6 K 1408/15

Leitsatz: An dem für einen Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt es, wenn sich die Vergütung für die Überlassung des Stroms an einen aus der Gesamtheit der Investoren bestehenden Personenzusammenschluss zum Zwecke der Einspeisung ins Stromnetz nach einem von der tatsächlich gelieferten Strommenge unabhängigen Prozentsatz bemisst(Rn.35) (Rn.43) . I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht den begehrten Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und dem Betrieb der Photovoltaikanlage versagt. 1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, wenn er eine gemäß §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Auch (Personen-)Gesellschaften und sonstige Personenzusammenschlüsse können Unternehmer sein. Das Vorliegen einer Gesellschaft bzw. eines Personenzusammenschluss im vorgenannten Sinne erfordert umsatzsteuerlich nicht den (vorherigen) Abschluss eines schriftlichen (Gesellschafts-)Vertrages. Entscheidend ist vielmehr, ob insoweit die allgemeinen Voraussetzungen für eine Unternehmereigenschaft vorliegen. Das Unternehmen umfasst gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Der Vorsteuerabzug erfordert, dass die Leistung für das Unternehmen des Unternehmers bezogen wurde. Das ist dann der Fall, wenn die Leistung zur Erbringung von Ausgangsleistungen - i.d.R. im Rahmen eines Leistungsaustauschs i.S.v. § 1 Abs. 1 UStG - verwendet wird. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung setzt eine nach § 1 Abs. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442; BFH-Urteile vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937 und vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486). Unter diesen Voraussetzungen können auch Leistungen steuerbar sein, die ein Gesellschafter an seine Gesellschaft erbringt. Das für den Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergibt. Auch wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weiter gehende Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937). Den für einen Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung hat der Bundesfinanzhof in dem die Überlassung von Baugeräten im Rahmen einer Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes betreffenden Urteil vom 7. Dezember 1967 (V 45/65, BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398) bejaht, weil die Überlassung entsprechend dem Umfang der Leistung abgegolten wurde. Dementsprechend ist der Bundesfinanzhof im sog. Kartoffelbrennerei-Fall (BFH-Urteil vom 10. Mai 1990 V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757) von einem Leistungsaustausch ausgegangen, weil die Gewinnverteilung nicht nach einem pauschalen und vorab festgelegten, sondern nach einem variablen Gewinnverteilungsschlüssel entsprechend der Menge der jeweils angelieferten Rohstoffe erfolgte. Den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 16. März 1993 XI R 44/90 (BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529) und XI R 45/90 (BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530) ist zu entnehmen, dass die Abhängigkeit des Entgeltanteils (Gewinnanteils) vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags das entscheidende Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch darstellt. Im sog. Ferienhaus-Fall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310) hat der Bundesfinanzhof für einen Leistungsaustausch die Abhängigkeit der "Vergütung" von der tatsächlichen Belegung der Ferienwohnung und damit einen konkreten Bezug zum Umfang der jeweiligen Leistung des Gesellschafters gefordert. Steht dagegen der Umfang der tatsächlich erbrachten Leistung nicht fest und wird die Vergütung daher nach einem von dieser unabhängigen Prozentsatz bemessen, fehlt es an der gegenseitigen Abhängigkeit und Wechselseitigkeit von Leistung und Gegenleistung, so dass ein Leistungsaustausch ausgeschlossen ist (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442). Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen von Gesellschaftern an die Gesellschaft richtet sich mithin danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch i.S.v. § 1 Abs. 1 UStG gerichtet sind. Steuerbare entgeltliche Leistungen sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen eines Gesellschafters zur Gesellschaft beruhen und auf den Austausch der Leistungen des Gesellschafters gegen Entgelt gerichtet sind. Maßgeblich ist, inwieweit zwischen Leistung und Zahlung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Überlässt ein Steuerpflichtiger einer Gesellschaft bestehend aus den Investoren eines Solarparks, an der er selbst beteiligt ist, Strom zum Zwecke der Weiterlieferung, ist für die Frage des Vorsteuerabzugs aus dem Erwerb seiner Photovoltaikanlage entscheidend darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige im Gegenzug ein gesondert vereinbartes Entgelt oder lediglich eine Beteiligung am allgemeinen Gewinn der Gesellschaft erhält. Steht der Umfang der tatsächlich erbrachten Stromlieferung nicht fest und wird das Entgelt daher nach einem feststehenden Anteil im Verhältnis zur Gesamtanlage bemessen, fehlt es an der gegenseitigen Abhängigkeit und Wechselseitigkeit von Leistung und Gegenleistung (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. Oktober 2014 - 6 K 1704/12, EFG 2015, 86, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. November 2016 - 6 K 1600/15, Nichtzulassungsbeschwerde mit BFH-Beschluss vom 28. März 2017 XI B 11/17 (nv.) als unzulässig verworfen). Bei gemeinschaftlich betriebenen Photovoltaikflächen- und Reihenanlagen, die mit Zwischenzählern ausgestattet sind und bei denen die Vergütung des einzelnen Investors individuell nach der tatsächlichen eingespeisten Strommenge ermittelt wird, erbringt der einzelne Investor als Unternehmer Leistungen gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs, da die von seinen Modulen erzeugte Strommenge individuell bezifferbar ist, mit der Folge, dass er allein die Gefahr des Ausfalls und einer verminderten Vergütung trägt. Der Einzelinvestor ist in diesem Fall Träger des Unternehmerrisikos und des damit verbundenen Vergütungsrisikos. Wird dagegen der erzeugte Strom und die damit erzielte Vergütung ausnahmslos lediglich pauschal nach einem rechnerischen Schlüssel auf die Einzelinvestoren aufgeteilt, so verlagert sich das Unternehmerrisiko vom Einzelinvestor auf die Gemeinschaft der Investoren (Gesellschaft). Selbst wenn das Modul eines Investors komplett ausfällt, erhält er gleichwohl einen Teil der Einspeisevergütung, wobei die individuelle Minderleistung zu Lasten aller übrigen Investoren geht. In diesem Fall ist die Gemeinschaft der Investoren, die das unternehmerische Risiko trägt, als Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG anzusehen. Mithin liegt in den Fällen der Entgeltaufteilung nach einem pauschalen rechnerischen Schlüssel eine Lieferung des Stromes gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs von Seiten der Einzelinvestoren an die Gemeinschaft der Investoren oder an den Solarparkbetreiber nicht vor. 2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze führt der Kläger mit seiner Stromlieferung keine steuerbare Leistung gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus, weder gegenüber der Solarpark C UG als Betreiber des Solarparks noch gegenüber der Gesamtheit der Investoren. Vielmehr erbringt er durch die Stromlieferung einen Gesellschafterbeitrag an einen aus der Gesamtheit der Investoren bestehenden Personenzusammenschluss. Daher steht ihm ein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb und aus den mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage im Zusammenhang stehenden Kosten nicht zu. Auch wenn die Investoren - anders im als in dem der Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. September 2014, Az. 6 K 1704/12, EFG 2015, 86 (bestätigt durch BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442) zugrunde liegenden Sachverhalt - keinen schriftlichen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen haben, liegt das Unternehmerrisiko im Streitfall bei der Gesamtheit der Investoren. Für die Einspeisung der mit den jeweiligen Photovoltaikanlagen der Investoren erzeugten Stroms in das öffentliche Netz steht lediglich ein gemeinsames Einspeise- und Kontrollsystem zur Verfügung, an dem die Investoren nach den vertraglichen Vereinbarungen Miteigentum entsprechend ihrem Anteil an