6 K 1789/18

Leitsatz: Bestehen Zweifel an einem Unternehmenssitz im Ausland, kommt die Annahme eines ausländischen Empfängerorts und damit eines Leistungsorts im Ausland nach § 3a Abs. 2 UStG nicht in Betracht.(Rn.14) (Rn.40) I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. I. Die Klage hat keinen Erfolg. Die Umsatzsteuerbescheide für 2011 bis 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die von der Klägerin gegenüber der I AG erbrachten Leistungen sind in Deutschland umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. 1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dabei trägt das Finanzamt die objektive Darlegungs- und Feststellungslast für die Steuerbarkeit des Umsatzes. Im Ausland erbrachte Leistungen sind nicht im Inland steuerbar. Ob eine sonstige Leistung im Inland erbracht wurde, ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung des § 3a UStG. Nach dieser Norm werden sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Auffangtatbestand für die Fälle, die nicht gesondert geregelt sind. Abweichend von § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG bestimmt § 3a Abs. 2 UStG, dass eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Diese Regelungen entsprechen den Vorgaben durch Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 44 MwStSystRL gilt als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 02.05.1996 C-231/94, Rs. Faaborg-Gelting Linien, BStBl II 1998, 282; vom 04.07.1985 C-168/84, Rs. Berkholz, Slg. 1985, I-2251) ist nach Art. 44 MwStSystRL der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, hierfür ein vorrangiger Anknüpfungspunkt, so dass eine andere Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, nur dann berücksichtigt wird, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat. Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft ist nach der EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 C-73/06, Rs. Planzer, Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418) der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung dieser Gesellschaft getroffen und die Handlungen zu deren zentraler Verwaltung vorgenommen werden. Bei der Bestimmung des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft ist eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen, und zwar in erster Linie der statutarische Sitz, der Ort der zentralen Verwaltung, der Ort, an dem die Führungskräfte der Gesellschaft zusammentreffen, und der - gewöhnlich mit diesem übereinstimmende - Ort, an dem die allgemeine Unternehmenspolitik dieser Gesellschaft bestimmt wird. Andere Elemente, wie der Wohnsitz der Hauptführungskräfte, der Ort, an dem die Gesellschafterversammlung zusammentritt, der Ort, an dem die Verwaltungsunterlagen erstellt und die Bücher geführt werden, und der Ort, an dem die Finanz- und insbesondere die Bankgeschäfte hauptsächlich wahrgenommen werden, können ebenfalls in Betracht gezogen werden. Zwar kann ein und derselbe Ort gleichzeitig Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit und feste Niederlassung des betreffenden Unternehmens sein; der Begriff des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit hat jedoch eine vom Begriff der Niederlassung unabhängige Bedeutung (EuGH, Urteil vom 28.06.2007 C-73/06, Rs. Planzer, Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418 Rdnr. 58). Dagegen ist eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine "Briefkastenfirma" oder für eine "Strohfirma" charakteristisch ist, nicht als Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit einzustufen (vgl. EuGH, Urteile