur Befrachtung überwiegend des Schiffsmaklers C bedient. Hierzu lägen entsprechende Rechnungen des Schiffsmaklers vor. Die Y Limited habe demgegenüber zu keinem Zeitpunkt Einnahmen aus der Bereederung des Schiffes erhalten. Sie habe auch keine Befrachtungsaufträge erteilt oder Dienste von Schiffsmaklern in Anspruch genommen. 17 Die Aufteilung der Bereederungsaktivitäten zwischen der Klägerin und der Y Limited sei keinem geplanten und vorgegebenen Raster gefolgt. Das Unternehmen des Komplementärs der Klägerin sei ein Familienbetrieb, den Herr A - unterstützt durch seine Frau und seine Tochter - im Wesentlichen alleine führe. Geschäfts- und Wohnanschrift seien identisch. Die von Herrn A bereederten Schiffe einschließlich der MS „X“ seien relativ klein. Die Besatzung bestehe bei der MS „X“ aus einem Kapitän und vier weiteren Besatzungsmitgliedern. Wie bei Familienbetrieben dieser überschaubaren Größenordnung nicht unüblich, würden viele Dinge auf Zuruf und ohne strategische Überlegungen geschehen. Herr A habe daher im Einzelfall keine großen Gedanken darauf verwendet, ob er nach außen für die Klägerin oder die Y Limited aufgetreten sei. 18 Soweit dem Beklagten zu Beginn des Besteuerungsverfahrens Jahresabschlüsse übergeben worden seien, in denen die Befrachtungserlöse der Limited zugerechnet worden seien, seien diese Abschlüsse fehlerhaft. Der damalige steuerliche Berater habe die Fehlvorstellung gehabt, dass der Chartervertrag in der Buchhaltung und im Jahresabschluss abgebildet werden müsse. Deshalb seien die Abschlüsse fehlerhaft erstellt worden. Der Beklagte habe auch zu keinem Zeitpunkt Einwände gegen den geänderten Jahresabschluss der Klägerin erhoben, der alle Erträge und Aufwandspositionen allein der Klägerin zuweise. 19 Herr A und somit auch die Klägerin sowie die Y Limited seien ausschließlich im Inland tätig geworden. Dies gelte insbesondere für die im BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 genannten wesentlichen Bereederungstätigkeiten: den Abschluss von Verträgen, die den Einsatz des Schiffes beträfen, die Ausrüstung und Verproviantierung des Schiffes, die Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren, die Befrachtung des Schiffes, den Abschluss von Bunker- und Schmierölverträgen, die Erhaltung des Schiffes, den Abschluss von Versicherungsverträgen über Schiff und Ausrüstung, die Führung der Bücher und die Rechnungslegung. Die Klägerin habe sich bezüglich der vorgenannten Bereederungstätigkeiten teilweise auch der Dienste Dritter bedient, insbesondere z. B. des oben genannten Schiffsmaklers. Diese Dienstleister hätten ihren Sitz ausschließlich im Inland gehabt. Die einzig erwähnenswerte Tätigkeit im Ausland sei in Form der Vermittlung von Besatzungsmitgliedern durch eine polnische und eine zypriotische Agentur erfolgt. Die Kapitäne, Herr D und Herr E, seien unmittelbar durch die Klägerin beschäftigt worden. Herr D und Herr E seien zudem als Kommanditisten an der Klägerin beteiligt. Die weiteren vier Besatzungsmitglieder seien durch die vorgenannten Agenturen vermittelt worden. Die Auswahl der von den Agenturen vorgeschlagenen Seeleute sei von Herrn A vorgenommen worden. Teilweise sei dabei auf langjährig bewährtes Personal zurückgegriffen worden. Die Bezahlung sei teilweise als Vorschuss durch die Kapitäne über die Bordkasse erfolgt, der Rest sei den Agenturen zur Auszahlung an die Seeleute überwiesen worden. Die Tätigkeit der Agenturen stelle nur einen verhältnismäßig geringen Umfang der insgesamt geleisteten Bereederungsaktivitäten dar. 20 Auf die Abgrenzung zwischen der Klägerin und der Y Limited komme es nicht entscheidend an. Die Klägerin sei unstreitig Eigentümerin der MS „X“. Sie habe das Schiff im Wesentlichen selbst bereedert und sie sei die einzige, die aus der Bereederung Einkünfte erzielt habe. Chartereinnahmen habe sie nicht erzielt. Sofern und soweit die Y Limited Bereederungstätigkeiten durchgeführt habe, stelle dies die Tonnagebesteuerung nicht in Frage, da dies im Inland erfolgt sei. Ob und wenn ja, welche Konsequenzen sich hieraus im Rahmen der Besteuerung der Y Limited ergäben, spiele für den anhängigen Rechtsstreit keine Rolle. 