der Gesamtanlage erworben haben (vgl. § 4 Nr. 3 des Vertrages). Die Kosten für Wartung und Versicherung tragen alle Investoren gemeinsam entsprechend dem Anteil ihrer Anlage an der Gesamtanlage (vgl. § 9 Nr. 2, Nr. 4 des Vertrages). Aufgrund der gewählten Abrechnungsmethode wird auch das Vergütungsrisiko durch die Gesamtheit der Investoren getragen. Die Solarpark C UG hat als Anlagenbetreiberin mit den Gemeindewerken E als Netzbetreiber einen Vertrag über die Einspeisung des mit der Gesamtanlage produzierten Stroms in das öffentliche Netz geschlossen. Die anteilig auf die Photovoltaikanlage des Käufers entfallenden Ansprüche gegen den Energieversorger aus den eingespeisten Stromerträgen an den Kläger abgetreten (vgl. § 4 Nr. 8 i.V.m. Anlage 6 des Vertrages). Der Kläger hat die Solarpark C UG beauftragt und bevollmächtigt, die vom Energieversorger zu leistende Einspeisevergütung einzuziehen und an ihn auszukehren (vgl. § 4 Nr. 9 des Vertrages). Gemäß § 4 Nr. 6 des Vertrages ergeben sich die durch die Photovoltaikanlage des Klägers eingespeisten Stromerträge (in kWh) anteilig entsprechend seiner Anlagengröße und dem entsprechenden Messergebnis aus dem durch den Energieversorger gemessenen gesamten Einspeisungsergebnis für den Solarpark E, wobei ausschließlich das Messergebnis des Energieversorgers verbindlich sein soll. Entsprechend dieser vertraglichen Regelung wurden dem Kläger in den Abrechnungen jeweils ein dem Verhältnis der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage (26,40 kWp) zur Leistung der Gesamtanlage (1.386 kWp = 1,386 MWp) entsprechender Anteil (19,048/1.000) des Gesamtstromertrags zugerechnet. Eine konkrete Ermittlung der durch die Module des Klägers produzierten Strommenge ist aufgrund der Konstruktion der Gesamtanlage - kein Einbau von Zwischenzählern bzw. eines Stringmanagements - schon technisch nicht möglich. Auch die ausschließliche Anknüpfung an das Messergebnis des Energieversorgers am gemeinsamen Einspeisepunkt macht deutlich, dass der vom einzelnen Investor gelieferten Strommenge bei der Verteilung der Vergütung keine Bedeutung zukommt. Da der Umfang der tatsächlich erbrachten Leistung (Stromlieferung) durch den Kläger nicht fest steht und die Vergütung vielmehr nach einem von der tatsächlich gelieferten Strommenge unabhängigen Prozentsatz - nämlich nach dem Verhältnis der Nennleistung der Teilanlage des Klägers zur Leistung der Gesamtanlage - bemessen wird, fehlt es an der gegenseitigen Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung, so dass ein Leistungsaustausch ausgeschlossen ist. Diesem Rechtssatz kommt im Übrigen allgemeine Bedeutung auch außerhalb von Gesellschaftsverhältnissen zu (vgl. BFH-Beschluss vom 28. März 2017 XI B 11/17, nv.). Denn eine nach § 1 Abs. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt stets voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442; BFH-Urteile vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937 und vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486). Soweit der Kläger geltend macht, nach den Regelungen des EEG sei er als selbständiger Anlagenbetreiber i.S.v. § 3 EEG anzusehen, so dass ihm auch der Vorsteuerabzug zustehen müsse, ist die EEG-rechtliche Einordnung für die Frage des Vorliegens eines Leistungsaustauschs, die ausschließlich nach umsatzsteuerlichen Maßstäben zu prüfen ist, ohne Bedeutung. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich (vgl. § 115 Abs. 2 FGO). Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung einer Photovoltaikanlage und aus den mit dem Betrieb der Anlage zusammenhängenden Kosten im Streitjahr 2010. Der Kläger schloss im Mai 2010 einen Vertrag mit der Solarpark C Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) - im Folgenden Solarpark C UG - über den Erwerb und die Errichtung einer Photovoltaikanlage des Solarparks E mit einer Nennleistung von 26,4 kWp zu einem Kaufpreis von 96.888 € zzgl. 18.408,72 € Umsatzsteuer (Bl. 23 ff USt-Akte). Die Solarpark C UG war Inhaberin eines Nutzungsrechts an verschiedenen Freiflächen in der Gemarkung E bei C, das ihr die Errichtung, Erhaltung und den Betrieb von Photovoltaikanlagen mit einer Nennleistung von 1.386 kWp gestattete. Von