6 K 1386/15

Leitsatz: Überlässt der Steuerpflichtige den erzeugten Strom an einen aus der Gesamtheit der Investoren des Solarparks bestehenden Personenzusammenschluss zum Zwecke der Weiterlieferung und erhält er dafür eine von der tatsächlich gelieferten Strommenge unabhängige Vergütung, fehlt es an dem für einen Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung(Rn.41) . I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht den begehrten Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und dem Betrieb der Photovoltaikanlage versagt. 1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmern ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, wenn er eine gemäß §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Auch (Personen-)Gesellschaften und sonstige Personenzusammenschlüsse können Unternehmer sein. Das Vorliegen einer Gesellschaft bzw. eines Personenzusammenschluss im vorgenannten Sinne erfordert umsatzsteuerlich nicht den (vorherigen) Abschluss eines schriftlichen (Gesellschafts-)Vertrages. Entscheidend ist vielmehr, ob insoweit die allgemeinen Voraussetzungen für eine Unternehmereigenschaft vorliegen. Das Unternehmen umfasst gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Der Vorsteuerabzug erfordert, dass die Leistung für das Unternehmen des Unternehmers bezogen wurde. Das ist dann der Fall, wenn die Leistung zur Erbringung von Ausgangsleistungen - i.d.R. im Rahmen eines Leistungsaustauschs i.S.v. § 1 Abs. 1 UStG - verwendet wird. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung setzt eine nach § 1 Abs. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442; BFH-Urteile vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937 und vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486). Unter diesen Voraussetzungen können auch Leistungen steuerbar sein, die ein Gesellschafter an seine Gesellschaft erbringt. Das für den Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergibt. Auch wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weiter gehende Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937). Den für einen Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung hat der Bundesfinanzhof in dem die Überlassung von Baugeräten im Rahmen einer Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes betreffenden Urteil vom 7. Dezember 1967 (V 45/65, BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398) bejaht, weil die Überlassung entsprechend dem Umfang der Leistung abgegolten wurde. Dementsprechend ist der Bundesfinanzhof im sog. Kartoffelbrennerei-Fall (BFH-Urteil vom 10. Mai 1990 V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757) von einem Leistungsaustausch ausgegangen, weil die Gewinnverteilung nicht nach einem pauschalen und vorab festgelegten, sondern nach einem variablen Gewinnverteilungsschlüssel entsprechend der Menge der jeweils angelieferten Rohstoffe erfolgte. Den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 16. März 1993 XI R 44/90 (BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529) und XI R 45/90 (BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530) ist zu entnehmen, dass die Abhängigkeit des Entgeltanteils (Gewinnanteils) vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags das entscheidende Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch darstellt. Im sog. Ferienhaus-Fall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310) hat der Bundesfinanzhof für einen Leistungsaustausch die Abhängigkeit der "Vergütung" von der tatsächlichen Belegung der Ferienwohnung und damit einen konkreten Bezug zum Umfang der jeweiligen Leistung des Gesellschafters gefordert. Steht dagegen der Umfang der tatsächlich erbrachten Leistung nicht fest und wird die Vergütung daher nach einem von dieser unabhängigen Prozentsatz bemessen, fehlt es an der gegenseitigen Abhängigkeit und Wechselseitigkeit von Leistung und Gegenleistung, so dass ein Leistungsaustausch ausgeschlossen ist (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442). Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen von Gesellschaftern an die Gesellschaft richtet sich mithin danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch i.S.v. § 1 Abs. 1 UStG gerichtet sind. Steuerbare entgeltliche Leistungen sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen eines Gesellschafters zur Gesellschaft beruhen und auf den Austausch der Leistungen des Gesellschafters gegen Entgelt gerichtet sind. Maßgeblich ist, inwieweit zwischen Leistung und Zahlung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Überlässt ein Steuerpflichtiger einer Gesellschaft bestehend aus den Investoren eines Solarparks, an der er selbst beteiligt ist, Strom zum Zwecke der Weiterlieferung, ist für die Frage des Vorsteuerabzugs aus dem Erwerb seiner Photovoltaikanlage entscheidend darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige im Gegenzug ein gesondert vereinbartes Entgelt oder lediglich eine Beteiligung am allgemeinen Gewinn der Gesellschaft erhält. Steht der Umfang der tatsächlich erbrachten Stromlieferung nicht fest und wird das Entgelt daher nach einem feststehenden Anteil im Verhältnis zur Gesamtanlage bemessen, fehlt es an der gegenseitigen Abhängigkeit und Wechselseitigkeit von Leistung und Gegenleistung (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. Oktober 2014 - 6 K 1704/12, EFG 2015, 86, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. November 2016 - 6 K 1600/15, Nichtzulassungsbeschwerde mit BFH-Beschluss vom 28. März 2017 XI B 11/17 (nv.) als unzulässig verworfen). Bei gemeinschaftlich betriebenen Photovoltaikflächen- und Reihenanlagen, die mit Zwischenzählern ausgestattet sind und bei denen die Vergütung des einzelnen Investors individuell nach der tatsächlichen eingespeisten Strommenge ermittelt wird, erbringt der einzelne Investor als Unternehmer Leistungen gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs, da die von seinen Modulen erzeugte Strommenge individuell bezifferbar ist mit der Folge, dass er allein die Gefahr des Ausfalls und einer verminderten Vergütung trägt. Der Einzelinvestor ist in diesem Fall Träger des Unternehmerrisikos und des damit verbundenen Vergütungsrisikos. Wird dagegen der erzeugte Strom und die damit erzielte Vergütung ausnahmslos lediglich pauschal nach einem rechnerischen Schlüssel auf die Einzelinvestoren aufgeteilt, so verlagert sich das Unternehmerrisiko vom Einzelinvestor auf die Gemeinschaft der Investoren (Gesellschaft). Selbst wenn das Modul eines Investors komplett ausfällt, erhält er gleichwohl einen Teil der Einspeisevergütung, wobei die individuelle Minderleistung zu Lasten aller übrigen Investoren geht. In diesem Fall ist die Gemeinschaft der Investoren, die das unternehmerische Risiko trägt, als Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG anzusehen. Mithin liegt in den Fällen der Entgeltaufteilung nach einem pauschalen rechnerischen Schlüssel eine Lieferung des Stromes gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs von Seiten der Einzelinvestoren an die Gemeinschaft der Investoren oder an den Solarparkbetreiber nicht vor. 2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze führt der Kläger mit seiner Stromlieferung keine steuerbare Leistung gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus, weder gegenüber der S als Betreiber des Solarparks noch gegenüber der Gesamtheit der Investoren. Vielmehr erbringt er durch die Stromlieferung einen Gesellschafterbeitrag an einen aus der Gesamtheit der Investoren bestehenden Personenzusammenschluss. Daher steht ihm ein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage und aus den mit dem Betrieb der Anlage im Zusammenhang stehenden Kosten nicht zu. Auch wenn die Investoren - anders im als in dem der Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. September 2014, Az. 6 K 1704/12, EFG 2015, 86 (bestätigt durch BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442) zugrunde liegenden Sachverhalt - keinen schriftlichen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen haben, liegt das Unternehmerrisiko im Streitfall bei der Gesamtheit der Investoren. Für die Einspeisung der mit den jeweiligen Photovoltaikanlagen der Investoren erzeugten Stroms in das öffentliche Netz steht lediglich ein gemeinsames Einspeise- und Kontrollsystem zur Verfügung, an dem die Investoren nach den vertraglichen Vereinbarungen Miteigentum entsprechend ihrem Anteil an der Gesamtanlage erworben haben (vgl. § 3 Nr. 3 des Vertrages). Die Kosten für Wartung und Versicherung tragen alle Investoren gemeinsam entsprechend dem Anteil ihrer Anlage an der Gesamtanlage (vgl. § 8 Nr. 2, Nr. 4 des Vertrages). Aufgrund der gewählten Abrechnungsmethode wird auch das Vergütungsrisiko durch die Gesamtheit der Investoren getragen. Die S hat als