vom 28.06.2007 C-73/06, Rs. Planzer, Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418; vom 02.05.2006 C-341/04, Rs. Eurofood IFSC, BB 2006, 1762). Zur Auslegung von Art. 44 Satz 2 MwStSystRL bestimmt Art. 11 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwSt-DVO), dass für die Anwendung des Artikels 44 MwStSystRL als „feste Niederlassung“ jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 10 dieser Verordnung gilt, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden. 2. Im Streitfall können nach Überzeugung des Senats keine Feststellungen getroffen werden, nach denen die I AG, an die die Klägerin die streitgegenständlichen Leistungen erbracht hat, im Ausland ein Unternehmen gemäß § 3a Abs. 2 UStG betreibt bzw. in den Streitjahren betrieben hat. a) Die dem Gericht vorliegenden Unterlagen sind nicht geeignet, um die Feststellung treffen zu können, dass die I AG in den Streitjahren an ihrer Sitzadresse auf den Seychellen über einen eigenen wirtschaftlich aktiven Geschäftsbetrieb verfügt hat. Denn der in den Akten befindliche Auszug aus dem Gesellschaftsregister der Seychellen vom 30. Juni 2005 (Bl.415 der Ermittlungsakten) gibt lediglich Auskunft darüber, dass die I AG in einem Gesellschafts- bzw. Unternehmensregister auf den Seychellen registriert ist. Eine darüber hinaus gehende Aussagekraft kann dieser Bescheinigung jedoch nicht zugesprochen werden. Insbesondere wird darin nicht bestätigt, dass die I AG ein tatsächlich wirtschaftlich tätiges Unternehmen betreibt bzw. betrieben hat. Der Senat folgt hier auch vielmehr der Ansicht des Finanzamts, wonach ein Unternehmenssitz der I AG auf den Seychellen in den Streitjahren zu verneinen ist. Denn nach der Auskunft des Bundeszentralamtes für Steuern – Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) - handelte es sich bei der I AG um eine sog. Offshoregesellschaft, die nur formal ihren Sitz auf den Seychellen hatte, aber dort keine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hat. b) Der Senat kann auch nicht mit der gebotenen Sicherheit feststellen, dass sich der wirtschaftliche Sitz der I AG, d.h. der Ort ihrer Geschäftsleitung, in den Streitjahren im Ausland befunden hat. Die im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahmen sichergestellten Unterlagen deuten darauf hin, dass GC und PB jeweils zu 33,5 v.H., mithin zusammen zu 67 v. H. an der I AG beteiligt waren. Dies begründet Zweifel an einem Geschäftssitz der I AG im Ausland. So wurden in dem aufgefundenen Organigramm die Beteiligung von PB und GC an der „Seychelles-Company“ mit jeweils 33,5 v. H. sowie die Beteiligungen von VA und LL (Lebensgefährtin des VA) mit jeweils 15 v. H. angegeben. Die restlichen Anteile sollen gemäß dem Organigramm von zwei weiteren Kleininvestoren gehalten werden (BMO Anlage 2). Diese Angaben zu den Beteiligungsverhältnissen entsprechen auch den Dividendenberechnungen und Dividendenauszahlungen der I AG an VA, dessen Lebensgefährtin LL und an die beiden Kleininvestoren OJ und HF (vgl. BMO Anlagen 3, 6, 23, 68, 78, 79, 80, 82, 85, 92). Auch auf einem bei der Klägerin aufgefundenen Schmierzettel wird die Beteiligung des VA mit 30 v. H., die der beiden Kleininvestoren HF mit 2 v. H. und OJ mit 0,3 v. H. und der Rest mit 67,8 v. H. angegeben (BMO Anlage 87). Soweit GC im Rahmen des Erörterungstermins im ADV-Verfahren 6 V 1807/16 am 28. September 2017 bestritten hat, jemals an der I AG beteiligt gewesen zu sein (Bl.186 der PA im Verfahren 6 V 1807/16), wird dieser Vortrag durch eine Email des Herrn D. S. an GC vom 9. Dezember 2016 widerlegt. In