dieser noch zu errichtenden Gesamtanlage erwarb der Kläger eine Photovoltaikanlage bestehend aus 120 Modulen mit einer Nennleistung von 26,40 kWp zum Alleineigentum sowie einen Miteigentumsanteil von 19,048/1.000 an dem installierten Einspeise- und Kontrollsystem. Daneben überließ die Solarpark C UG das Nutzungsrecht an den Freiflächen für den Betrieb der Photovoltaikanlage an den Kläger. Der Vertrag (Bl. 23 ff. USt-Akte) enthält u.a. folgende Regelungen: § 4 Errichtungspflicht, Netzanbindung, und Stromerträge 2. Der Verkäufer errichtet die Photovoltaikanlage. Der Käufer erwirbt die notwendigen Bauteile und erhält alle erforderlichen Nutzungszusagen, durch die Photovoltaikanlage zu erzeugenden Strom zur Einspeisung in das Netz zur Verfügung stellen zu können. Die Netzanbindung des Käufers erfolgt wie folgt: a) Die Weiterleitung des durch die Photovoltaikanlage des Käufers erzeugten Stroms wird durch den Verkäufer über eine sich auf dem Gelände des Solarparks E befindlichen Wechselrichterstation sichergestellt. b) Die Photovoltaikanlage des Käufers wird über diese Wechselrichterstation mittels Mittelspannungsschaltanlage über Kabelverbindungen an den nächsten Einspeisepunkt des Energieversorgers angeschlossen. c) Die erforderliche Eigenstromversorgung der Photovoltaikanlage des Käufers wird über die Wechselrichterstation sichergestellt. Die jeweils anfallenden anteiligen Kosten hierfür werden dem Käufer gesondert nachgewiesen und in Rechnung gestellt. 3. Der Käufer erwirbt neben der Photovoltaikanlage ein Einspeise- und Kontrollsystem zur Einspeisung am Einspeisepunkt im Miteigentum zu Bruchteilen im Verhältnis zu der an diesem System angeschlossenen weiteren Photovoltaikanlage. […] 5. Auf den Miteigentumsanteil des Käufers gemäß § 4 Ziff. 3 des Vertrages entfallende Reparaturkosten, Ersatzinvestitionen oder weitere Kosten hat der Käufer anteilig gemäß des in Anlage 3 zu diesem Vertrag für ihn ausgewiesenen Miteigentumsbruchteils zu tragen. […] 6. Die Parteien sind sich einig, dass sich die durch die Photovoltaikanlage des Käufers eingespeisten Stromerträge (in kWh) - anteilig - entsprechend seiner Anlagengröße und dem entsprechenden Messergebnis aus dem durch den Energieversorger gemessenen gesamten Einspeiseergebnis für den Solarpark E ergeben. Verbindlich hierfür ist ausschließlich das Messergebnis des Energieversorgers. 8. Der Verkäufer tritt die jeweils anteilig auf die Photovoltaikanlage des Käufers entfallenden Ansprüche gegen den Energieversorger aus den eingespeisten Stromerträgen an den Käufer mit dem als Anlage 6 gesondert beigefügten Abtretungsvertrag ab. 9. Der Käufer beauftragt und bevollmächtigt den Verkäufer, die vom Energieversorger zu leistende Einspeisevergütung einzuziehen und an den Käufer wie folgt auszukehren: Die vom Energieversorger erstattete Einspeisevergütung wird vom Verkäufer auf einem Abwicklungskonto verwaltet und entsprechend anteilig an den Käufer innerhalb von 7 Tagen nach Zahlungseingang ausgekehrt. […] § 9 Wartung, Versicherung und Verrechnungsabrede 1. Die Parteien sind sich einig, dass der Kläger die Verfügbarkeit seiner Anlage zu optimieren, Störungen und Systemausfälle durch Geräte- und Systemwartung möglichst zu vermeiden sowie rasche Beseitigung auftauchender Probleme und Fehler sicher zu stellen hat. […] 2. Der Verkäufer schließt für die Wartung und Überwachung des Solarparks E mit einem fach- und sachkundigen Werkunternehmer einen Wartungsvertrag gemäß dem als Anlage 7 beigefügten Mustervertrag, aus dem sich Leistungsumfang, Kosten, Laufzeit sowie alle weiteren Regelungen zur Wartung des Solarparks E ergeben. Der Käufer beteiligt sich im Sinne der Ziffer 1 entsprechend der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage an der monatlichen Wartungsgebühr von 4,6 % der Einspeisevergütung. Die Gebühr für die Wartung des im Miteigentum befindlichen Einspeise- und Kontrollsystems ist in diesem Betrag entsprechend anteilig enthalten. […] 4. Der Käufer beteiligt sich darüber hinaus entsprechend der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage am Solarpark an den Kosten des erforderlichen und handelsüblichen Versicherungspakets für den Solarpark E. Am 30. Juni 2010 