21 Eine hundertprozentige Bereederung im Inland sei bei der Anwendung der Tonnagebesteuerung nicht erforderlich. Vielmehr könnten bis zu 10 % der Bereederungsleistungen auch im Ausland erbracht werden. Vorliegend seien - gemessen am Verhältnis der Löhne zu den Gesamtaufwendungen - höchstens 7,8 % in Form der Vermittlung von Besatzungsmitgliedern durch ausländische Gesellschaften, erbracht worden. 22 Auf die Frage, ob es sich bei dem Chartervertrag zwischen der Klägerin und der Limited um ein Scheingeschäft handele, komme es im Ergebnis nicht an. Gleichwohl liege mit dem Chartervertrag ein Scheingeschäft vor. 23 Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 17. Januar 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 19. März 2008 aufzuheben. 24 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 25 Zur Begründung nimmt er auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung vom 19. März 2008 Bezug. In den ursprünglichen Bilanzen seien Bareboat-Charter-Erlöse gebucht worden. Aus einem Schreiben von Herrn A an den damaligen Steuerberater der Klägerin vom Juli 2000 ergebe sich, wie hoch die Raten anzusetzen gewesen seien. 26 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen. Entscheidungsgründe 27 Die Klage ist zulässig und begründet. 28 Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 17. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2008 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist deshalb aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz der Finanzgerichtsordnung -FGO-) mit der Folge, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid vom 21. Februar 2001 wieder auflebt. 29 Der geänderte Feststellungsbescheid für 1999 vom 17. Januar 2007 ist deshalb rechtswidrig, weil darin die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG mit 634.022 DM festgestellt wurden, obwohl auf den Antrag der Klägerin die besondere Gewinnermittlung nach § 5a EStG (Tonnagesteuer) hätte durchgeführt werden müssen. 30 Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1999 maßgeblichen Fassung (EStG 1999) ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn beträgt nach Satz 2 der Vorschrift pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff für jeweils 100 Nettotonnen (Nettoraumzahl) 31 - DM 1,80 bei einer Tonnage bis zu 1000 Nettotonnen, - DM 1,35 für die 1000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10.000 Nettotonnen - DM 0,90 für die 10.000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25.000 Nettotonnen, - DM 0,45 für die 25.000 Nettotonnen übersteigende Tonnage. 32 Nach § 5a Abs. 4a EStG 1999 tritt für die Zwecke des § 5a EStG 1999 bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wie die Klägerin, an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. 