6 K 1056/16

Leitsatz: Erbringt eine Genossenschaft Vermarktungsleistungen für ihre Mitglieder (Gemüse erzeugende Landwirte), so liegt keine Entgeltlichkeit vor, wenn sie die Erzeugnisse ankauft und mit einem gegenüber den Mitgliedern in der Abrechnung offen gelegten Aufschlag weiter verkauft (Rn.102) (Rn.103) (Rn.107) (Rn.108) . I. Der Umsatzsteuerbescheid für 2010 wird dahin geändert, dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 19% um 668.429 € reduziert werden und die festzusetzende Umsatzsteuer sich damit um 127.001 € vermindert. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin in gleicher Höhe Sicherheit leistet. IV. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist mit dem Hauptantrag begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, soweit die Marktgebühren als steuerpflichtiges Entgelt für einen Leistungsaustausch behandelt wurden. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind Lieferungen und Leistungen eines Unternehmers gegen Entgelt steuerbar und – soweit keine Steuerbefreiungsvorschrift eingreift – auch steuerpflichtig. Gemäß § 10 Abs. 1 bemisst sich die Höhe des Umsatzes nach dem Entgelt; Entgelt ist dabei alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (abzüglich der Umsatzsteuer). Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass die Marktgebühren von den Erzeugern aufgewendet wurden, um Leistungen der Klägerin, bzw. O, zu erlangen. I. 1. Rechtliche Grundlagen und Rechtsprechung a. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung unterliegen der Umsatzsteuer die folgenden Umsätze: die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt. Der Leistungstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist weit auszulegen. Erforderlich ist lediglich eine beliebige Vorteilsgewährung, die zu einem Verbrauch führen kann; der Vorteil muss dabei einem identifizierbaren Leistungsempfänger eingeräumt werden (BFH, Urteil vom 27.02.2008 XI R 50/07, BStBl II 2009, 426 m.w.N.). Ein Leistungsaustausch im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (ständige Rechtsprechung vgl. nur BFH, Urteil vom 28.05.2013 XI R 32/11, BStBl II 2014, 411 m.w.N.). Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21. März 2002 - C-174/00, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, Rz 39; BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 - V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee, Rz 33; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 25; in BFH/NV 2014, 736, Rz 21; in BFHE 257, 154, Rz 17; in UR 2019, 413, Rz 17). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. Januar 2018 1 K 1018/16 U, EFG 2019, 1629; BFH-Urteil vom 10. April 2019 – XI R 4/17 –, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635 m.w.N.). Der dargestellte unmittelbare Zusammenhang muss sich demnach aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (EuGH-Urteile Tolsma in Slg. 1994, I-743, UR 1994, 399 Randnr. 14; Kennemer Golf & Country Club in Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 Randnr. 39; vom 17. September 2002 C-498/99, Town & County Factors Ltd., Slg. 2002, I-7173, BFH/NV Beilage 2003, 35 Randnr. 18; BFH-Urteil in BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675; BFH, Urteil vom 05. Dezember 2007 – V R 60/05 –, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486). Steuerbar sind danach z.B. auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen. Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2014, 736, Rz 22; in BFHE 257, 154, Rz 29; jeweils m.w.N.). Es stellt eine unionsrechtliche, unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von beispielsweise Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 68; BFH-Urteile in BFHE 257, 154, Rz 29; jeweils m.w.N.; in UR 2019, 413, Rz 18; BFH, Urteile vom 10. April 2019 XI R 4/17, BStBl II 2019, 635 und vom 22. Mai 2019 XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256). Für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs bezüglich der Marktgebühren trägt das beklagte Finanzamt die objektive Beweislast, denn es handelt sich um steuerbegründende Tatsachen. b.Die Rechtsprechung des EuGH, des BFH und auch der Finanzgerichte hatte sich in der Vergangenheit wiederholt mit Fallgestaltungen auseinanderzusetzen, in denen es um die Frage ging, ob - zwischen einem Verein und seinen Mitgliedern oder - zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern ein Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegt. Mit Urteil vom 21.03.2002 im Verfahren C-174/00 – Kennemer Golf (UR 2002, 320-325, Juris) hat der EuGH entschieden, dass Mitgliedsbeiträge zu einem Sportverein Entgelt für einen steuerbaren Leistungsaustausch sein können; der erforderliche unmittelbare Zusammenhang der Beiträge mit der Überlassung von Sportanlagen liege vor. Die Bedeutung des EuGH-Urteils beschränkt sich nicht auf den Bereich des Sports, sondern gilt für alle Fälle, in denen eine Vereinigung satzungsgemäß im wirtschaftlichen Interesse ihrer Mitglieder tätig wird. Mit Urteil vom 29.10.2008 im Verfahren XI R 59/07 (BFHE 223, 493) hat der BFH die Mitgliedsbeiträge einer Werbegemeinschaft, die Marketingmaßnahmen für das von ihren Mitgliedern verkaufte Produkt erbringt, für steuerbar erachtet. Danach liegt eine entgeltliche Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, dann vor, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Steuerbar sind danach Leistungen, die eine Gesellschaft im konkreten Individualinteresse ihrer Gesellschafter erbringt und für die die Gesellschafter auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Aufwendungsersatz gewähren, wobei es der Annahme eines Leistungsaustausches nicht entgegensteht, wenn die Gesellschaft für alle Gesellschafter zugleich tätig ist. Ebenso hat der BFH mit Urteil vom 18.06.2009 im Verfahren V R 77/07 (BFHE 226, 187) für die Mitgliedsbeiträge einer Forstbetriebsgemeinschaft entschieden, die für ihre Mitglieder Waldkalkungen