stellte die Solarpark C UG dem Kläger eine Rechnung über den Erwerb der Photovoltaikanlage in Höhe von 96.888 € zuzüglich 18.408,72 € Umsatzsteuer in Rechnung (Bl. 22 USt-Akte). Im Juli 2010 schloss die Solarpark C UG mit den Gemeindewerken E einen Vertrag über die Einspeisung elektrischer Energie in das öffentliche Netz. Danach hatte die Solarpark C UG als Anlagenbetreiberin die erzeugte elektrische Energie am Verknüpfungspunkt in das Netz des Netzbetreibers einzuspeisen und der Netzbetreiber die in das Netz eingespeiste Energie der Anlagebetreiberin zu vergüten. Am 27. August 2010 erteilte die Solarpark C UG dem Kläger erstmals eine Gutschrift (Nr. 1/24) über die Einspeisevergütung für den Leistungszeitraum 16. Juli 2010 bis 31. Juli 2010, wobei die Einspeisevergütung gemäß § 4 Nr. 6 des Vertrages anteilig mit 19,048/1.000 des Gesamtertrages entsprechend dem Nennwert der vom Kläger erworbenen Photovoltaikanlage (26,40 kWp) im Verhältnis zum Gesamtleistung der Anlage (1.386 kWp) errechnet wurde. Auch für die Folgemonate wurden entsprechende Gutschriften durch die Solarpark C UG gestellt. Am 8. Juli 2011 reichte der Kläger eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr 2010 beim Beklagten ein, in der er Umsätze in Form der Einspeisevergütungen zum Regelsteuersatz in Höhe von 2.921 € und Vorsteuern aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage und aus den mit ihrem Betrieb zusammenhängenden Kosten (Wartung/Versicherung/Verwaltung) in Höhe von 18.688,09 € erklärte (vgl. Bl. 1 ff USt-Akte). Unter dem 18. August 2011 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass der Umsatzsteuererklärung zugestimmt werde und diese damit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stehe (Bl. 10 USt-Akte). Im Rahmen einer u.a. das Jahr 2010 umfassenden Umsatzsteuersonderprüfung kam die Prüferin zu dem Ergebnis, der Kläger übe hinsichtlich der Photovoltaikanlage keine unternehmerische Tätigkeit i.S.v. § 2 UStG aus. Unternehmerisch sei der Kläger nur tätig, soweit er aus seiner Tätigkeit für den Mieterbund als Rechtsanwalt und Dozent Umsätze erziele. Während bisher für diese Tätigkeiten die Kleinunternehmerregelung angewendet worden sei, habe der Kläger nunmehr auf deren Anwendung verzichtet. In Umsetzung der Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung änderte der Beklagte am 24. Oktober 2011 (Bl. 12 USt-Akte) die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2010 gemäß § 164 Abs. 2 AO dahingehend, dass Umsätze in Höhe von 5.477 € aus der Tätigkeit des Klägers als Rechtsanwalt und Dozent für den Mieterbund der Besteuerung unterworfen wurden. Die erklärten Umsätze in Form von Einspeisevergütungen und die geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit der Anschaffung und dem Betrieb der Photovoltaikanlage blieben dagegen unberücksichtigt. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 11. November 2011 fristgerecht Einspruch ein (Bl. 17 USt-Akte). Zur Begründung wurde im Wesentlichen geltend gemacht: Der Kläger mache hinsichtlich der Umsätze aus der Rechtsanwalts- und Dozententätigkeit für den Mieterbund auch weiterhin von der Kleinunternehmerregelung Gebrauch. Hinsichtlich der Photovoltaikanlage ergebe sich die Unternehmereigenschaft des Klägers bereits aus R 18 Abs. 5 Sätze 1 und 3 UStR. Gemäß R 18 Abs. 5 Satz 1 UStR seien Betreiber, die unter die §§ 3 bis 11 EEG fielen und den Strom ganz und regelmäßig in das allgemeine Stromnetz einspeisten, Unternehmer i.S.v. § 2 UStG. Gemäß R 18 Abs. 5 Satz 2 UStR sei das Betreiben einer solchen Anlage durch sonst nicht unternehmerisch tätige Personen daher unabhängig von der leitungsmäßigen Auslegung der Anlage und dem Entstehen von Stromüberschüssen eine nachhaltige Tätigkeit und begründe die Unternehmereigenschaft. Der Strom werde im Streitfall weder teilweise noch gelegentlich, sondern ganz und regelmäßig in das allgemeine Stromnetz eingespeist. Die Leistung sei hinreichend konkretisiert und werde durch den Kläger im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausgeführt (Leistungsaustausch). Der Ort der Leistung liege gemäß § 3 UStG im Inland. Die Leistung sei daher steuerbar und mangels Befreiung steuerpflichtig. Insofern