jener Email bestätigt der Verfasser nämlich, dass GC im Aktienbuch der I… Inc. mit 100 Aktien eingetragen sei, wobei diese Aktien aus einem Aktientausch „I AG“ aus dem Jahr 2008 resultierten (BMO Anlage 115). Auch die sicher gestellten Unterlagen über geführte Investorengespräche sprechen dafür, dass die Geschäfte der I AG durch die beiden Vorstandsmitglieder der Klägerin geführt werden bzw. in den Streitjahren geführt wurden. Dort werden GC und PB und zum Teil auch VA als Management-Team vorgestellt (BMO Anlage 45, 47). In den für die Investorengespräche erstellten Dokumenten aus Mai 2005 (Businessplan, BMO Anlage 124) und aus August 2006 („GC Short Version“, BMO Anlage 45) wird VA gar nicht erwähnt, was im Übrigen den klägerischen Vortrag widerlegt, wonach das Projekt „www.xxx.com“ auf eine Idee des VA zurückgehe. Viele Indizien deuten zudem darauf hin, dass es sich bei den hier streitgegenständlichen Gesellschaften lediglich um sogenannte Briefkastenfirmen handelt. Wie bereits unter a) dargelegt wurde, ist nach der Auskunft des Bundeszentralamtes für Steuern die I AG Seychellen lediglich eine sog. Offshoregesellschaft, die nur formal ihren Sitz auf den Seychellen hatte, dort aber keine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hat. Bei der im Impressum der „www.xxx.com“-Webseite angegebenen Anschrift der Firma M Ltd. auf Antigua, an die nach den Angaben im Impressum der „www.xxx.com“-Webseite das „www.xxx.com“-Projekt verkauft worden sein soll (BMO Anlage 32), befinden sich keine Bürogebäude, sondern lediglich ein Strand mit einem Restaurant (vgl. Email des Honorarkonsuls der BRD für Antigua aus dem Jahr 2006, BMO Anlage 33). In dem auf dem PC der Klägerin sicher gestellten Dokument „company structures“ aus dem Jahr 2005 wird klargestellt, dass die Firma auf den Seychellen nur als „buffer“ ohne eigene Vermögenswerte eingesetzt werden soll und gegebenenfalls gelöscht und eine neue Gesellschaft gegründet werden könne (BMO Anlage 39). In einer ebenfalls sichergestellten und von GC verfassten Skizze werden Lösungsvorschläge bezüglich der Probleme mit der USt-Sonderprüfung wegen § 3a UStG aufgezeigt (BMO Anlage 62). Es folgt ein Email-Austausch (vermutlich zwischen GC und VA) aus Februar 2010, in dem zur Lösung des Problems vorgeschlagen wird, die Homepage der Firma N dergestalt zu ändern, dass diese nunmehr einen Hinweis auf die Firma auf den Seychellen enthalten solle (BMO Anlage 63). Die Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) konnte zur Firma N LLC/USA, die im Handelsregister des Bundesstaates Virginia am 27. März 2002 eingetragen und am 31. Dezember 2008 gelöscht wurde, keine Aussage dazu treffen, ob in den Jahren 2002 bis 2008 ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb geführt worden sei. Hiergegen spreche nach dem Auskunftsschreiben der IZA, dass an der Sitzadresse in Virginia eine Vielzahl von Gesellschaften ansässig sei und dass für die Gesellschaft ein Telefondienst tätig gewesen sei. Die Gesellschaft sei auch im Handelsregister des Bundesstaates Delaware eingetragen gewesen. Auch im Bundesstaat Delaware habe kein eigener aktiver Geschäftsbetrieb der Gesellschaft ermittelt werden können (BMO Anlage 51). Als gewichtiges Indiz dafür, dass GC und PB die Entscheidungsträger der I AG sind, kann der Umstand herangezogen werden, dass Schriftverkehr und Unterlagen zur Gründung der I AG sowie der Gründungsvertrag der I AG Seychellen mit der Eingangsbestätigung der Registrierungsbehörde vom 30. Juni 2005, ein Dokument über die Aufteilung der Anteile an der I AG und eine