durchführt. Mit Urteil vom 13.12.2018 im Verfahren V R 45/17 (BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460) hatte der BFH über die Beiträge an einen Berufsverband zu entscheiden. In dem Verfahren ging es um die Unternehmereigenschaft des Berufsverbandes. Danach ist zunächst zu prüfen, ob der Verbandszweck darauf gerichtet ist, entgeltliche Leistungen an die Mitglieder zu erbringen. Wird dies verneint, z. B. weil die Haupttätigkeit sich auf die Wahrnehmung allgemeiner Interessen der Mitglieder richtet, so kann die Erbringung entgeltlicher Leistungen Nebenzweck sein. In diesem Fall kommt eine Aufteilung der Mitgliedsbeiträge in einen nicht steuerbaren und einen steuerpflichtigen Teil in Betracht. Die Abgrenzung zwischen "echten" und "unechten" Mitgliederbeiträgen ist danach vorzunehmen, ob es zu einer Leistungserbringung an die Mitglieder im vorstehenden Sinne kommt. Danach wäre – je nachdem, ob und in welchem Umfang mit den Mitgliedsbeiträgen auch Individualleistungen abgegolten werden – eine Aufteilung vorzunehmen. Im Urteil vom 05.12.2007 im Verfahren V R 60/05 (BFHE 219, 455; BStBl II 2009, 486) ging es um Aufwendungsersatz für die Entwicklung und Pflege eines Vergütungssystems für die allgemeinen vollstationären und teilstationären Krankenhausleistungen durch eine GmbH im Interesse ihrer Gesellschafter. Hierzu stellte der BFH fest, dass für die Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern keine Besonderheiten gelten, so dass es nur darauf ankommt, ob zwischen diesen ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründet. Dass nur Aufwendungsersatz geleistet wird, steht der Annahme einer entgeltlichen Leistung nicht entgegen. In diesem Urteil führt der BFH aus, dass sich ein Austauschverhältnis daraus ergeben kann, dass die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient. In Abgrenzung hierzu hat der EuGH mit Urteil vom 08.03.1988 im Verfahren C-102/86 – Apple and Pear Development Council (Slg 1988, 1443-1470, Juris) im Fall einer nationalen Einrichtung zur Förderung der Obsterzeugung, die durch Pflichtbeiträge der Erzeuger finanziert wurde, entschieden, dass deren Tätigkeit dem gesamten Wirtschaftszweig zugutekomme. Falls einzelne Erzeuger Vorteile hätten, leiteten diese sich mittelbar aus den Vorteilen ab, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwüchsen. Es fehle an dem für eine steuerbare Dienstleistung erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit Vorteilen für den einzelnen Erzeuger. c) Im Ergebnis ist damit festzuhalten, dass für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, keine Besonderheiten gelten. Es kommt mithin (nur) darauf an, ob zwischen Leistenden und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründet. Das der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis kann sich auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben. Entscheidend für die steuerliche Prüfung eines etwaigen Leistungsaustauschs ist demnach, ob den Mitgliedern (eines Vereins, von Verbänden oder Genossenschaften) nur mittelbar Vorteile aus der Tätigkeit des Vereins, Verbandes oder der Genossenschaft zugutekommen oder ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Beiträgen und einer Leistung, die konkreten Individualinteressen des Mitglieds dient, besteht. Ob das für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche Rechtsverhältnis auf schuldrechtlichen oder (bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen (z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFH/NV 2008, 900 und vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFH/NV 2008, 1072, m.w.N.) oder (bei Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder) auf der Vereinssatzung (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, und vom 29. Oktober 2008 XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324) beruht, ist unerheblich (Finanzgericht Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 20. Juni 2018 9 K 3596/16, EFG 2018, 1913, Rev. V R 22/18). Unerheblich für die Prüfung eines Leistungsaustauschs ist, ob – bezogen auf den vorliegenden Streitfall - die Klägerin nur die ihr entstandenen Kosten weiterberechnet hat oder ob sie sogar eine Marge erzielt hat (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13. Juni 2018 7 K 7227/15, EFG 2018, 1300, Rev. XI R 24718). 2. Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze im Streitfall Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Marktgebühren entgeltliche Leistungen sind, die im Rahmen eines Leistungsaustauschs i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht werden. Ob es sich bei den Marktgebühren im Ergebnis um eine echte Marge oder einen bloßen Aufwendungsersatz handelt, ist für die Entscheidung nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen ohne Belang. Ebenso ist für den Senat nicht entscheidungserheblich, dass die Klägerin als Genossenschaft bei jeder Lieferung auch im Interesse ihrer Genossenschafter tätig geworden ist. 1. Nach den geschlossenen Verträgen hat die Klägerin als Zwischenhändlerin bei jedem einzelnen Verkaufsvorgang die Ware zunächst von ihren Genossenschaftern (den landwirtschaftlichen Erzeugern) erworben und diese Ware sodann an große Einzelhandelsunternehmen weiterveräußert. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Mit Anlieferung geht das Eigentum daher jeweils auf die Klägerin über und im zweiten Schritt auf die Einzelhandelsunternehmen. Da mithin die Klägerin selbst – und nur diese – gegenüber den Einzelhandelsunternehmen als Lieferant bzw. Veräußerer aufgetreten ist, bedeutet das im Fall von Leistungsstörungen, sei es, dass - die Ware (z.B. durch den erzeugenden Genossenschafter) zu spät geliefert wird, - die Ware bzw. deren Verpackung mangelhaft ist oder z.B. - die Ware nicht in der zwischen Klägerin und Zwischenhändler vereinbarten Menge geliefert wird, für den betroffenen Einzelhändler zivilrechtlich alleiniger Anspruchsgegner die Klägerin ist, nicht hingegen die Erzeuger als Vorlieferanten. Umsatzsteuerlich finden mithin zwei getrennte Lieferungen gegen Entgelt im Rahmen eines jeweiligen Leistungsaustauschs statt, zunächst diejenige des Erzeugers und Genossenschafters an die Klägerin und sodann diejenige der Klägerin an die Zwischenhändler. Für einen gesonderten, also zweiten Leistungsaustausch zwischen Erzeugern und Klägerin ist im Rahmen dieser zwei jeweils aufeinander folgenden Lieferungen nach Auffassung des Senats kein Raum; der Ansatz der Marge ist unselbständiger Teil einer jeden Lieferung. Wie bei jedem Zwischenhändler so entstehen auch der Klägerin mit dem Erwerb der Ware Aufwendungen der verschiedensten Art, etwa Löhne der Angestellten, Kosten für Büroräume, Ausstattung, Telekommunikation etc. Die Berücksichtigung dieser Aufwendungen erfolgt im Wege des Ansatzes der Marge, um die sich der Umsatzerlös der Erzeuger schmälert. Die vorgenannte Auslegung findet ihre Entsprechung in der Anlieferungsordnung, in der ein Handelsgeschäft vereinbart ist. Die Marktgebühr ist daher die Handelsspanne (hier: Marge) zwischen Ein- und Verkauf; wie bei jedem dritten Zwischenhändler werden aus dieser Handelsspanne auch die Kosten gedeckt. Als Zwischenhändlerin deckt die Klägerin mithin aus der Marge ausschließlich eigene Kosten. 2. Zwar wird die Klägerin - zwischen den Beteiligten unstreitig - bei jedem Verkaufsvorgang auch im Interesse ihrer Mitglieder tätig. Daher hatte der Senat in diesem Zusammenhang auch die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH zu berücksichtigen, wonach sich das gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erforderliche Austauschverhältnis bereits daraus ergeben kann, dass die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient und dass weiterhin der Annahme eines Leistungsaustausches auch nicht entgegensteht, dass die Personenvereinigung durch ihre Tätigkeit Leistungen gleichzeitig für alle Mitglieder erbringt; ob sich Zahlungen des Gesellschafters am Umfang der Inanspruchnahme der Leistungen oder an der Höhe der Beteiligung orientieren, ist unerheblich (BFH, Urteil vom 05. Dezember 2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486). Gerade der letztgenannte Aspekt zeigt aber nach Ansicht des Senats, dass ein derartiger Leistungsaustausch im Streitfall gerade nicht vorliegt. Es liegen zum Einen schon keine gesonderten "Zahlungen" (im Sinne eines Entgelts) der Genossenschaft an die Klägerin für die Erbringung von Vermarktungsleistungen vor, wobei im Übrigen weder die Elemente "Umfang der Inanspruchnahme der Leistungen" noch "Höhe der Beteiligung" gegeben sind. a. Nach der dargestellten Lieferkette findet zunächst eine Lieferung der Genossenschafter an die Genossenschaft statt, über die im Wege des Gutschriftsverfahrens abgerechnet wird; dabei wird die Marge in Form einer umsatzgestaffelten Marge offengelegt. Die Offenlegung der Marge ist sicherlich im normalen Geschäftsverkehr eines Zwischenhändlers ungewöhnlich, andererseits sind die Kalkulationsgrundlagen gerade im Lebensmitteleinzelhandel unter den beteiligten Wettbewerbern und Erzeugern durchaus bekannt; im Streitfall ist zudem zu berücksichtigen, dass die Klägerin nicht gewinnorientiert ist und damit eine wesentliche Position der Margenkalkulation entfällt. Aus der Offenlegung der Marge kann daher nach Ansicht des Senats nicht auf einen (gesonderten) Leistungsaustausch geschlossen werden. Die in Abzug gebrachte Marge stellt mithin entgegen der Ansicht des Beklagten kein Entgelt für eine spezielle Vermarktungsleistung im ausschließlichen Interesse der genossenschaftlichen Erzeuger dar, sondern ist ein gewöhnlicher Kalkulationsfaktor im Ankauf eines Zwischenhändlers, wozu beispielsweise auch die Einbeziehung von Risiken aus Leistungsstörungen gehört. Das zeigt sich auch und insbesondere daran, dass eine – vom Beklagten zu Unrecht angenommene – Vermarktungsleistung gegen Entgelt sich nach den Sachverhaltsfeststellungen des Senats betragsmäßig weder im konkreten Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme noch in der Höhe der Beteiligung widerspiegelt; die Marktgebühren sind bzw. waren vielmehr ausschließlich umsatzgestaffelt und zwar mit der Maßgabe, dass sie je nach Umsatz im Streitjahr zwischen 2 und 7 % betrugen. Der konkrete Umfang der von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der dargestellten Lieferkette spielte daher keine Rolle. Dies gilt in gleicher Weise für die den von vom BFH angeführten Aspekt der Höhe der Beteiligung (hier: Geschäftsanteil, vgl. § 7 Nr. 1 GenG), auch dieser ist hier ohne Bedeutung. b. Dass die Klägerin im Interesse ihrer Mitglieder tätig wurde, führt nicht zur Annahme eines entgeltlichen Leistungsaustauschs hinsichtlich der in Abzug gebrachten Marge. Ein solches Tätigwerden ist der Genossenschaft wesensimmanent. In § 1 Abs. 1 GenG heißt es dazu: „Gesellschaften von nicht geschlossener Mitgliederzahl, deren Zweck darauf gerichtet ist, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren soziale oder kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb zu fördern (Genossenschaften), erwerben die Rechte einer "eingetragenen Genossenschaft" nach Maßgabe dieses Gesetzes.“ Das Rechtsverhältnis der Genossenschaft und ihrer Mitglieder richtet sich zunächst nach der Satzung. Diese darf von den Bestimmungen dieses Gesetzes nur insoweit abweichen, als dies ausdrücklich für zulässig erklärt ist (§ 18 Sätze 1 und 2 GenG). 3.Im Hinblick auf das Fehlen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs hatte der Senat eine Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nicht zu prüfen (zur Berufung auf die unmittelbare Anwendung vgl. nur FG Münster, Urteil vom 12. Januar 2017 5 K 23/15, EFG 2017, 703 m.w.N.; Rev. XI R 14/17). Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten Dienstleistungen, die selbständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt. Der Senat verweist zum Tatbestand dieser Regelung im Hinblick auf den vorliegenden Sachverhalt lediglich darauf hin, dass die „festgesetzten Abschläge“ (Marktgebühren) nicht wettbewerbsverzerrend gewesen sind, denn sie werden in dieser oder in vergleichbarer Form von einer Vielzahl von landwirtschaftlichen Personenzusammenschlüssen erhoben, so dass die „reale“ Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2007 V R 60/05, a.a.O.). Dass im Gegensatz zu dem vom BFH entschiedenen Fall keine „reale“ Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung besteht, ergibt sich daraus, dass die Anlieferungsordnung der O des Jahres 2003 mit den Vorgaben der Bundesvereinigung der Erzeugerorganisationen Obst und Gemüse e. V. mit Sitz in Berlin in Einklang steht. Schließlich ist die Tätigkeit der O als Genossenschaft gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 14 Buchstabe c) und d) KStG auch steuerbefreit gewesen. 4. Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass – in Ansehung der Ergebnisse des von der Berichterstatterin durchgeführten Erörterungstermins - die Marktgebühren nicht für die aus dem Betriebsfonds finanzierten Leistungen verwendet wird. 5. Über den Hilfsantrag bezüglich des noch zu gewährenden Vorsteuerabzugs bei Annahme eines steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustauschs ist zwar nicht mehr zu entscheiden. Gleichwohl wird angemerkt: Bei der berichtigten Umsatzsteuer-Erklärung geht es um den Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen der O durch an sie liefernde oder leistende Unternehmer. Dieser Vorsteuerabzug hat mit den Rechnungsberichtigungen nichts zu tun. Die Rückwirkungsproblematik stellt sich daher nicht. Denn die Marktgebühren sind nach der Rechtsauffassung des Beklagten auch ohne Rechnungsberichtigungen steuerpflichtig. Damit besteht das Recht auf Vorsteuerabzug, soweit von O bezogene Leistungen der Ausführung dieser steuerpflichtigen Umsätze dienten. Da nach Auffassung des Senats steuerbare und steuerpflichtige Umsätze aus den Marktgebühren nicht vorliegen, führen die Rechnungsberichtigungen dazu, dass die Steuer gem. § 14c UStG geschuldet wird; ein Vorsteuerabzug ist in diesem Fall nicht möglich. Die Vorschrift des § 14c UStG ist allerdings nicht im Streitjahr, sondern im Veranlagungszeitraum der Berichtigung anzuwenden. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und der Abwendungsbefugnis beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung sog. Marktgebühren. Die Klägerin ist eine landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaft; sie betreibt die gemeinschaftliche Verwertung von Obst und Gemüse, sowie sonstiger landwirtschaftlicher und gartenbaulicher Erzeugnisse ihrer Mitglieder. Mit Verschmelzungsvertrag vom xx.xx.2013 wurden die P und die O eG (im Folgenden O) zur Klägerin verschmolzen. Die Fusion wurde am xx.xx.2014 im Genossenschaftsregister eingetragen. Die O übernahm im Streitjahr 2010 für ihre Mitglieder die Vermarktung des angelieferten Obstes und Gemüses. In ihren Anlieferungsordnungen hatte sie festgelegt, dass sich die Auszahlungspreise an die Erzeuger aus den jeweiligen Verkaufserlösen „abzüglich der von der P festgesetzten Abschläge“ ergeben. Diese Abschläge werden als Marktgebühren bezeichnet und wurden einbehalten. Sie dienten der Umlage der bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin anfallenden Kosten für die Erfüllung der satzungsgemäßen Aufgaben. Die Erhebung der Marktgebühren erfolgte – abhängig vom Gesamtumsatz des Landwirts – als Prozentsatz des Verkaufserlöses (0% bis 12%). Sie wurde im Rahmen einer Abrechnung durch Gutschrift gegenüber den Erzeugern einbehalten; der verbleibende Betrag wurde gem. § 24 UStG, bzw. bei Option mit dem ermäßigten Steuersatz versteuert. Daneben wurde auch ein sog. Betriebsfondsbeitrag (4% des Netto-Warenwerts) vom so ermittelten Auszahlungsbetrag einbehalten. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin nahm aus den Abrechnungen den Vorsteuerabzug in Anspruch. Beispiel für eine Abrechnung (neutralisiert Bl. 104 ff. PA): Netto-Warenwert der gelieferten Ware 1.000,00 € abzügl. 10% Marktgebühr - 100,00 € Entgelt netto 900,00 € zzgl. 10,7% MwSt 96,30 € Gutschrift brutto (vor Abzug) 996,30 € abzügl. Betriebsfonds-Beitrag (4% von 1.000 €) - 40,00 € Auszahlungsbetrag 956,30 € Gegenüber den Endabnehmern trat O als Verkäufer auf (beispielhafte Rechnungen Bl. 89 ff. PA). Im Einzelnen: Die Satzung der O in der für das Streitjahr gültigen Fassungen (Sonderakte „Vertragliche Unterlagen, Geschäftsvorfälle“ Band II, Bl. 61 ff.)) enthält keine Regelung über die Erhebung von laufenden Mitgliedsbeiträgen; solche werden lt. Klägerin nicht erhoben. Jedes Mitglied muss mindestens einen Geschäftsanteil erwerben. Die Aufgaben der Genossenschaft sind in § 2 Abs. 2 lit. a) bis j) der Satzung aufgeführt. Die Anlieferungsbedingungen sind in § 12 der Satzung und der Anlieferungsordnung „Obst und Gemüse“ geregelt. Für 2010 gilt die Anlieferungsordnung Stand 12.02.2003 (Sonderakte „Vertragliche Unterlagen, Geschäftsvorfälle“ Band II, Bl. 123 ff.). Anlieferer werden nach der Anlieferungsordnung nur zugelassen, wenn sie Mitglied der Genossenschaft sind. Die Mitglieder sind verpflichtet, alle in ihrer Wirtschaft anfallenden marktfähigen und zum Absatz über die Erzeugerorganisation geeigneten Obst- und Gemüseerzeugnisse, mit Ausnahme der für ihren Haushalt benötigten Mengen, anzuliefern. Direktverkäufe sind nur mit Zustimmung der Erzeugerorganisation vorzunehmen und mit ihr abzurechnen. Davon abweichend können gem. § 12 f der Satzung i.V.m. § 2 der Anlieferungsordnung 2003 mit Zustimmung der Genossenschaft bis zu 20%, bzw. 25% der Erzeugnisse unter gewissen Bedingungen ab Hof verkauft werden. § 4 „Vermarktung“ der Anlieferungsordnungen enthält Regelungen u.a. hinsichtlich Eigentumsübergang, Kaufpreis, Abrechnung. In der Anlieferungsordnung vom 13.02.2003 lautet die Bestimmung zum Auszahlungspreis an den Erzeuger (§ 4 Abs. 5 Kaufpreis) „… abzüglich der von der Erzeugerorganisation festgesetzten Abschläge (u.a. Verpackungskosten, Werbebeiträge, Kühlkosten etc.)