33 Die oben dargestellten Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 lagen im Streitjahr 1999, welches dem Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht, vor. 34 Die Klägerin hat für ihren Gewerbebetrieb mit schriftlichem Antrag am 29. Dezember 1999 für 1999 die Gewinnermittlung nach § 5a EStG 1999 beantragt. Nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG 1999 war damit bereits für das Wirtschaftsjahr 1999 die Option zur Tonnagebesteuerung wirksam ausgeübt worden. Danach kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG in dem Wirtschaftsjahr, das nach Inkrafttreten des Art. 6 des Gesetzes vom 06. September 1998 (BGBl I S. 2860) beginnt, oder in einem der beiden folgenden Wirtschaftsjahre gestellt werden (Erstjahr). Die durch Art. 6 Nr. 1 des Seeschifffahrtsanpassungsgesetzes vom 06. September 1998 neu in das Einkommensteuergesetz eingeführte Vorschrift des § 5a EStG trat zum 01. Januar 1999 in Kraft. Ab diesem Zeitpunkt begann für die Klägerin das darauf folgende Wirtschaftsjahr 1999, so dass sie bereits für dieses Jahr ihr Optionsrecht zur Tonnagebesteuerung ausüben konnte. 35 Weitere Voraussetzung für die Anwendung der so genannten Tonnagebesteuerung ist, dass der Gewerbebetrieb seine Geschäftsleitung im Inland hat. Die Geschäftsleitung ist gemäß § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Nach welchen Markmalen sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung im Sinne des § 10 AO für Schifffahrtsunternehmen bestimmt, hat der Bundesfinanzhof, dem der Senat insoweit folgt, näher konkretisiert. Hiernach liegt bei Kapital- und Personengesellschaften, wie der Klägerin, dieser Ort dort, wo die zur laufenden Geschäftsführung gehörenden rechtgeschäftlichen und tatsächlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, durchgeführt und solche organisatorischen Maßnahmen vollzogen werden, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören. Beim Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr sind etwa die Verproviantisierung und Ausrüstung, die Abwicklung von Charter- oder anderen Verträgen zur Beschäftigung des Schiffes, die Regelung von Angelegenheiten im Zusammenhang mit der Besatzung des Schiffes und der Abschluss von Verträgen über die Tankladung typische Tätigkeiten der Geschäftsleitung (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86). 36 Danach lag die Geschäftsleitung der Klägerin an ihrem Sitz in B und somit im Inland. Von dort hat der Komplementär Herr A, unterstützt durch seine Ehefrau und seine Tochter, die operativen Tätigkeiten für die Klägerin vorgenommen. 37 Die Klägerin war Eigentümerin der MS „X“ und betrieb dieses Handelsschiff auch im internationalen Verkehr. Dieses Tatbestandsmerkmal ist dann erfüllt, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der hohen See eingesetzt werden (§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1999). Die MS „X“ war im Wirtschaftsjahr 1999 überwiegend im inländischen Seeschiffsregister beim Amtsgericht B eingetragen und ist unstreitig überwiegend zur Beförderung von Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, hauptsächlich in der Ostsee, der Nordsee und im Mittelmeer, eingesetzt worden. 38 Entgegen der Auffassung des Beklagten ist auch die Bereederung der MS „X“ im Inland durchgeführt worden. 39 Die Bereederung ist die Geschäftsbesorgung eines Schiffsbetriebes in kommerzieller, technischer und personeller Hinsicht. Bereederungstätigkeiten stellen damit solche Aktivitäten dar, die mit dem Betrieb des Schiffes für eigengewerbliche Zwecke zur Gewinnerzielung zusammenhängen und die diese umfassen (vgl. Hennrichs/Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a, Anm. B 26, Stand: Oktober 2007). Dies sind unter anderem: 40 - Vertragsabschlüsse hinsichtlich des Einsatzes des Schiffes, - Personalangelegenheiten wie die Einstellung des Kapitäns und der Schiffsoffiziere, - Erhaltung des Schiffes, - Ausrüstung und Verproviantisierung, - Befrachtung des Schiffes, - Führung der Bücher sowie die Rechnungslegung, - Abschlüsse von Schmieröl- und Bunkerverträgen, - und im Falle des Vorliegens einer Korrespondentreederei auch die Herbei- und Durchführung der Mitreederbeschlüsse (vgl. Hennrichs/Kuntschik, a.a.O.; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614). 