stehe dem Kläger als Unternehmer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzug zu. Die Begriffe „Anlagenbetreiber“, „Netzbetreiber“ und „Übertragungsnetzbetreiber“ seien in § 3 EEG legaldefiniert. Elektrizitätsversorgungsunternehmen seien alle Unternehmen, die Strom an Dritte liefern. Dritte seien insbesondere Letztverbraucher oder andere Elektrizitätsversorgungsunternehmen. Nach der Gesetzesbegründung könne der Betreiber einer Photovoltaikanlage, die an einem Gebäude angebracht ist, verschieden von dem Hauseigentümer sein. Vielmehr sei darauf abzustellen, wer die Kosten und das wirtschaftliche Risiko trage und das Recht habe, die Anlage zur Stromerzeugung zu nutzen. Der Kläger als Anlagenbetreiber, der auch das wirtschaftliche Risiko trage, sei der primär Anspruchsberechtigte aus dem EEG. Es komme auf die Nutzung der Anlage zu EEG-Erzeugungszwecken an. Das EEG stelle im Wesentlichen auf das wirtschaftliche Risiko ab. Demnach müsse Begünstigter nach dem EEG sein, wer auch die Kosten, z.B. für Reparaturen, defekte Teile, Sturmschäden, Schadenersatzleistungen oder Buchführungs- und Steuerberatungsgebühren zu tragen habe. Es sei demnach auf das Aufbringen der Kosten für den Unterhalt der Anlagen abzustellen, die beim Kläger lägen. Nach Verkauf der einzelnen vertraglich genau bezeichneten Module sei der Kläger Eigentümer der Anlage. Der Kläger - und nicht eine fiktive Unternehmergemeinschaft - trage das Risiko, dass durch Witterungsschäden die Anlage zerstört werde. Gemäß § 3 Nr. 1 Satz 1 EEG sei Anlage jede Einrichtung zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien oder Grubengas. In einer Empfehlung vom 10. Juni 2009 habe die Clearingstelle EEG festgestellt, dass jedes einzelne PV-Modul eine Anlage i.S.v. § 3 Nr. 1 EEG darstelle. Auch seien die einzelnen Module jeweils eine Anlage im Sinne dieser Vorschrift, die nur zu vergütungstechnischen Zwecken fiktiv zusammengerechnet würden. Dies habe aber keine Auswirkungen auf die rechtliche Qualifizierung als Anlagenbetreiber i.S.v. § 3 Nr. 2 EEG. Aus Sicht des EEG sei der Kläger als eigenständiger Anlagenbetreiber aus dem gesetzlichen Schuldverhältnis verpflichtet und damit Unternehmer i.S.v. § 2 UStG. Am 29. Dezember 2011 erließ der Beklagte einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010, in dem weder Umsätze noch Vorsteuern berücksichtigt wurden und die Umsatzsteuer entsprechend auf Null festgesetzt wurde (Bl. 16 USt-Akte). Dadurch wurde dem Einspruch insoweit abgeholfen, als hinsichtlich der Umsätze aus der Tätigkeit des Klägers als Rechtsanwalt und Dozent für den Mieterbund die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG angewendet wurde. Umsätze und Vorsteuern im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage blieben weiterhin unberücksichtigt. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer abweichend auf 555,05 € fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück (Bl. 65 ff. USt-Akte). Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt: Der Kläger sei im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage nicht als Unternehmer i.S.v. § 2 UStG anzusehen. Er übe keine wirtschaftliche Tätigkeit aus, sondern habe lediglich im Rahmen eines besonderen Investitionsmodells Kapital zur Verfügung gestellt und erziele daraus Renditen, ohne dass es auf die tatsächliche Stromlieferung durch seine angeschafften Solarmodule ankomme. Ein Vergütungsrisiko bzw. Unternehmerrisiko trage er insoweit nicht. Denn nach § 4 Nr. 6 des Vertrages ergebe sich der eingespeiste Stromertrag des Klägers und damit die Vergütung „entsprechend seiner Anlagengröße und dem entsprechenden Messergebnis aus dem durch den Energieversorger gemessenen gesamten Einspeiseergebnis für den Solarpark E“. Verbindlich sei dafür ausschließlich das Messergebnis des Energieversorgers. Die Vergütung erfolge damit unabhängig davon, ob durch seine erworbenen Module überhaupt Strom erzeugt werde oder nicht. Maßgeblich sei vielmehr die Stromerzeugung und Einspeisung durch die Gesamtheit der Module des Solarparks. Damit werde das unternehmerische Risiko des Ausfalls der eigenen Module des Klägers und der damit verbundenen fehlenden Stromerzeugung auf die