Besitzurkunde bezüglich der Anteile an der I AG (BMO Anlage 8 und 56) in den Geschäftsräumen der Klägerin aufgefunden wurden. Nach diesem Schriftverkehr waren GC und PB an der Gründung der I AG beteiligt, die als Offshoregesellschaft auf den Seychellen neu gegründet werden sollte, um Risiken zu vermeiden. So wird in dem bereits erwähnten Dokument „company structures“ aus dem Jahr 2005 ausgeführt, dass eine Offshoregesellschaft auf den Seychellen neu gegründet werden soll. Die neue Gesellschaft soll nur als „buffer“ eingesetzt werden und keine Vermögenswerte besitzen. Gegebenenfalls könne sie gelöscht und eine neue Gesellschaft gegründet werden (BMO Anlage 39). Bei dem Dokument „CTV Strategy paper“ handelt es sich um ein Schreiben des GC an VA, in dem GC mitteilt, dass er eine Zahlung nach Antigua geleistet habe, damit der dortige Agent eine Firma auf den Seychellen gründen solle. VA soll dann seine Anteilsscheine erhalten. Die Gesellschaft werde den Namen „I AG“ erhalten (BMO Anlage 184). In dem sichergestellten Email-Verkehr vom 16. Juni 2006 (BMO Anlage 81) zwischen GC und VA geht es um die Übersendung der Besitzurkunde bezüglich der Aktien an der Firma auf den Seychellen, nachdem die Aktien neu aufgeteilt worden seien. Danach sollen VA und seine Lebensgefährtin mit 30 v. H. an der Gesellschaft beteiligt sein („30 v. H. of 5.000 shares = 1.500 shares für VA und LL“). In einer weiteren Email an VA vom 14. November 2006 führt GC sinngemäß aus, Ziel sei es, einen Vertrag zu entwerfen, der VA und seiner Lebensgefährtin das Recht an 30 v. H. aller Vermögenswerte einräume, und der GC als Treuhänder für die Seychellen-Gesellschaft verpflichte, 30 v. H. aller Einnahmen an VA und seine Lebensgefährtin weiterzuleiten. Zudem werden Veto-Rechte für weitere Projekte angeboten. Die Email endet mit der Frage, ob dieser Vorschlag für den Empfänger von Nutzen sei und ob GC daran weiterarbeiten solle (BMO Anlage 84). Für den Umstand, dass GC und PB auch bei der Gründung der Nachfolgegesellschaft I Inc. beteiligt waren, spricht, dass auch insoweit Schriftverkehr und Unterlagen zur Gründung der neuen Gesellschaft (Registrierung der I Inc. bei der amerikanischen Steuerbehörde am 9. Dezember 2016, BMO Anlage 131; Rechnung vom 25. Juli 2017 des Rechtsanwalts K Las Vegas an U wegen Beratung zur Gründung der I Inc. Las Vegas, BMO Anlage 195) bei der Klägerin aufgefunden wurden. In dem Dokument „VA Explanation Ownership“ wird VA erklärt, dass er durch die Umstrukturierung von I AG Seychellen auf I Nevada nicht schlechter stehe (BMO Anlage 40). Soweit GC in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, diesem Schreiben sei ein Konflikt zwischen VA und der I AG vorausgegangen, erklärt dies nicht, weshalb die Vorstandsmitglieder der Klägerin sowohl in dem vorgenannten Dokument als auch in einem ebenfalls unter diesem Dokument gespeicherten Schaubild, das zwei Möglichkeiten bezüglich der Übernahme und Übertragung der Vermögenswerte der „Seychellen-Company“ aufzeigt, dem Investor VA die Rechtslage bezüglich seiner Beteiligung an der I AG erklären müssen, wenn sie nicht selbst zu den Entscheidungsträgern oder Gesellschaftern der I AG gehören. Aus diesem Schriftstück kann auch gefolgert werden, dass sich die Verhältnisse nach Gründung der I Inc. nicht geändert haben. Belegt wird diese Schlussfolgerung auch durch die Ermittlungen des Steuerfahnders zum Sitz der I Inc. in Las Vegas. Der Steuerfahnder hat hierzu in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass die Gesellschaft über keine Homepage verfüge und dass im Internet