Anlagenbetreiber mit der V GmbH als Netzbetreiber einen Vertrag über die Einspeisung des mit der Gesamtanlage produzierten Stroms in das öffentliche Netz geschlossen. Die anteilig auf die Photovoltaikanlage des Käufers entfallenden Ansprüche gegen den Energieversorger aus den eingespeisten Stromerträgen hat die S an den Kläger abgetreten (vgl. § 3 Nr. 7 i.V.m. Anlage 6 des Vertrages). Der Kläger hat die S beauftragt und bevollmächtigt, die vom Energieversorger zu leistende Einspeisevergütung einzuziehen und an ihn auszukehren (vgl. § 3 Nr. 8 des Vertrages). Gemäß § 3 Nr. 6 des Vertrages ergeben sich die durch die Photovoltaikanlage des Klägers eingespeisten Stromerträge (in kWh) anteilig entsprechend seiner Anlagengröße und dem entsprechenden Messergebnis aus dem durch den Energieversorger gemessenen gesamten Einspeisungsergebnis für den Solarpark S, wobei ausschließlich das Messergebnis des Energieversorgers verbindlich sein soll. Entsprechend dieser vertraglichen Regelung wurden dem Kläger in den Abrechnungen jeweils ein dem Verhältnis der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage (39,245 kWp) zur Leistung der Gesamtanlage (2.881,82 kWp) entsprechender Anteil (1,362 %) des Gesamtstromertrags zugerechnet. Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass durch das installierte Stringmonitoring eine Ermittlung der durch die Anlage des Klägers produzierten Strommenge möglich gewesen sei. Denn aus den vorliegenden Abrechnungen ist ersichtlich, dass die dem Kläger vergüteten Stromerträge nicht auf Grundlage der tatsächlich produzierten Strommenge ermittelt wurden. Der dem Kläger zugerechnete Anteil am Gesamtstromertrag belief sich nämlich jeweils unverändert auf 1,362 % entsprechend dem Anteil des Klägers an der Gesamtanlage. Diese Art der Berechnung entsprach auch der vertraglichen Regelung (vgl. § 3 Nr. 6 des Vertrages). Auch die ausschließliche Anknüpfung an das Messergebnis des Energieversorgers am gemeinsamen Einspeisepunkt macht deutlich, dass der vom einzelnen Investor gelieferten Strommenge bei der Verteilung der Vergütung keine Bedeutung zukommt. Da die Vergütung damit nicht nach dem Umfang der tatsächlich erbrachten Leistung (Stromlieferung) durch den Kläger, sondern vielmehr nach einem von der tatsächlich gelieferten Strommenge unabhängigen Prozentsatz - nämlich nach dem Verhältnis der Nennleistung der Teilanlage des Klägers zur Gesamtanlage - bemessen wird, fehlt es an der gegenseitigen Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung, so dass ein Leistungsaustausch ausgeschlossen ist. Diesem Rechtssatz kommt im Übrigen allgemeine Bedeutung auch außerhalb von Gesellschaftsverhältnissen zu (vgl. BFH-Beschluss vom 28. März 2017 XI B 11/17, nv.). Denn eine nach § 1 Abs. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt stets voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442; BFH-Urteile vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937 und vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486). Hinzu kommt, dass dem Kläger in den Monaten Juni bis November 2012 auf der Basis der Daten einer Vergleichsanlage Vergütungen gezahlt wurden, obwohl durch den Solarpark in diesem Zeitraum kein Strom in das öffentliche Netz eingespeist wurde. Auch in den Monaten Dezember 2012 bis April 2013 wurden durch die S auf Grundlage von Vergleichswerten Gesamtstromerträge abgerechnet, die weit über den vom Energieversorger gemessenen und gegenüber der S abgerechneten Beträgen lagen. Auch aus diesem Umstand wird ersichtlich, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung nicht besteht. Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, dass es sich insoweit nur um Abschlagszahlungen auf zukünftige Einspeisevergütungen gehandelt habe. Denn in der Folge wurden die vermeintlichen Abschlagszahlungen nicht mit den Vergütungen späterer Zeiträume verrechnet, vielmehr wurde der Gesamtstromertrag entsprechend der vertraglichen Regelung auf die Investoren aufgeteilt und vergütet. Soweit der Kläger geltend macht, nach den Regelungen des EEG sei er als selbständiger Anlagenbetreiber i.S.v. § 3 EEG anzusehen, so dass ihm auch der Vorsteuerabzug zustehen müsse, ist die EEG-rechtliche Einordnung für die Frage des Vorliegens eines Leistungsaustauschs, die ausschließlich nach umsatzsteuerlichen Maßstäben zu prüfen ist, ohne Bedeutung. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich (vgl. § 115 Abs. 2 FGO). Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung einer Photovoltaikanlage und aus den mit dem Betrieb der Anlage zusammenhängenden Kosten im Streitjahr 2012. Der Kläger schloss im April 2012 einen Vertrag mit der S GmbH & Co. KG - im Folgenden S - über den Erwerb einer Photovoltaikanlage mit einer Nennleistung von 39,245 kWp zu einem Kaufpreis von 98.987,40 € zzgl. 18.790,51 € Umsatzsteuer (Bl. 115 ff. USt-Akte). Die S ist Inhaberin eines Nutzungsrechts an verschiedenen Dachflächen der F-Werke in S, das ihr die Errichtung, Erhaltung und den Betrieb von Photovoltaikanlagen auf dem Dach der Gebäude gestattete. Auf Grundlage dieses Nutzungsrechtes errichtete die S Photovoltaikanlagen mit einer Nennleistung von insgesamt 2.881,82 kWp (vgl. Dokumentation der vergütungstechnischen Inbetriebnahme vom 30. Dezember 2011: 1.599,41 kWp [Bl. 111 USt-Akte] und vom 30. März 2012: 570,33 kWp bzw. 712,08 kWp [Bl. 112, 113 USt-Akte]). Von dieser Gesamtanlage erwarb der Kläger eine Photovoltaikanlage bestehend aus 167 Modulen mit einer Nennleistung von 39,245 kWp zum Alleineigentum sowie einen Miteigentumsanteil von 36,0720/1.000 an dem installierten Einspeise- und Kontrollsystem (Anlage 3 zum Vertrag). Daneben überließ die S das Nutzungsrecht an den Dachflächen für den Betrieb der Photovoltaikanlage an den Kläger. Der Kaufvertrag (Bl. 115 ff. USt-Akte) enthält u.a. folgende Regelungen: § 3 Errichtungspflicht, Netzanbindung, und Stromerträge 2. Der Käufer erwirbt alle notwendigen Bauteile und erhält alle erforderlichen Nutzungszusagen, um den durch die Photovoltaikanlage zu erzeugenden Strom zur Einspeisung in das Netz zur Verfügung stellen zu können. Die Netzanbindung des Käufers erfolgt wie folgt: a) Die Weiterleitung des durch die Photovoltaikanlage des Käufers erzeugten Stroms wird durch den Verkäufer über eine sich auf dem Gelände befindlichen Trafostation sichergestellt. b) Die Photovoltaikanlage des Käufers wird über Kabelverbindungen an dem nächsten Einspeisepunkt des Energieversorgers angeschlossen. c) Die erforderliche Eigenstromversorgung der Photovoltaikanlage des Käufers wird sichergestellt. Die jeweils anfallenden anteiligen Kosten hierfür werden dem Käufer gesondert nachgewiesen und in Rechnung gestellt. 3. Der Käufer erwirbt neben der Photovoltaikanlage ein Einspeise- und Kontrollsystem zur Einspeisung am Einspeisepunkt im Miteigentum zu Bruchteilen im Verhältnis zu der an diesem System angeschlossenen weiteren Photovoltaikanlagen. […] 5. Auf den Miteigentumsanteil des Käufers entfallende Reparaturkosten, Ersatzinvestitionen oder weitere Kosten hat der Käufer anteilig gemäß dem für ihn ausgewiesenen Miteigentumsbruchteils zu tragen. 6. Die Parteien sind sich einig, dass sich die durch die Photovoltaikanlage des Käufers eingespeisten Stromerträge (kWh) - anteilig - entsprechend seiner Anlagengröße und dem entsprechenden Messergebnis aus dem durch den Energieversorger gemessenen gesamten Einspeiseergebnis ergeben. Verbindlich hierfür ist ausschließlich das Messergebnis des Energieversorgers. 7. Der Verkäufer tritt die jeweils anteilig auf die Photovoltaikanlage des Käufers entfallenden Ansprüche gegen den Energieversorger aus den eingespeisten Stromerträgen an den Käufer mit dem als Anlage 6 gesondert beigefügten Abtretungsvertrag ab. 9. Der Käufer beauftragt und bevollmächtigt den Verkäufer, die vom Energieversorger zu leistende Einspeisevergütung einzuziehen und an den Käufer wie folgt auszukehren: Die vom Energieversorger erstattete Einspeisevergütung wird vom Verkäufer oder dem von ihm beauftragten Dienstleister auf einem Abwicklungskonto verwaltet und entsprechend anteilig an den Käufer innerhalb von 7 Tagen nach Zahlungseingang ausgekehrt. […] § 8 Wartung, Versicherung und Verrechnungsabrede 1. Die Parteien sind sich einig, dass der Kläger die Verfügbarkeit seiner Anlage zu optimieren, Störungen und Systemausfälle durch Geräte- und Systemwartung möglichst zu vermeiden sowie rasche Beseitigung auftauchender Probleme und Fehler sicher zu stellen hat. Hierzu sind eine jährliche Wartung und eine fortlaufende Überwachung seiner Photovoltaikanlage erforderlich. 