“. In der Anlieferungsordnung 2011 (§ 4 Abs. 4 Kaufpreis) fehlt der Klammerzusatz. Der Lieferschein wird mit Annahmeprotokoll bezeichnet. O vermarktete die angelieferten Erzeugnisse im eigenen Namen für eigene Rechnung (entsprechend § 4 der Anlieferungsordnung). Der Verkauf durch die Genossenschaft ist geregelt in allgemeinen Verkaufs- und Lieferbedingungen (Stand 2007 für O; Sonderakte „Vertragliche Unterlagen, Geschäftsvorfälle“ Band II, Bl. 116 ff.), dort § 4 Abs. 1. Der Kaufpreis setzt sich zusammen aus dem vereinbarten Preis (angezeigt durch Versteigerungsuhr, zugerufener Preis oder durch Freihandverkauf vereinbart) zzgl. 1% des Warenwerts, Verpackungskosten, MwSt und sonstigen Nebenkosten. Der 1%-ige Zuschlag wird in den Abrechnungen mit den Kunden ebenfalls als Marktgebühr bezeichnet. Die Höhe der den Erzeugern berechneten Marktgebühren wurde bei O in Sitzungen von Vorstand und Aufsichtsrat bestimmt. Sie waren gestaffelt nach dem Umsatz und betrugen im Streitjahr zwischen 2 und 7%. Die Erzeugnisse wurden entsprechend den Anlieferungsbedingungen vom Erzeuger so angeliefert, dass sie ohne größere Aufbereitung weiter geliefert werden können (gewaschen, sortiert, verpackt), soweit sie nicht vom Abnehmer direkt am Hof abgeholt wurden. Die Erzeugerorganisation versorgt den Erzeuger mit Verpackungen; diese werden von der O an den Erzeuger verkauft, soweit es sich nicht um Pfandware (Steigen) handelt. § 4 Abs. 2 der Anlieferungsordnung regelt den Eigentumsübergang auf die Genossenschaft. Bei der Versteigerung erfolgt dieser im Zeitpunkt des Zuschlags. Nach den Feststellungen der Prüfer und Bestätigung seitens der Bevollmächtigten der Klägerin wurde diese Form des Verkaufs im Streitjahr nicht mehr praktiziert. Beim freien Verkauf erfolgt der Eigentumsübergang im Zeitpunkt der Preisvereinbarung mit dem Kunden. Die Ware bleibt bis zur vollen Bezahlung des Kaufpreises durch den Kunden Eigentum der Erzeugerorganisation. Nach den Prüfungsfeststellungen und dem Ergebnis des Erörterungstermins finden die Verkäufe in der Weise statt, dass der Abnehmer Ware bestellt, i.d.R. mündlich, bzw. telefonisch. Eine schriftliche Fixierung findet nicht statt. Die von der O bzw. der Klägerin angestellten Verkäufer handeln den bestmöglichen Preis aus. Sodann wird die Ware vom Erzeuger angeliefert, überprüft und am selben Tag an den Abnehmer weiter geliefert. Häufig wird sie auch vom Abnehmer direkt beim Erzeuger abgeholt, bzw. vom Erzeuger geliefert. Eine Anlieferung bei der O bzw. der Klägerin erfolgt hauptsächlich dann, wenn eine Sendung anders portioniert und zusammengestellt werden muss. Soweit die Ware direkt vom Kunden beim Landwirt abgeholt wird, sorgt der Landwirt für das Waschen, Kühlen und Verpacken. Nur soweit eine Anlieferung bei der Klägerin stattfindet, wird die Ware auch dort gekühlt. Die Abwicklung der Anlieferung erfolgt in der Weise, dass der Anlieferer einen Lieferschein erhält, auf dem die gelieferte Ware erfasst ist. Im Lieferschein wird der Abnehmer unter Angabe der Händlernummer benannt. In der Abrechnung, in unregelmäßigen Abständen erstellt, werden aufgelistet: - Datum der Lieferung - Lieferscheinnummer - Menge und Verpackung - Artikel und Gesamtmenge - Einzel- und Gesamtpreis Aufgabe der von der O bzw. der Klägerin beschäftigten Verkäufer ist es, die Verhandlungen mit den Abnehmern zu führen und die Bestellungen abzuwickeln. O, bzw. die Klägerin führt neben dem An- und Verkauf der landwirtschaftlichen Erzeugnisse weitere Aktivitäten aus, die durch den Betriebsfonds, bzw. EU-Gelder finanziert werden. Lt. Klägerin handelt es sich hierbei um die Pflanzenschutzberatung und Rückstandsanalyse, aber auch Planung der Produktion, Förderung der Vermarktung, Qualitätsverbesserung der Erzeugnisse, Umweltmaßnahmen, Krisenprävention und Krisenmanagement (operationelle Programme im Sinne des Art. 32 der Verordnung (EU) Nr. 1308/2013 vom 17.12.2013). Bei diesen Aktivitäten handelt es sich um in § 2 Abs. 2 der Satzung aufgeführte Aufgaben. Da auch Pflanzenschutzberatung und Rückstandsanalyse Maßnahmen zur Qualitätsverbesserung, bzw. Umweltmaßnahmen sind, fallen sämtliche Aktivitäten auch unter die in Art. 33 Abs. 1 lit. a) bis f) der Verordnung (EU) Nr. 1308/2013 aufgeführten Ziele. Die durch den Betriebsfonds finanzierten Maßnahmen stellen unstreitig keinen steuerpflichtigen Leistungsaustausch dar. O reichte die Umsatzsteuererklärung für 2010 am 30.11.2011 ein. Der Beklagte sah in den Marktgebühren ein Entgelt für eine dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung der Rechtsvorgänger der Klägerin an die Landwirte. Für die Zeiträume II. bis IV. Quartal 2010 ließ es Umsatzsteuer-Sonderprüfungen durchführen (Prüfungsberichte vom 23.03.2011 für das II. und III. Quartal 2010 und vom 11.12.2012 für 2010). Nach den Prüfungsfeststellungen hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin die Marktgebühren als Sammelbeleg im Warenwirtschaftssystem erfasst und die Summe als Kommissionsprovision verbucht. Die Brutto-Beträge der Marktgebühr wurden vom FA wie folgt dem Regelsteuersatz unterworfen (Beispiel): Marktgebühr netto 100,00 € zzgl. 10,7% MwSt 10,70 € Marktgebühr brutto 110,70 € enthaltene Umsatzsteuer 19% 17,67 € Netto-Betrag 93,03 € Entsprechend wurden die Umsätze der Klägerin zu 19% erhöht: Marktgebühr netto 718.546 € Marktgebühr brutto (incl. 10,7% MwSt) 795.430 € enthaltene Umsatzsteuer (19%) 127.001 € Nettobetrag 668.429 € Der Vorsteuerabzug blieb auf die in den Gutschriften ausgewiesenen Beträge beschränkt. Am 06.02.2012 erging der Jahresbescheid über Umsatzsteuer 2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Durchführung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung, deren Ergebnisse im Prüfungsbericht vom 11.12.2012 dargestellt sind, erging am 16.01.2013 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid für 2010; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Die Nachzahlungsbeträge wurden von der Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerin beglichen. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin legte gegen sämtliche Bescheide Einspruch ein. Zur Begründung ihres Einspruchs trug sie vor, sie erwerbe die Produkte von den Erzeugern und vermarkte sie anschließend im eigenen Namen für eigene Rechnung. Die nach der Satzung zu erbringenden Vermarktungsaufgaben (z.B. Lagerung, Kühlung) fielen sämtlich erst nach der Lieferung (Verschaffung der Verfügungsmacht) durch den Landwirt an und seien somit ausschließlich dem Bereich der Eigenvermarktung zuzurechnen. Deshalb fehle es an einem Leistungsaustausch gegenüber den Erzeugern. Die Marktgebühr sei lediglich die der Klägerin zustehende Marge. Im Einspruchsverfahren erging am 16.01.2013 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid für 2010. Der Einspruch wurden mit per Einschreiben am 16.12.2015 der Klägerin bekanntgegebener Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, bei den Marktgebühren handele es sich um die in § 4 der Anlieferungsordnung genannten Abschläge. Diese würden einbehalten, um die Kosten, die sich durch die Erfüllung der satzungsgemäßen Aufgaben der Klägerin ergäben, auf die Erzeuger umzulegen. Der wirtschaftliche Gehalt dieser Leistungen gehe über den bloßen Verkauf hinaus; das einzelne Mitglied erhalte einen zusätzlichen Vorteil in Form einer Vermarktungsleistung. Die Marktgebühren könnten somit nicht als Entgeltminderung behandelt werden. Der Argumentation der Klägerin, dass es sich um eine Marge handele, sei nicht zu folgen. Die Klägerin führe keine Preiskalkulation durch wie ein Handelsunternehmen; die erzielten Preise würden 1:1 in die Abrechnung übernommen. Zudem werde die Höhe der Marktgebühr in Form einer Staffelung berechnet; die Staffelung werde durch Beschluss der Klägerin festgelegt. Der Vorsteuerabzug bleibe bis zur Rechnungsberichtigung auf den offen ausgewiesenen Steuerbetrag beschränkt. Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, Grundlage der Abrechnung seien die Anlieferungsordnungen vom 13.02.2003 und vom 13.04.2011, die entsprechend den Verfügungen der OFD Niedersachsen die sog. Marktgebühr als Entgeltminderung behandelten. Die Anlieferungsordnungen beruhten auf einem Muster der BVEO (Bundesvereinigung der Erzeugerorganisationen Obst und Gemüse), die vom Deutschen Raiffeisenverband betreut werde; dieses Muster werde bundesweit von zahlreichen Erzeugerorganisationen verwendet. In der Anlieferungsordnung sei ein Handelsgeschäft vereinbart. Die Marktgebühr sei daher die Handelsspanne zwischen Einkauf und Verkauf. Wie bei jedem Handelsbetrieb würden aus dieser Handelsspanne die Kosten gedeckt. Mit der Anlieferung gehe das Eigentum auf die Klägerin über. Bei direkter Lieferung an den Endkunden finde ebenfalls ein Zwischenerwerb durch die Klägerin statt. Die vom FA angeführten Kostenbestandteile (Verpackung, Werbung, Kühlung) beträfen somit ausschließlich eigene Kosten der Klägerin für eigene Waren. Zudem seien derartige Kosten in den Streitjahren nicht mehr angefallen. Die Erzeugnisse würden regelmäßig von den Erzeugern verpackt und auf Paletten kommissioniert angeliefert, soweit nicht eine Lieferung unmittelbar in die Auslieferungslage der Großabnehmer (EDEKA, Aldi, Lidl etc.) erfolge. Die Erzeugnisse seien in Kisten folienverschweißt verpackt und auf einer Palette zusammengefasst, so dass der Endkunde sie, so wie sie angeliefert werde, in seine Verkaufsräume stellen könne. Die Ernte erfolge erst nach dem Verkauf durch die Klägerin. Dadurch könne der Erzeuger die Ware wie bestellt zusammenstellen. Dies sei auf der Homepage der Klägerin dargestellt. Eine Zwischenlagerung finde für die nicht unmittelbar vom Erzeuger gelieferte Ware nur kurzzeitig statt, schon um dem Kunden größtmögliche Frische zu garantieren. Auch insoweit werde auf die Homepage verwiesen. Die Kosten der Zwischenlagerung seien Kosten der Klägerin für eigene Waren. Hiervon seien ca. 30% der Waren betroffen. Palettierte Ware werde nur in Ausnahmefällen auseinandergerissen. Die früher praktizierte Versteigerung habe in den Streitjahren nicht mehr stattgefunden. Zudem sei in den Anlieferungsordnungen geregelt, dass mit dem Zuschlag an den Ersteher ein Zwischenerwerb durch die Klägerin stattfinde. Der offene Ausweis der Marktgebühr sei unschädlich. Subjektive Vorstellungen der Beteiligten seien für die Umsatzsteuer nicht maßgeblich. Zu berücksichtigen sei weiter, dass es an einer konkreten Beschreibung der angeblichen Vermarktungsleistung durch das FA fehle. Die Leistungsbeschreibung müsse den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG genügen. Mit Urteil vom 11.12.2017 habe das FG Baden-Württemberg für die Annahme einer Vermarktungsleistung die Verpflichtung zu einer konkreten Werbemaßnahme gefordert. Andernfalls liege eine Entgeltminderung vor. Zur Bezeichnung des Leistungsinhalts müsse nach der Auffassung des FA danach differenziert werden • welche Abnehmer im Streckengeschäft unmittelbar vom Erzeuger beliefert würden • welche Erzeuger (Anlieferer) über die Klägerin vertrieben und ob deren Ware unverändert palettenweise verkauft werde • bei welchen Anlieferern ggf. die Paletten auseinandergerissen würden • welche Waren ggf. kurzfristig zwischengelagert würden • ob sich die Ware zu diesem Zeitpunkt noch im Eigentum der Landwirte befinde • ob und zu welchem Zeitpunkt das Eigentum auf die Klägerin übergegangen sei Tatsächlich liege eine einheitliche Leistung (Lieferung) vor, die vom FA künstlich aufgespalten werde. Zudem läge auf der Grundlage der Auffassung des FA entweder eine Verkaufskommission nach § 3 Abs. 3 UStG oder eine Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11 UStG vor, so dass eine Abrechnung der angeblichen Vermarktungsleistung als eigenständige sonstige Leistung untersagt sei. Art. 14 Abs. 2 lit. c) MwStSystRL, sowie § 3 Abs. 3 und 11 UStG untersagten ausdrücklich die Abrechnung einer Vermarktungsleistung auch wenn zivilrechtlich eine Dienstleistung vorliege wie bei einer Einkaufs- oder Verkaufskommission. Gegen die Annahme einer gesonderten Vermarktungsleistung gegenüber den Erzeugern sprächen auch die Vorlagebeschlüsse des BFH an den EuGH vom 13.06.2018 – XI R 5/17 und 6/17, sowie das Urteil des FG Münster vom 17.10.2017 – 15 K 3268/14 U (EFG 2017, 1989). Leistungen, die nicht teilbar seien, dürften nicht in mehrere selbstständige Leistungen zerlegt werden. Eine einheitliche nicht aufteilbare Leistung sei anzunehmen, wenn aus der Sicht des Leistungsempfängers alle Leistungselemente einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienten. Die Auffassung der Finanzverwaltung unterlaufe auch die Verordnungen der EU im Rahmen der gemeinsamen Marktordnung. Gleiches gelte für den gesetzlichen Förderzweck einer Genossenschaft gem. § 1 GenG. Zu beachten sei auch, dass einzelne Mitglieder zur Regelbesteuerung optiert hätten und für den Vorsteuerabzug eine den Anforderungen des § 14 UStG entsprechende Rechnung benötigten. Hierfür bedürfe es gem. § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG einer exakten Leistungsbeschreibung; die Bezeichnung „Vermarktung“ sei nicht ausreichend. Auch das FA könne die konkreten angeblichen Leistungen nicht benennen. Hilfsweise sei die Revision zuzulassen, da die Auffassung des FA von den bundeseinheitlich abgestimmten OFD-Verfügungen abweiche. Die Zulassung der Beschwerde sei somit zur Sicherstellung einer einheitlichen Besteuerungspraxis im Bundesgebiet geboten. Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 16. Januar 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2016, dahin zu ändern, dass die umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen zum Steuersatz von 19% um 668.429 € (Netto-Betrag) gemindert werden; dies entspricht einer Reduzierung der Umsatzsteuer um 127.001 €, hilfsweise, weitere Vorsteuern in Höhe von 75.975,06 € zu berücksichtigen, weiter hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Er bezieht sich auf die Begründung der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Die hier streitigen Marktgebühren seien in der Satzung der Klägerin nicht direkt aufgeführt. Der Einbehalt der Marktgebühren werde vielmehr in den Anlieferungsordnungen von 2003, bzw. 2011 begrifflich als „Abschläge“ bezeichnet. Der Unterschied zwischen den beiden Anlieferungsordnungen bestehe lediglich darin, dass in der neuen Anlieferungsordnung nur noch die Verwertung im Wege des freihändigen Verkaufs (Eigentumsübergang im Zeitpunkt der Übergabe der Erzeugnisse) erfolge. Die Vermarktung durch die Klägerin im eigenen Namen stelle der Beklagte nicht in Frage. Die Marktgebühren würden in Form von Abschlägen einbehalten, um auf diesem Weg die bei der Klägerin anfallenden Kosten, die bei der Erfüllung der satzungsmäßigen Aufgaben anfielen, auf die Erzeuger umzulegen. Hierzu zählten die gemeinschaftliche Verwertung der Erzeugnisse, die Sicherstellung einer planvollen und nachfragegerechten Erzeugung, die Förderung der Konzentration des Angebots, die Drosselung der Produktionskosten und die Regulierung der Erzeugerpreise. Damit gestalte die Klägerin aktiv sowohl die Produktion als auch die Vermarktung mit dem Ziel, die Erzeugnisse im Vergleich zur Einzelvermarktung gewinnbringender zu verkaufen. Damit könne auch das Vorbringen der Klägerin bezüglich der fehlenden Erwartungshaltung der Anlieferer nicht durchgreifen. Diese lieferten zwar in erster Linie, um für die von ihnen erzeugten Produkte Geld zu erhalten. Die Klägerin lasse aber außer Acht, dass die Erzeuger gerade auch die Vermarktungsleistung von der Klägerin erwarteten und bereit seien, für eben diese Leistung die Abschläge in Form von Marktgebühren aufzuwenden. Der wirtschaftliche Gehalt der Genossenschaftstätigkeit gehe damit über den bloßen Verkauf der von den Erzeugern erworbenen Produkte hinaus und das einzelne Mitglied erhalte einen konkreten wirtschaftlichen Vorteil in Form einer Vermarktungsleistung. Die Vermarktungsleistungen erfolgten damit nicht nur im eigenwirtschaftlichen Interesse der Klägerin. Das Gericht habe im Verfahren 6 K 2202/06 ebenfalls diese Auffassung vertreten. Das Gericht hat die Akten 6 V 1403/18 und 6 K 2202/06 beigezogen. Die Klägerin hat am 05.07.2018 einen Antrag auf Änderung der Umsatzsteuer-Festsetzung für 2010 gestellt und eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2010 eingereicht. Die berichtigte Erklärung basiert auf den entsprechend der Rechtsauffassung des FA vorgenommenen Rechnungsberichtigungen, die nach Auffassung der Klägerin Rückwirkung auf die entsprechenden Veranlagungszeiträume entfalten. Das FA hat über den Änderungsantrag noch nicht entschieden. Das Gericht hat am 05.11.2018 einen Erörterungstermin durchgeführt. In diesem Erörterungstermin haben die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet. Der Beklagte trägt im Anschluss an den Erörterungstermin vor: Die Vorgehensweise der Klägerin, in ihren Gutschriften für die Erzeuger die Marktgebühren in Form von Abschlägen auf die Entgelte zu berechnen, diene dazu, die Kosten (im Wesentlichen Personal- und Betriebskosten) auf die Erzeuger umzulegen. Die umsatzsteuerbare und -pflichtige Leistung der Klägerin gegenüber den Erzeugern liege in der Übernahme der gemeinschaftlichen Vermarktung der Erzeugnisse, der Sicherstellung einer planvollen und nachfragegerechten Erzeugung, der Förderung und Konzentration des Angebots, der Drosselung der Produktionskosten und der Regulierung der Erzeugerpreise. Zudem überlasse die Klägerin den Erzeugern Verpackungsmaterial zum Selbstkostenpreis und übernehme bei Anlieferung die Kühlung der Produkte. Die Marktgebühr sei das Entgelt für diese individuell gegenüber den Landwirten erbrachten Leistungen. Auch aus der Staffelung nach der Höhe des Umsatzes ergebe sich der leistungsorientierte