unter der Anschrift der Gesellschaft in Las Vegas nur eine Firma R zu finden sei. Diese Gesellschaft sei nach eigenen Angaben der weltweit größte Büroraum-Anbieter. Solche Gesellschaften würden Firmenadressen und Büros für etwa 4 € am Tag anbieten. Auch der vorgefundene Email-Schriftverkehr zwischen GC und VA zur Strategie und Geschäftsführung kann als weiteres Indiz für eine Geschäftsführung der I AG durch die Vorstandsmitglieder der Klägerin herangezogen werden. So kritisiert VA im Jahr 2013, dass zwei Geschäftsführer bestellt seien. Er ist der Ansicht, dass ein Interessenkonflikt bestehe, wenn ein Geschäftsführer zugleich auch Aktionär sei (BMO Anlage 90). In einer weiteren Email des GC an LL, VA und eine unbekannte Person vom 16. Juli 2014 geht es darum, dass eine „30 %-Minderheit (VA/LL)“ die Entwicklung der Geschäfte der I AG bemängle und drastische Maßnahmen fordere. So solle ein neuer Geschäftsführer bestellt werden. Vier verschiedene Lösungsvorschläge werden schließlich diskutiert (BMO Anlage 75). Zudem wurden diverse Rechnungen der I AG an verschiedene Gesellschaften (BMO Anlage 198, 199, 217, 218, 219, 221, 226), ein Vertragsentwurf zwischen einem A. P. als Entwickler und der I AG als Geldgeber vom Juni 2011 (BMO Anlage 156) und sogar eine Musterrechnung der I AG betreffend „www.xxx.com“ (BMO Anlage 214) auf dem PC der Klägerin aufgefunden. Es stellt sich hier die Frage, warum sich diese Unterlagen auf einem PC in den Geschäftsräumen der Klägerin in K befinden, wenn die Geschäfte der I AG vom Ausland aus betrieben werden bzw. in den Streitjahren betrieben worden sein sollen? In diesem Zusammenhang ist auch auf das sichergestellte Dokument „best regards“ hinzuweisen, bei dem es sich um ein Muster der Schlussformel für Schreiben unter dem Namen AB handelt (BMO Anlage 180). Die Steuerfahndung vermutet, dass GC unter dem Namen AB aufgetreten sei. Gestützt wird diese Auffassung durch ein ebenfalls auf dem PC der Klägerin aufgefundenes, in Englisch verfasstes Schreiben des AB bezüglich einer Unterlassungsaufforderung, in dem der Verfasser bestreitet, dass „www.xxx.com“ Rechte Dritter (xxx) verletze. Am Ende dieses Dokuments werden weitere Argumente für die Rechtsansicht des Verfassers auf Deutsch angeführt (BMO Anlage 208). Hinzu kommt, dass die auf geschäftlichen Unterlagen angegebene Mobilfunknummer des AB (+49 xxxxx) identisch ist mit der Mobilfunknummer von PB (BMO Anlage 120, Ermittlungsakte Bl.879, 881, 882), wobei diese Mobilfunknummer auch von GC verwendet wurde (siehe Email GC an einen interessierten Investor vom 30. März 2005, dem GC eine Beteiligung an C und „www.xxx.com“ anbietet, BMO Anlage 123). Für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs der I AG im Inland sprechen auch nachfolgende Umstände: Mangels eines eigenen Bankkontos der I AG (vgl. auch BMO Anlage 191: Email-Verkehr GC und VA aus April 2016, in dem VA bemängelt, dass die I AG immer noch kein eigenes Konto hat) werden bzw. wurden alle Zahlungsvorgänge die I AG betreffend (Dividendenzahlungen, Kundenzahlungen „www.xxx.com“, Rechnungen) über die Klägerin abgewickelt. Eine Kreditkarte der I AG bei der … Bank Belize Limited wurde sogar auf GC ausgestellt (BMO Anlage 94). Das Inkasso wurde sodann nach Erlass der Arrestanordnungen durch den Beklagten auf Vorschlag der Klägerin vom 26. Februar 2016 (vgl. Schreiben GC an I AG vom 26. Februar 2016, BMO Anlage 126) und nach Zustimmung des VA auf eine dritte Firma übertragen. Bei dieser von GC vorgeschlagenen dritten Firma handelt es sich um die Firma I GbR, welche als