2. Der Verkäufer schließt für die Wartung und Überwachung der gesamten Photovoltaikanlage auf der in Anlage 2 dargestellten PV-Fläche mit gesamt 1.088 kWp mit einem fach- und sachkundigen Werkunternehmer einen Wartungsvertrag ab. Der Käufer beteiligt sich im Sinne der Ziffer 1 entsprechend der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage an der jährlichen Wartungsgebühr von zurzeit 4,50 € pro kWp zzgl. Umsatzsteuer in der jeweils gesetzlichen Höhe, welche monatlich anteilig zur Zahlung fällig ist. Die Gebühr für die Wartung des im Miteigentum befindlichen Einspeise- und Kontrollsystems ist in diesem Betrag entsprechend anteilig enthalten. 3. Mit der gemäß Ziffer 2 genannten monatlichen Wartungsgebühr sind die Kosten für die Arbeitszeit, Wegezeit und Fahrtkosten der jährlichen Wartung und die laufende Überwachung abgegolten. An gesonderten Kosten beteiligt sich der Käufer entsprechend der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage. Solche gesondert angefallene Kosten stellt der Verkäufer zusätzlich in Rechnung. 4. Der Käufer beteiligt sich darüber hinaus entsprechend der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage am Solarpark an den Kosten des erforderlichen und handelsüblichen Versicherungspakets. Als Anlagenbetreiber ist bei der Bundesnetzagentur die S registriert, die auch mit der V GmbH als Netzbetreiber einen Vertrag über die Einspeisung des Stroms in das öffentliche Netz geschlossen hat. Die Abrechnung der Einspeisevergütung erfolgt zwischen dem Netzbetreiber und der S im Gutschriftsverfahren. Die S rechnet sodann ebenfalls im Gutschriftsverfahren mit den Eigentümern der jeweiligen Teilanlagen ab. Eine Stromeinspeisung durch die Anlage in das öffentliche Netz erfolgte erstmals im Dezember 2012; entsprechend wurde eine Gutschrift des Netzbetreibers erstmals für den Monat Dezember 2012 erteilt. Dennoch wurden dem Kläger durch die S bereits ab dem Monat Juni 2012 Gutschriften über „Einspeisevergütungen“ - verrechnet mit anteiligen Wartungsgebühren, Versicherungen und Verwaltungsgebühren - erteilt. Die S orientierte sich bei der Höhe der abgerechneten Einspeisevergütung bis einschließlich April 2013 am Stromertrag von Vergleichsanlagen, erst ab Mai 2013 entsprach der durch die S abgerechnete Stromertrag den vom Netzbetreiber abgerechneten Beträgen. In seiner am 14. Juni 2012 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat April 2012 machte der Kläger die in der Rechnung der S vom 27. April 2002 über den Erwerb der Photovoltaikanlage ausgewiesene Umsatzsteuersteuer i.H.v. 18.790,51 € als Vorsteuer geltend. Der Voranmeldung, die ein entsprechendes Erstattungsguthaben auswies, wurde seitens des Beklagten zunächst nicht zugestimmt. Dagegen standen die für die Monate Mai bis Oktober 2012 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen, in denen die Umsätze aus den von der S abgerechneten „Einspeisevergütungen“ erklärt und Vorsteuern aus den damit zusammenhängenden Kosten geltend gemacht wurden, einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Im Oktober und November 2012 fand beim Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Monate April bis Juli 2012 statt. Die Prüferin kam zu dem Ergebnis, dass der Kläger hinsichtlich der Photovoltaikanlage keine unternehmerische Tätigkeit i.S.v. § 2 UStG ausübe (vgl. Umsatzsteuersonderprüfungsbericht vom 19. November 2012, Bl. 3 ff. USt-Akte). Daraufhin lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 21. Februar 2013 die Umsatzsteuerfestsetzung für den Monat April 2012 ab. Mit Bescheid gleichen Datums hob er zudem die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Monate Mai 2012 bis Oktober 2012 gemäß § 164 AO auf. Beide Bescheide waren mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen. Gegen den Aufhebungsbescheid für die Monate Mai bis Oktober 2012 erhob der Kläger am 6. März 2013 fristgerecht Einspruch. Zur Begründung wurde im Wesentlichen geltend gemacht: Eine Unternehmereigenschaft des Klägers hinsichtlich der Photovoltaikanlage ergebe sich bereits aus R 18 Abs. 5 Sätze 1 und 3 UStR. Gemäß R 18 Abs. 5 Satz 1 UStR seien Betreiber, die unter die §§ 3 bis 11 EEG fielen und den Strom ganz und regelmäßig in das allgemeine Stromnetz einspeisten, Unternehmer i.S.v. § 2 UStG. Gemäß R 18 Abs. 5 Satz 2 UStR sei das Betreiben einer solchen Anlage durch sonst nicht unternehmerisch tätige Personen daher unabhängig von der leitungsmäßigen Auslegung der Anlage und dem Entstehen von Stromüberschüssen eine nachhaltige Tätigkeit und begründe die Unternehmereigenschaft. Der Strom werde im Streitfall weder teilweise noch gelegentlich, sondern