Charakter dieser Beiträge. Eine Vergleichbarkeit mit nicht steuerbaren Mitgliedsbeiträgen sei nicht gegeben. Satzungszweck der Erzeugerorganisation sei die Vermarktung der Erzeugnisse der Mitglieder und damit die Erbringung wirtschaftlicher Leistungen. Damit handele es sich auch nicht um eine Gewinnmarge. Der Sachverhalt sei dem des EuGH-Urteils vom 21.03.2002 Az. C-174/00 vergleichbar. Der vom EuGH mit Urteil vom 08.02.1988 Az. 102/86 entschiedene Sachverhalt werde hingegen im Streitfall von den Leistungen in den Betriebsfonds erfasst; diese Beiträge habe das FA nicht der Umsatzsteuer unterworfen. In seinen Urteilen vom 29.10.2008 – XI R 59/07 und vom 18.06.2009 – V R 77/07 stelle der BFH bei der Beurteilung des Leistungsaustauschs auf den unmittelbaren Zusammenhang der erbrachten Leistungen mit dem konkreten Individualinteresse der Vereinsmitglieder ab. Diese Beurteilung sei auch für den Streitfall maßgeblich. Da die Vermarktungsleistung im individuellen Interesse der Erzeuger erbracht werde, sei auch im Streitfall der unmittelbare Zusammenhang mit den Marktgebühren gegeben. Dem Änderungsantrag könne nicht stattgegeben werden, da eine rückwirkende Rechnungsberichtigung im Streitfall nicht möglich sei. Mit Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/15 habe der BFH entschieden, dass eine berichtigungsfähige Rechnung jedenfalls dann vorliege, wenn das Dokument die erforderlichen Mindestangaben enthalte. Das Urteil sei zum Vorsteuerabzug ergangen und betreffe nicht die Berichtigung der Umsätze des Leistenden. Die Klägerin schulde die in den berichtigten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung gemäß § 14c Abs.1 UStG; eine Rückwirkung sei bei erstmaligem Ausweis von Umsatzsteuer in der Gutschriftsberichtigung nicht möglich (Beschluss des BFH vom 31.05.2017 – V B 5/17, BFH/NV 2017, 1202). Ein bisher in einer Rechnung nicht ausgewiesener Steuerbetrag könne nicht mit Rückwirkung berichtigt werden. Das Recht auf Vorsteuerabzug könne erst dann ausgeübt werden, wenn der Leistungsempfänger im Besitz einer Rechnung sei, die den Steuerbetrag in dieser Höhe ausweise. Zur Frage der rückwirkenden Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs sei unter dem Az. V R 38/17 ein Revisionsverfahren anhängig. Umsatzsteuer aus den Marktgebühren könne im Falle des Unterliegens der Klägerin nicht als Vorsteuer berücksichtigt werden. Die Klägerin rechne im Gutschriftsverfahren ab, wobei sie mit Leistungen an die Erzeuger verrechne. Diese Verrechnung geschehe vor der Anwendung des Steuersatzes von 10,7%. Durch den Zuschlag der Umsatzsteuer auf den verrechneten Wert seien beide Leistungsabrechnungen mit Umsatzsteuer belegt und damit im Auszahlungsbetrag brutto enthalten. Nur so bleibe der Auszahlungsbetrag unverändert. Auf die Email vom 29.01.2019 (Bl. 284 PA) werde Bezug genommen. Ergänzend wird auf den Schriftsatz vom 10.04.2019 Bezug genommen. Die Klägerin erwidert: Die Marktgebühr werde zutreffend als Entgeltminderung behandelt. Es gebe kein gesondertes Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und den Erzeugern neben dem Ankauf der Erzeugnisse. Die Klägerin entfalte folgende Tätigkeiten: 1. Ankauf von Erzeugnissen der Landwirte unter Abrechnung mittels Gutschrift, wobei die Marge in Form der umsatzgestaffelten Marktgebühr offengelegt werde 2. Verkauf der Ware an Dritte; in diesem Zusammenhang müsse die Ware gekühlt und teilweise umverpackt werden 3. Verkauf von Verpackungen an die Erzeuger und Vermietung von Kühlräumen; solche Leistungen würden gesondert berechnet. 4. Verwaltung des Betriebsfonds; für diese steuerpflichtige Leistung würden Rechnungen mit Ausweis von Umsatzsteuer erstellt. 5. Tätigkeiten, die durch den Betriebsfonds finanziert werden (nicht umsatzsteuerbar). Hierbei handele es sich um die von der EU genehmigten operationellen Programme, die auch die vom FA aufgeführten Vermarktungsleistungen umfassten. Die vom Beklagten vorgetragenen zusätzlichen Leistungen würden im Rahmen sog. operationeller Programme erbracht und nur durch den Betriebsfonds finanziert. Sämtliche der Satzung entnommenen Leistungen gegenüber den Mitgliedern ergäben sich aus Art. 33 und 35 i.V.m Art. 152 der Verordnung (EU) Nr. 1308/2013. Bei den satzungsmäßigen Leistungen handele es sich nicht um konkret messbare Leistungen gegenüber den jeweiligen Erzeugern, die mit der Marktgebühr berechnet werden könnten. Veranlasst durch die Rechtsauffassung des Beklagten habe die Klägerin die Gutschriften für das Streitjahr im Jahr 2018 dahingehend berichtigt, dass die Marktgebühr – entgegen ihrer Auffassung – nicht mehr als Entgeltminderung in Bezug auf die Lieferung des Erzeugers, sondern als Entgelt für eine umsatzsteuerpflichtige Leistung der Klägerin behandelt worden sei. Die Umsatzsteuer sei nicht aus der Marktgebühr heraus gerechnet, sondern auf die Marktgebühr hinzugerechnet worden. Da die Rechnungsberichtigungen in 2018 erfolgt seien, schulde die Klägerin für die Streitjahre keine Umsatzsteuer nach § 14c UStG (BFH Urteil vom 05.06.2014 – XI R 44/12). Somit sei auch keine Saldierung mit geltend gemachten Vorsteuerbeträgen vorzunehmen. In den Streitjahren habe die Klägerin zu Recht Vorsteuern aus dem Erwerb der landwirtschaftlichen Erzeugnisse geltend gemacht, da diese Eingangsleistungen in direktem und unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Weiterlieferung an die Abnehmer stünden (Anlagen 1 und 2 zum Schriftsatz vom 17.06.2019). Ausgehend von der Berechnung des FA (Bl. 284 PA) ergebe sich für 2010 rechnerisch ein Umsatzsteuerbetrag von 114.725,67 €. Der Berechnungsmethode des Beklagten werde widersprochen. Da die Höhe der Marktgebühr nach einem prozentualen Verhältnis zum Wert der Warenlieferung festgelegt sei und auf dieser Basis unveränderlich sei, sei die Umsatzsteuer im Falle des Unterliegens zumindest insoweit zu reduzieren. Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 17.06.2019 und vom 04.09.2019 Bezug genommen.