Einzelunternehmen auf die ehemalige Lebensgefährtin des GC angemeldet war. Der entsprechende Vertrag zwischen der Klägerin und der I GbR wurde sodann noch am 26. Februar 2016 geschlossen (BMO Anlage 49). Für einen aktiven Geschäftsbetrieb der I AG im Inland kann ferner angeführt werden, dass PB und GC Geschäfte der I AG in deren Namen und Auftrag geführt haben. So wurde der Vertrag zwischen der I AG und dem IT-Dienstleister C GmbH vom 1. Juli 2016 von PB im Auftrag für die I AG unterzeichnet (BMO Anlage 120). Bei den Kontaktdaten wurde als Vertragspartner zwar die Firma I AG - AB – mit der Telefonnummer +49 xxx … angegeben, wobei in diesem Zusammenhang anzumerken ist, dass nach dem von der Klägerin im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung vorgelegten Schriftverkehr zwischen ihr und der I AG aus dem Jahr 2009 AB nicht mehr für die I AG tätig sei (BMO Anlage 196, Ermittlungsakten Bl.415). Wie bereits ausgeführt, handelt es sich jedoch bei dieser Mobilfunknummer um die Telefonnummer von PB, die auch von GC verwendet wurde. Zudem wurde der C GmbH eine Einzugsermächtigung bezüglich eines Kontos der bereits erwähnten Firma I GbR erteilt, einem Inkasso-Unternehmen, das auf die ehemalige Lebensgefährtin des GC angemeldet war. In einem Telefax der PB an C GmbH vom 8. Februar 2017 teilt PB mit, dass die Klägerin den Vertrag der I AG nur als Zwischenlösung wieder übernehme, ab dem 1. März 2017 übernehme wieder die I AG den Vertrag (BMO Anlage 129 und BMO Anlage 132). In einem Vertrag mit der i–Gesellschaft … mbh & Co. KG, einem Zahlungsdienstleister, aus dem Jahr 2009 ist als Vertragspartner die Klägerin mit dem Zusatz „namens und im Auftrag von I AG“ bezeichnet. Als Ansprechpartner ist auch hier die Klägerin mit den entsprechenden Kontaktdaten angegeben. Unter dem Punkt „Sondervereinbarung“ wird Folgendes ausgeführt: „Bitte gegenüber Endkunden nur I AG, Seychellen auf der Website nennen. Bei Support oder Storno Anfragen kann dagegen auf die Klägerin verwiesen werden“ (BMO Anlage 70). Auch in einem Informationsblatt für internationale Geschäftskunden der C-Bank AG betreffend die I Inc. vom 17. August 2017 ist als Ansprechpartner u.a. PB angegeben. Als Gesellschafter der I Inc. sind dort die U, Las Vegas (67%), zwei russische Privatleute (30%) sowie ein Privatmann aus London (2%) und aus Belgien (1%) aufgeführt. Unterzeichnet wurde das Informationsblatt von PB für die I Inc. (BMO Anlage 127). Ferner wurde auch der Schriftverkehr mit den Nutzern des „www.xxx.com“ durch die Klägerin in K geführt. PB und GC haben in den Jahren 2005 und 2007 auch ein Gehalt von I AG bezogen (vgl. Gehaltsabrechnung PB mit I AG, BMO Anlage 15; Abtretung Forderung PB gegenüber I AG an Klägerin, BMO Anlage 157). Nicht erklärbar ist schließlich, dass Einnahmen für Werbeflächen auf der Website von „www.xxx.com“ als Betriebseinnahmen der Klägerin behandelt werden (BMO Anlage 107: Rechnung der Klägerin an Firma V GmbH & Co. KG für Werbeflächen „www.xxx.com“). Die Zahlungen von Google AdSense wurden dem Privatkonto des GC gutgeschrieben (BMO Anlage 147), wobei die Werbeeinnahmen jedoch als Erlöse der Klägerin erfasst und den Verrechnungskonten GC und PB belastet worden sind. Dem Einwand der Klägerin, das Organigramm und die Unterlagen zur beabsichtigten Gründung einer Offshoregesellschaft auf den Seychellen betreffe ein anderes Projekt des GC (Projekt: C TV), bei dem GC und PB nach den Angaben des GC in der mündlichen Verhandlung als Geschäftsführer der Betreiberfirma vorgeschlagen worden seien, das jedoch nicht zustande gekommen sei, folgt der Senat nicht. Hierzu stehen folgende Umstände und Unterlagen im Widerspruch: Die Dividendenberechnungen und Dividendenauszahlungen entsprechen im Wesentlichen den im Organigramm dargestellten Beteiligungsverhältnissen. Die M Ltd, die im Organigramm als Anteilseignerin der „Seychellen-Company“ aufgeführt wird, wurde im Impressum der „www.xxx.com“-Webseite erwähnt (BMO Anlage 32; Ausdruck der Homepage „www.xxx.com“ aus dem Jahr 2006: „ „www.xxx.com“-Projekt wurde verkauft an die M Ltd.