ganz und regelmäßig in das allgemeine Stromnetz eingespeist. Die Leistung sei hinreichend konkretisiert und werde durch den Kläger im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausgeführt (Leistungsaustausch). Der Ort der Leistung liege gemäß § 3 UStG im Inland. Die Leistung sei daher steuerbar und mangels Befreiung steuerpflichtig. Insofern stehe dem Kläger als Unternehmer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzug zu. Die Begriffe „Anlagenbetreiber“, „Netzbetreiber“ und „Übertragungsnetzbetreiber“ seien in § 3 EEG legaldefiniert. Elektrizitätsversorgungsunternehmen seien alle Unternehmen, die Strom an Dritte liefern. Dritte seien insbesondere Letztverbraucher oder andere Elektrizitätsversorgungsunternehmen. Nach der Gesetzesbegründung könne der Betreiber einer Photovoltaikanlage, die an einem Gebäude angebracht ist, verschieden von dem Hauseigentümer sein. Vielmehr sei darauf abzustellen, wer die Kosten und das wirtschaftliche Risiko trage und das Recht habe, die Anlage zur Stromerzeugung zu nutzen. Der Kläger als Anlagenbetreiber, der auch das wirtschaftliche Risiko trage, sei der primär Anspruchsberechtigte aus dem EEG. Es komme auf die Nutzung der Anlage zu EEG-Erzeugungszwecken an. Das EEG stelle im Wesentlichen auf das wirtschaftliche Risiko ab. Demnach müsse Begünstigter nach dem EEG sein, wer auch die Kosten, z.B. für Reparaturen, defekte Teile, Sturmschäden, Schadenersatzleistungen oder Buchführungs- und Steuerberatungsgebühren zu tragen habe. Es sei demnach auf das Aufbringen der Kosten für den Unterhalt der Anlage abzustellen, die beim Kläger lägen. Nach Verkauf der einzelnen vertraglich genau bezeichneten Module sei der Kläger Eigentümer der Anlage. Der Kläger - und nicht eine fiktive Unternehmergemeinschaft - trage das Risiko, dass durch Witterungsschäden die Anlage zerstört werde. Gemäß § 3 Nr. 1 Satz 1 EEG sei Anlage jede Einrichtung zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien oder Grubengas. In einer Empfehlung vom 10. Juni 2009 habe die Clearingstelle EEG festgestellt, dass jedes einzelne Photovoltaik-Modul eine Anlage i.S.v. § 3 Nr. 1 EEG darstelle. Auch seien die einzelnen Module jeweils eine Anlage im Sinne dieser Vorschrift, die nur zu vergütungstechnischen Zwecken fiktiv zusammengerechnet würden. Dies habe keine Auswirkung auf die rechtliche Qualifizierung als Anlagenbetreiber i.S.v. § 3 Nr. 2 EEG. Aus Sicht des EEG sei daher der Kläger als eigenständiger Anlagenbetreiber aus dem gesetzlichen Schuldverhältnis verpflichtet und damit Unternehmer i.S.v. § 2 UStG. Es handele sich bei den abgerechneten Einspeisevergütungen zudem nicht um „fiktive“ Stromlieferungen, sondern um im wirtschaftlichen Geschäftsleben übliche Abschlagszahlungen. Der Ablauf der Inbetriebnahme einer Photovoltaikanlage stelle sich wie folgt dar: Der Verkäufer der Photovoltaikanlage montiere die Module, bringe Wechselrichter an und schließe das Ganze „erst mal“ an. Durch diesen Schritt sei die Anlage nach dem EEG einspeisefähig. Danach führe ein Sachverständiger einen Test auf Funktionalität durch, den sog. Lampentest. Der Test werde Lampentest genannt, weil der Sachverständige Strom in die Anlage gebe und diese funktional sei, wenn die Lampe leuchte. Damit sei die EEG-Inbetriebnahme abgeschlossen. Danach erfolge die Einbindung in das öffentliche Netz. Vorab erfolge eine Netzverträglichkeitsprüfung und eine Einspeisezusage, aus der sich ergäbe, wo man als Erzeuger einspeisen dürfe. Im Streitfall sei die Einspeisung über das Netz der F-Werke erfolgt, wobei der Netzbetreiber die Einspeisepunkte vorgegeben habe. Für das Verständnis sei wichtig, dass zwischen der EEG-Inbetriebnahme (Lampentest) und der tatsächlichen Einbindung in das öffentliche Netz in der Regel zwischen sechs und zwölf Monaten Bearbeitungszeit lägen. Der Eingang der Meldung bei der Bundesnetzagentur sei bereits am 27. Januar 2012 erfolgt. Erst im Dezember 2012 sei das erste Mal konkret eingespeist worden. Die Lieferungen der Monate Mai bis Oktober seien daher reine Abschläge gewesen, da man den Unternehmern nicht ihren Erfolg habe verweigern können und wollen. Die Dachanlage speise seit Dezember 2012 ein, die EEG Fertigstellung sei bereits vorher gewesen. Da aber über das eigene Stromnetz der F-Werke eingespeist werde, sei die Sache technisch sehr anspruchsvoll gewesen. Die Investoren hätten schon vor Beginn der