41 Die Bereederungstätigkeiten können vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden oder einem Dritten, etwa in Form eines Bereederungsvertrags als Geschäftsbesorgung im Sinne von § 675 BGB, übertragen werden (vgl. Hennrichs/Kuntschik, a.a.O. § 5a EStG, Anm. B 27 m.w.N.; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614). 42 Die Bereederung der Handelsschiffe muss nach dem Wortlaut des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 im Inland durchgeführt werden. Wie dieses Tatbestandsmerkmal auszulegen ist, ist umstritten. Rechtsprechung gibt es zu dieser Frage - soweit ersichtlich - noch nicht. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist es ausreichend, dass die Bereederungsaktivitäten fast ausschließlich im Inland durchgeführt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614). Im Schrifttum herrscht Uneinigkeit darüber, wie dieses Erfordernis zu konkretisieren ist. Teilweise wird ein „Auslandsanteil“ von maximal 10 % für zulässig gehalten (vgl. Seeger, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 5a Rn. 9). Eine andere Ansicht stellt hingegen nicht auf den Gesamtanteil der im Ausland durchgeführten Tätigkeiten ab, sondern hält es demgegenüber wohl nur für zulässig, höchstens eine der vom BMF aufgezählten Tätigkeiten ins Ausland zu vergeben (vgl. Dahm, in: Lademann, EStG, § 5a Rn. 39 <Stand: Juli 2001>). Teilweise wird sogar gefordert, dass die gesamte Bereederung im Inland ausgeführt werden müsse (vgl. Voß, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 5a Rn. 25 <Stand: Oktober 2006>). 43 Nach Auffassung des Gerichts ist bei der Auslegung des Merkmals „Bereederung im Inland“ einerseits zu berücksichtigen, dass der Wortlaut des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG offen für eine teilweise Bereederung im Ausland ist. Dort ist nicht davon die Rede, dass die Bereederung ausschließlich im Inland durchgeführt werden muss. 44 § 5a EStG stellt eine regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsnorm im Gewand einer pauschalierten Gewinnermittlungsvorschrift dar (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261). Die Subvention dient nach dem Gesetzeszweck der Förderung des Reedereistandortes Deutschland sowie der Sicherung und Schaffung neuer Arbeitsplätze in diesem Bereich. Eine Zielsetzung des Gesetzgebers war es dabei, die weitere Ausflaggung von deutschen Handelsschiffen zu verhindern (vgl. Hennrichs/Kuntschik, a.a.O., § 5a EStG, Anm. A 46 und A 63 m.w.N.). Das Erfordernis des Führens der deutschen Flagge wird - anders als bei der Lohnsteuerermäßigung des § 41a Abs. 4 EStG, die ebenfalls mit dem Seeschifffahrtsanpassungsgesetz zur Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Handelsflotte eingeführt wurde - für die Tonnagebesteuerung indes nicht aufgestellt. Da es aber nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht nur um die Arbeitsplätze der Seeleute, sondern auch um Arbeitsplätze an Land im Bereich der Reedereien geht, schließt sich das Gericht der Auslegung des BMF an, dass die Bereederung fast ausschließlich im Inland durchgeführt werden muss. Allerdings ist hier nach Auffassung des Gerichts nicht eine rein quantitative sondern eine Gesamtbetrachtung im Einzelfall erforderlich. Dabei sind qualitative und quantitative Gesichtspunkte zu berücksichtigen und zu gewichten (vgl. auch Hennrichs/Kuntschik, a.a.O., § 5 a EStG, Anm. B 29). Entscheidend ist, ob die oben dargestellten wesentlichen Bereederungstätigkeiten im Inland durchgeführt wurden, wobei je nach Schiffstyp und Aufgabenbereich gegebenenfalls auch einzelne der dort genannten Tätigkeiten im Einzelfall als weniger gewichtig eingestuft werden und daher für die Tonnagebesteuerung unschädlich im Ausland durchgeführt werden können. 