“). Im Rechtsstreit des Senders P gegen GC vor dem LG soll GC selbst vorgetragen haben, dass er hinter C TV stehe und diese Rechte an I AG übertragen habe (BMO Anlage 16). Aus verschiedenen aufgefundenen Dokumenten geht hervor, dass das Projekt „www.xxx.com“ zum Projekt „C TV“ gehöre (vgl. BMO Anlage 45, 124). Hieraus kann geschlussfolgert werden, dass auch das Projekt „C TV“ von der Firma I AG betrieben wird bzw. wurde. Schließlich wird in dem „Business Plan C TV“ angegeben, dass das „Team“ aus GC und PB bestehe. In diesem Dokument wird zudem auf die Möglichkeit verwiesen, eine Offshoregesellschaft zum Schutz gegen Rechtsstreitigkeiten zu gründen (BMO Anlage 181). Soweit die Klägerin das Auffinden der Gründungsurkunde damit begründet, dass diese im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung zum Beweis für die Existenz der I AG angefordert worden sei, kann dieses Vorbringen nicht als Erklärung für das Auffinden von Gründungsunterlagen und Anteilsbesitzurkunden betreffend die I AG herangezogen werden. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen verwiesen. Dass die Server für die „www.xxx.com“-Webseite im Ausland standen bzw. stehen, ist kein Beweis für einen Sitz der I AG im Ausland. Zum einen ist nicht sicher, dass die Webseite vom Ausland aus betrieben wurde. Zum anderen ist für den Sitz der Ort der Geschäftsleitung maßgeblich. Daher sagt auch das Vorhandensein von Geschäftsräumlichkeiten oder auch Personal im Ausland noch nichts über den Sitz aus. Auch die von der Klägerin eingereichte Bestätigung des „Chief Operations Officer“ der I – Herr D – vermag den Senat nicht davon überzeugen, dass die Entscheidungsträger der I die wesentlichen Entscheidungen vom Ausland aus getroffen haben. Zwar hat Herr D in der eingereichten Bestätigung angegeben, dass die I vollständig und ausschließlich von Las Vegas aus betrieben werde und alle operativen Entscheidungen in Las Vegas getroffen würden. Herr D hat jedoch auch erklärt, dass er seit 2016 für die I Inc. tätig sei, eine Tätigkeit für die I AG Seychellen hat er nicht angegeben. Eine Zeugenvernehmung des Herrn D, die aufgrund der derzeitigen Corona-Pandemie und der damit einhergehenden Reisebeschränkungen nicht möglich ist, hätte daher keine weiteren Aufschlüsse über den wirklichen Geschäftssitz der I AG in den Streitjahren erbracht. Weitere Aufklärungsmöglichkeiten sieht das Gericht nach Aktenlage als nicht gegeben an. Die gebotene Gesamtschau der vorgenannten Umstände und Unterlagen begründet erhebliche Zweifel, dass sich der Sitz der Geschäftsleitung der I AG im Ausland befindet bzw. in den Streitjahren befunden hat. Es kann daher nicht die von der Klägerin begehrte Feststellung eines Unternehmenssitzes der I AG im Ausland getroffen werden. Die mangelnde Sachverhaltsaufklärung geht nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i. V. m. § 90 Abs. 2 AO zu Lasten der Klägerin. Danach haben die Beteiligten bei Sachverhalten, die sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO beziehen, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (BFH, Urteile vom 28.11.2017 V B 60/17, BFH/NV 2018, 353; vom 01.09.2010 V R 39/08, BStBl II 2011, 658). 