Einspeisung ihre Kaufpreise entrichtet. Die S habe daher fast ein Jahr lang auf Grundlage einer Referenzanlage in der Nachbarschaft die Stromerträge gezahlt. Es handele sich damit nicht um „fiktive“ Stromlieferungen, sondern um Abschlagszahlungen. Keinesfalls liege eine Beteiligung des Klägers an einer Gesellschaft bestehend aus der Gesamtheit aller Eigentümer der Anlagen vor. Alle Unternehmer im Rahmen des Solarparks seien selbst für ihre Anlagen verantwortlich. Würden die Module durch fremde Dritte zerstört, hätte der Kläger den Schaden alleine zu tragen und nicht etwa die anderen Unternehmer. Der Solarpark könne mit einem Eigentumswohnungen-Komplex verglichen werden. Die Tatsache, dass die Eigentümer sich als Gemeinschaft zusammen finden, um Nebenkostenabrechnungen zu optimieren oder gemeinsam einen Hausmeister zu beschäftigen, mache diese nicht zu Mitunternehmern, die Gesellschaftsanteile halten und verwalten. Vielmehr sei das Verhalten, wirtschaftliche Interessen zu kompensieren und einen „Generalunternehmer“ zu beauftragen, gängige Praxis, die im Zusammenhang mit einem Solarpark zwar etwas schwerer vorstellbar, aber dennoch zulässig sei. Zudem sei im Solarpark S ein String-Monitoring implementiert. D.h. die Module würden einzeln abgelesen und dementsprechend der Umsatz berechnet. Aufgrund des vorhandenen String-Monitorings seien einzelne Zähler nicht notwendig. Aus den Unterlagen gehe hervor, dass der von den Modulen des Klägers erzeugte Strom auch nur diesem zugerechnet werde. Im Umkehrschluss trage der Kläger auch das Unternehmerrisiko für den Fall, dass die Module defekt seien oder aus welchen Gründen auch immer keinen Strom produzieren. Zum Nachweis wurde die Produktbeschreibung der verwendeten Stringmonitore sowie eine Bestätigung der S vom 3. Juni 2014 vorgelegt, wonach bei dem Solarpark S eine Stringmanagement bzw. Stringüberwachungssystem bestehe und die Abrechnung der Anlagenbesitzer auf Basis der sich daraus ergebenden Werte erfolge (Handakte USt-Sonderprüfung). Am 17. März 2015 erließ der Beklagte einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2012, in dem er die in den von der S an den Kläger erteilten Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 848,54 € als gemäß § 14c UStG geschuldete Steuer festsetzte (Bl. 163 USt-Akte). Mit Einspruchsentscheidung vom 23. März 2015 wies der Beklagte sodann den Einspruch gegen den Bescheid über die Aufhebung der Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen für Mai bis Oktober 2012 in Gestalt des Umsatzsteuerjahresbescheids 2012 als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt: Der Kläger sei im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage nicht als Unternehmer i.S.v. § 2 UStG anzusehen. Er übe keine wirtschaftliche Tätigkeit aus, sondern habe lediglich im Rahmen eines besonderen Investitionsmodells Kapital zur Verfügung gestellt und erziele daraus Renditen, ohne dass es auf die tatsächliche Stromlieferung durch seine angeschafften Solarmodule ankomme. Ein Vergütungsrisiko bzw. Unternehmerrisiko trage er insoweit nicht. Denn nach § 3 Nr. 6 des Vertrages ergebe sich der eingespeiste Stromertrag des Klägers und damit die Vergütung „entsprechend seiner Anlagengröße und dem entsprechenden Messergebnis aus dem durch den Energieversorger gemessenen gesamten Einspeiseergebnis“. Die Vergütung erfolge damit unabhängig davon, ob durch seine erworbenen Module überhaupt Strom erzeugt werde oder nicht. Maßgeblich sei vielmehr die Stromerzeugung und Einspeisung durch die Gesamtheit der Module des Solarparks. Damit werde das unternehmerische Risiko des Ausfalls der eigenen Module des Klägers und der damit verbundenen fehlenden Stromerzeugung auf die Gesamtheit der der Investoren verlagert. Solange der (gesamte) Solarpark einspeise, sei der (anteilige) Ertrag des Klägers aus dieser Einspeisung gesichert, so dass der Kläger insoweit kein Ausfallrisiko trage. Es könne im Streitfall dahingestellt bleiben, ob durch ein eingerichtetes Stringmanagement eine konkrete Zuweisung der Stromproduktion auf den Kläger möglich sei. Denn es komme nach der vertraglichen Vereinbarung nicht auf die konkrete Produktion der im Eigentum des Klägers stehenden Module als Anlage i.S.d. EEG an und es sei auch tatsächlich zu keinem Zeitpunkt auf Grundlage der tatsächlichen Produktion des Klägers abgerechnet worden. Der dem Kläger zugewiesene Ertrag habe stets 