45 Nach der damit erforderlichen Gesamtbetrachtung liegt hier eine Bereederung im Inland vor. 46 Das Gericht geht dabei davon aus, dass der Chartervertrag zwischen der Klägerin und der Y Limited vom 16. Dezember 1998 faktisch nicht durchgeführt wurde, so dass die Klägerin nicht lediglich Chartereinnahmen erzielt hat, sondern solche aus der eigenen und teilweise an die Y Limited und Dritte delegierten Bereederung der MS „X“. 47 In dem Chartervertrag, den Herr A als Komplementär der Klägerin und auch als Geschäftsführer der Y Limited unterschrieben hat, bleiben wesentliche Abreden, die für einen Bareboat-Chartervertrag prägend sind, offen. So sollte die Charterrate einer speziellen Vereinbarung vorbehalten bleiben, der Hafen und der Zeitpunkt der Lieferung des Schiffes sowie der Rücklieferung blieben offen, auch fehlen Angaben zu Vertragsstrafen und zusätzlichen Versicherungen. Dies spricht im Zusammenhang mit der Ergänzung zum Chartervertrag vom 16. Dezember 1998, wonach dieser Vertrag nur zum Ziel hat, die MS „X“ unter zypriotischer Flagge fahren zu können und alle Geschäftsführungsaktivitäten sowie der Profit aus dem Betrieb des Schiffes bei der Klägerin bleiben sollte, entscheidend dafür, dass dieser Vertrag letztlich in wesentlichen Teilen eine leere Hülse blieb, um die Ausflaggung des Schiffes zu ermöglichen. Die Klägerin hat auch glaubhaft vorgetragen, dass der Vertrag nur insoweit zur Durchführung gekommen sei, wie es notwendig war, um die Ausflaggung und den Betrieb des Schiffes unter zypriotischer Flagge zu erreichen. Den Umstand, dass sie in ihren ursprünglichen Jahresabschlüssen Gewinn- und Verlustrechnungen für die Y Limited und die Vereinnahmung von Charterraten aufgeführt hatte, konnte die Klägerin glaubhaft damit erklären, dass ihr damaliger steuerlicher Berater ursprünglich geglaubt habe, auch in ihren Jahresabschlüssen die angebliche Vercharterung der MS „X“ an die Y Limited zum Ausdruck bringen zu müssen, um nicht in die Gefahr zu geraten, die Ausflaggung zu verlieren. Dafür, dass keine Charterraten gezahlt worden sind, spricht zudem der Umstand, dass die Y Limited über keine eigenen Einnahmen verfügte, mit denen sie die Raten hätte bezahlen können, und Herr A dem damaligen Steuerberater der Klägerin erst mit Schreiben vom 10. Juli 2000 und damit nach Abschluss des Wirtschaftsjahres 1999 die (fiktiv) zu buchenden Charterraten für den Jahresabschluss mitgeteilt hat. 48 Auf die Frage, ob der Bareboat-Chartervertrag als Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO einzuordnen ist, kommt es somit vorliegend nicht an. 49 Das Gericht ist davon überzeugt, dass die wesentlichen Bereederungstätigkeiten zum Betrieb der MS „X“ im Inland durchgeführt wurden, so dass die Bereederung fast ausschließlich im Inland vorgenommen wurde. Faktisch erfolgte dies durch den Komplementär der Klägerin Herrn A - unterstützt durch seine Frau und Tochter -, der die Aktivitäten in Bezug auf das Schiff vom Geschäftssitz der Klägerin in B aus führte. Dabei trat er nach außen für die Klägerin oder die Y Limited auf. Dies ergibt sich aus den im Rahmen der Außenprüfung vorgefundenen und ergänzend von der Klägerin im Verwaltungs- bzw. Klageverfahren eingereichten Belegen in Form von Rechnungen