3. Die streitigen Leistungen sind im Inland zu versteuern. Dabei kann dahin gestellt bleiben, ob sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG oder nach der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Denn im Streitfall liegt der Leistungsort sowohl bei Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG als auch des § 3a Abs. 1 UStG im Inland. Der Senat kommt gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung unter Anwendung von § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO aus den unter Ziffer 2 dargelegten Umständen zu dem Ergebnis, dass ein Empfängerort im Ausland nicht festgestellt werden kann. Aus der Nichterweislichkeit eines ausländischen Empfängerorts kann der Senat auf das Vorliegen eines Empfängerorts im Inland schließen. Denn unter Berücksichtigung der sich aus § 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG ergebenden Unterscheidung zwischen In- und Ausland und der Definition des Auslands "als das Gebiet, das ... nicht Inland ist", kommt die Annahme einer Leistungserbringung in einem dritten Gebiet, das weder In- noch Ausland ist, nicht in Betracht (BFH, Urteil vom 28.11.2017 V B 60/17, BFH/NV 2018, 353). Da bereits zur Überzeugung des Senats nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden kann, dass die I AG als Leistungsempfängerin ihr Unternehmen in den Streitjahren im Ausland betrieben hat und somit bereits nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG auf das Vorliegen eines inländischen Empfängerorts zu schließen ist, braucht der Senat auch der Frage nach dem Bestehen einer inländischen Betriebsstätte der I AG am Unternehmenssitz der Klägerin im Sinne des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG nicht weiternachzugehen. Aber auch bei Zugrundelegung der Leistungsortregelung des § 3a Abs. 1 UStG, weil die für eine Abweichung von der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG darlegungs- und beweisbelastete Klägerin nicht nachgewiesen hat, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsorts außerhalb Deutschlands vorliegen (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.05.2017 11 K 10219/15, juris m.w.N.), unterliegen die streitigen Leistungen der Klägerin, die ihr Unternehmen in K betreibt, im Inland der Umsatzsteuer. 4. Die Höhe der vom Beklagten angesetzten Umsätze der Klägerin ist nicht zu beanstanden. Die Steuerfahndung hat die Höhe der streitgegenständlichen Umsätze dem Konto # 8338 (nicht steuerbare Erlöse) entnommen. Die von der Steuerfahndung hierbei festgestellten streitigen Umsatzerlöse der Streitjahre liegen unterhalb dem in der Buchführung der Klägerin jeweils als nicht steuerbare Erlöse verbuchten Gesamtbetrag, so dass dem Umstand Rechnung getragen wurde, dass die Klägerin auch nichtsteuerbare Umsätze in Form von Werbeeinnahmen (z. B. Google AdSense) erzielt hat. Im Übrigen hat die Klägerin keine Einwendungen gegen die Höhe der vom Beklagten festgestellten streitgegenständlichen Umsätze erhoben, sondern sie wendet sich inhaltlich nur gegen die rechtliche Würdigung, wonach die streitigen Umsätze im Inland steuerbar und steuerpflichtig sind. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hat die Revision zugelassen, weil er die Voraussetzungen des § 115 Abs. 1 FGO für gegeben ansieht. Streitig ist, ob die Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit der Webseite „www.xxx.com“ im Inland der Umsatzsteuer unterliegen. Der Tatbestand ist zur Veröffentlichung nicht geeignet.