Gesamtheit der Investoren verlagert. Solange der gesamte Solarpark einspeise, sei der (anteilige) Ertrag des Klägers gesichert, so dass der Kläger insoweit kein Ausfallrisiko trage. Nach der vertraglichen Vereinbarung komme es nicht auf die konkrete Produktion der im Eigentum des Klägers stehenden Module als Anlage i.S.d. EEG an und auch tatsächlich sei zu keinem Zeitpunkt auf Grundlage der tatsächlichen Produktion des Klägers abgerechnet worden. In den Abrechnungen der Solarpark C UG werde jeweils der Gesamtstromertrag in kWh sowie der Anteil des Klägers in kWh ausgewiesen. Der Anteil des Klägers betrage stets 19,048/1.000 des Gesamtstromertrags und entspreche damit dem Anteil der Leistung seiner Module von 26,40 kWp an der Gesamtleistung der Anlage von 1.386 kWp. Dies belege, dass es für Abrechnungszwecke nicht auf den Stromertrag der dem jeweiligen Anleger zuzurechnenden Module ankommen und dass der Kläger mit seinen Modulen kein Unternehmerrisiko trage, da er auch dann einen Anteil an der Vergütung erhalte, wenn seine Module keine elektrische Energie erzeugt haben sollten. Auch unternehmerische Initiative des Klägers sei im Streitfall nicht zu erkennen. Der Kläger habe gemäß § 9 Nr. 1 des Vertrages die rasche Beseitigung auftauchender Probleme und Fehler sicherzustellen, die Verfügbarkeit der Anlage zu optimieren und Störungen und Systemausfälle möglichst zu vermeiden. Er habe sich mithin seiner freien unternehmerischen Entscheidung entledigt, ob und in welchem Umfang er Strom erzeugen und liefern wolle. Vielmehr habe er - gleichsam einem Gesellschafter einer Gesellschaft - die gemeinsame Stromproduktion bestmöglich zu fördern. Ein für einen Unternehmer typisches Initiativrecht stehe ihm nicht zu. Diese Auslegung werde durch Art und Umfang der Beteiligung an der Wartung der (Gesamt-)Anlage gestützt. Auch insoweit finde eine Kostenbeteiligung des Klägers statt, die sich an der Nennleistung seiner Anlage orientiere (§ 9 Nr. 2 des Vertrages). Gesonderte Kosten würden ihm entsprechend der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage in Rechnung gestellt. Die Wartung sei mithin auf die Gesamtanlage ausgerichtet. Die Kostenbeteiligung richte sich nicht danach, ob konkret an seiner Anlage Arbeiten ausgeführt würden, sondern wiederum nach seinem Anteil an der Gesamtanlage. Die Stromlieferung des Klägers erfolge zudem nicht im Rahmen eines umsatzsteuerlich notwendigen Leistungsaustauschs, sondern sei als Gesellschafterbeitrag an eine (konkludent gegründete) Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehend aus der Gesamtheit der Investoren anzusehen. Gemäß § 705 BGB verpflichteten sich die Gesellschafter durch den Gesellschaftervertrag gegenseitig, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten. Aus der grundsätzlichen Formfreiheit des Gesellschaftsvertrages ergebe sich, dass dieser auch formfrei geschlossen werden könne. Das Bewusstsein der Gründung einer GbR sei nicht erforderlich, jedoch ein über das bloße Zusammenwirken hinausgehender Rechtsbindungswille. Die konstitutiven Elemente der Gesellschaft seien der gemeinsame Zweck und die darauf gerichtete Förderungspflicht der Gesellschafter. Der für die beteiligten Investoren gemeinsame Zweck ergebe sich aus der gemeinschaftlichen Stromproduktion mittels Photovoltaik und der gemeinsamen Einspeisung in das öffentliche Netz. Zur Einspeisung stehe lediglich ein gemeinsames Einspeise- und Kontrollsystem zur Verfügung, an dem die Investoren nach den vertraglichen Vereinbarungen Miteigentum entsprechend ihrem Anteil an der Gesamtanlage erwerben (§ 4 Nr. 3 des Vertrages). Die einzelnen Module und Wechselrichter der Investoren könnten zwar je für sich allein Strom produzieren, diesen jedoch ohne das gemeinsame Einspeisesystem nicht einspeisen. Der gemeinsame Zweck der Stromproduktion ergebe sich auch daraus, dass nicht der einzelne Investor, sondern vielmehr die Solarpark C UG nach außen hin als Lieferant gegenüber dem Energieversorgungsunternehmen auftrete. Nichts anderes ergebe sich aus der Verpflichtung des jeweiligen Investors, die Verfügbarkeit seiner Anlage zu optimieren und Störungen und Systemausfälle durch Geräte- und Systemwartung möglichst gering zu