etwa über die Befrachtung, die Ausstattung mit Flaggen, die Vermittlung und Bezahlung von ausländischem Schiffspersonal, die Ausrüstung mit Schmier- und Bunkeröl bzw. Telekommunikationsdienstleistungen, den Abschluss von Versicherungen oder die Einstufung des Schiffes. Auch die Führung der Bücher und die Rechnungslegung sind durch den Steuerberater in B erfolgt. Zur Befrachtung wurden die Schiffsmakler C aus Hamburg herangezogen. Lediglich ein Teil der Bereederungstätigkeiten wurde an Dienstleister im Ausland delegiert, und zwar in Form der Vermittlung von Besatzungsmitgliedern durch eine polnische und eine zypriotische Agentur sowie eine Teilauszahlung der Heuern durch diese Agenturen. Die Auswahl der von den Agenturen lediglich vorgeschlagenen Seeleute wurde von Herrn A vorgenommen. Ein Teil der Heuern wurde als Vorschüsse von den Kapitänen im Auftrag der Klägerin aus der Schiffskasse in bar bezahlt. Die Kapitäne, Herr D und Herr E, sind unmittelbar durch die Klägerin beschäftigt worden und an ihr zudem als Kommanditisten beteiligt. Lediglich vier weitere Besatzungsmitglieder, die erforderlich waren, um das relativ kleine Handelsschiff ausreichend mit Personal auszustatten, wurden durch die ausländischen Agenturen vermittelt. 50 Nach Auffassung des Gerichts stellt die Vermittlung in Form von Personalvorschlägen dieser vier sonstigen Besatzungsmitglieder und die teilweise Auszahlung der Heuern durch ausländische Agenturen eine Bereederungstätigkeit dar, die vorliegend in der Gesamtschau der Bereederungsaktivitäten sowohl in qualitativer als auch in quantitativer Hinsicht von untergeordneter Bedeutung ist und nichts daran ändert, dass die Bereederung fast ausschließlich im Inland durchgeführt wurde. Zwar kann das so genannte Crewing angesichts der Zielsetzung des Gesetzes, Arbeitsplätze im Bereich der Reedereien im Inland zu erhalten, im Einzelfall ein so erhebliches Gewicht haben, dass im Rahmen einer Gesamtbetrachtung nicht mehr von einer fast ausschließlichen Bereederung im Inland gesprochen werden kann, wenn das Crewing an Dienstleister ins Ausland verlagert wird. Dies kann etwa bei besonders personalintensiven Schiffen, wie etwa Linienschiffen im Personen- oder Fährverkehr, der Fall sein. Bei der MS „X“ handelt es sich jedoch um ein kleineres, mit lediglich fünf Mann Besatzung ausgestattetes Handelsschiff, bei dem die Personalvorschläge und die Lohnauszahlung für lediglich vier weitere Besatzungsmitgliedern schon vom zeitlichen Aufwand her im Vergleich zu den sonstigen im Inland vorgenommenen Reedereitätigkeiten nicht ins Gewicht fallen. 51 Nach der Ergänzung zum Chartervertrag vom 16. Dezember 1998 sollten die Geschäftsführungsaktivitäten in Bezug auf den Betrieb der MS „X“ und auch der Profit aus dem Betrieb bei der Klägerin bleiben. Deshalb sind die Bereederungsaktivitäten, die von Herrn A als Geschäftsführer und im Namen der Y Limited durchgeführt wurden, als Dienstleistung für die Klägerin in dem Sinne einzuordnen, dass sie dem Betrieb des in ihrem Eigentum stehenden Handelsschiffes MS „X“ dienten. Nach dem oben Dargelegten ist die Delegation einzelner Aufgaben der Bereederung auf andere Unternehmer zulässig. Es kommt deshalb nicht darauf an zu ermitteln, welche Tätigkeiten, insbesondere Vertragsabschlüsse, jeweils durch die Klägerin bzw. die Y Limited in Bezug auf den Betrieb des Schiffes erfolgten. 52 Nach alledem war der Klage stattzugeben. 53 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 54 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs.1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). 55 Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).