halten. Eine derartige Klausel diene allein dem Zweck, die Leistung der Gesamtanlage zu fördern und aufrechtzuerhalten. Dies geschehe im Interesse aller Investoren. Diese vertragliche Verpflichtung könne auch eingefordert werden. Danach sei die Gesamtheit der Investoren als eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts anzusehen. Die Stromlieferung des Klägers stelle einen Gesellschafterbeitrag und keine Leistung gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs dar. Das „Entgelt“ richte sich ausschließlich nach der in der gesamten Anlage produzierten Strommenge, unabhängig von der tatsächlichen Stromlieferung des Klägers. Sein Anteil betrage stets 19,048/1.000, was dem Anteil der dem Kläger zuzurechnenden Anlage an der Gesamtanlage entspreche. Ein für einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch erforderlicher unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Stromlieferung des Klägers und dem gezahlten Entgelt bestehe nicht. Aus der gewählten Vergütungsvereinbarung ergebe sich überdies, dass das Ausfallrisiko auf alle Investoren verteilt werde. Ebenfalls werde erreicht, dass unterschiedliche Standortfaktoren ausgeglichen werden. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Stromlieferung des einzelnen Investors mit dem erhaltenen Entgelt (Erlösbeteiligung) bestehe nicht. Mit der Beteiligung an der konkludent gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts sei der Kläger nicht unternehmerisch tätig geworden, so dass ein Vorsteuerabzug ausscheide. Auf die EEG-rechtliche Einordnung komme es insoweit nicht an. Mangels Unternehmereigenschaft des Klägers unterliege der an den Kläger gezahlte Anteil an den Stromerträgen nicht der Umsatzsteuer. Gleichwohl schulde der Kläger die in den Rechnungen bzw. Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 2 UStG. Der Kläger sei auf Grundlage der getroffenen Vergütungsvereinbarung anteilig am Gesamtertrag des Solarparks beteiligt gewesen. Die Solarpark C UG sei bevollmächtigt gewesen, die Einspeisevergütung vom Energieversorgungsunternehmen einzuziehen, an den Kläger auszukehren und darüber einvernehmlich im Gutschriftsverfahren abzurechnen. Daher schulde der Kläger die in den Gutschriften unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 555,05 € gemäß § 14c Abs. 2 UStG. Am 27. April 2015 erhob der Kläger Klage zum Finanzgericht, mit der er weiterhin den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage und aus den mit dem Betrieb der Anlage in Zusammenhang stehenden Kosten begehrt. Über die Ausführungen im Einspruchsverfahren hinaus macht der Kläger zur Begründung ergänzend geltend: Die Unternehmereigenschaft könne nicht alleine auf das Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) reduziert werden. Es sei unstreitig, dass der Kläger im Streitfall mehr als nur das Vergütungsrisiko trage. Die wirtschaftliche Tätigkeit sei alleine schon durch das Erstellen von Steuererklärungen und das Führen von Büchern erwiesen. Nach dem Verständnis der Ausführungen des Beklagten sei die Anlage des Klägers zu „irgendeinem“ Zeitpunkt Sonderbetriebsvermögen einer nicht näher benannten Gesellschaft geworden, was in sich absurd sei. Es sei schleierhaft, welche Gesamthandsleistungen erbracht worden sein sollten, die die Unternehmereigenschaft des Klägers störten. Auch gehe der Beklagte nicht darauf ein, wann der Kläger den Willen zum Sonderbetriebsvermögen gebildet haben solle. Dies werde in der Folge einfach unterstellt bzw. offen gelassen. Insofern Sonderbetriebsvermögen des Klägers vorläge, wären die Vergütungen im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Da aber der Kläger eine ergebnisunabhängige Vergütung erhalte, wäre diese Vergütung bei der Gesamthand als Ausgabe und in der Sonder-GuV als Einnahme zu erfassen. Insofern liege ein Leistungsaustausch vor, so dass der Kläger Unternehmer i.S.v. § 2 UStG sei. Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 24. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 dahingehend zu ändern, dass ein Vorsteuerabzug in Höhe von 18.688,09 € berücksichtigt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung nimmt er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.