1,362 % des Gesamtertrags betragen. Dies entspreche dem Verhältnis der Leistung der dem Kläger zuzurechnenden Anlage zur Leistung der Gesamtanlage (39,245 kWP / 2.881,82 kWp x 100 = 1,362 %). Zudem erlaube das Stringmonitoring nach der vorgelegten technischen Beschreibung lediglich eine Speicherung des Tagesstromertrages für acht Tage. Dies indiziere, dass es für Abrechnungszwecke nicht auf den Stromertrag der dem jeweiligen Anleger zuzurechnenden Module ankomme. Das fehlende Unternehmerrisiko zeige sich auch an der Vergütung des Klägers im Streitjahr 2012. Während die Gesamtanlage erst ab Dezember 2012 in das öffentliche Netz eingespeist habe, seien durch den Kläger bereits seit Juni 2012 Erträge erzielt worden und zwar unabhängig von einer tatsächlichen Stromlieferung. Maßstab der Abrechnung seien vergleichbare Anlagen gewesen. Der Kläger könne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, es habe sich dabei um im Geschäftsleben übliche Abschläge gehandelt. Weder aus den monatlichen Abrechnungen des Jahres 2012 ergäben sich Hinweise darauf, dass hiermit lediglich Abschlagszahlungen geleistet werden sollten, noch sei in den Folgezeiträumen erkennbar, dass über die vermeintlichen Abschlagszahlungen nunmehr endgültig abgerechnet worden sei. Auch eine unternehmerische Initiative des Klägers sei im Streitfall nicht zu erkennen. Der Kläger habe gemäß § 8 Nr. 1 des Vertrages die rasche Beseitigung auftauchender Probleme und Fehler sicherzustellen, die Verfügbarkeit der Anlage zu optimieren und Störungen und Systemausfälle möglichst zu vermeiden. Er habe sich mithin seiner freien unternehmerischen Entscheidung entledigt, ob und in welchem Umfang er Strom erzeugen und liefern wolle. Vielmehr habe er - gleichsam einem Gesellschafter einer Gesellschaft - die gemeinsame Stromproduktion bestmöglich zu fördern. Ein für einen Unternehmer typisches Initiativrecht stehe ihm nicht zu. Diese Auslegung werde durch Art und Umfang der Beteiligung an der Wartung der (Gesamt-)Anlage gestützt. Auch insoweit finde eine Kostenbeteiligung des Klägers statt, die sich an der Nennleistung seiner Anlage orientiere (§ 8 Nr. 2 des Vertrages). Gesonderte Kosten würden ihm entsprechend der Nennleistung seiner Photovoltaikanlage in Rechnung gestellt. Die Wartung sei mithin auf die Gesamtanlage ausgerichtet. Die Kostenbeteiligung richte sich nicht danach, ob konkret an seiner Anlage Arbeiten ausgeführt würden, sondern wiederum nach seinem Anteil an der Gesamtanlage. Die Stromlieferung des Klägers erfolge zudem nicht im Rahmen eines umsatzsteuerlich notwendigen Leistungsaustauschs, sondern sei als Gesellschafterbeitrag an eine (konkludent gegründete) Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehend aus der Gesamtheit der Investoren anzusehen. Gemäß § 705 BGB verpflichteten sich die Gesellschafter durch den Gesellschaftervertrag gegenseitig, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten. Aus der grundsätzlichen Formfreiheit des Gesellschaftsvertrages ergebe sich, dass dieser auch formfrei geschlossen werden könne. Das Bewusstsein der Gründung einer GbR sei nicht erforderlich, jedoch ein über das bloße Zusammenwirken hinausgehender Rechtsbindungswille. Die konstitutiven Elemente der Gesellschaft seien der gemeinsame Zweck und die darauf gerichtete Förderungspflicht der Gesellschafter. Der für die beteiligten Investoren gemeinsame Zweck ergebe sich aus der gemeinschaftlichen Stromproduktion mittels Photovoltaik und der gemeinsamen Einspeisung in das öffentliche Netz. Zur Einspeisung stehe lediglich ein gemeinsames Einspeise- und Kontrollsystem zur Verfügung, an dem die Investoren nach den vertraglichen Vereinbarungen Miteigentum entsprechend ihrem Anteil an der Gesamtanlage erworben hätten (§ 3 Nr. 3 des Vertrages). Die einzelnen Module und Wechselrichter der Investoren könnten zwar je für sich allein Strom produzieren, diesen jedoch ohne das gemeinsame Einspeisesystem nicht einspeisen. Der gemeinsame Zweck der Stromproduktion ergebe sich auch daraus, dass nicht der einzelne Investor, sondern vielmehr die S nach außen hin als Lieferant gegenüber dem Energieversorgungsunternehmen auftrete. Nichts anderes ergebe sich aus der Verpflichtung des Investors, die Verfügbarkeit seiner Anlage zu optimieren und Störungen und Systemausfälle durch Geräte- und Systemwartung möglichst gering zu halten. Eine derartige Klausel diene allein dem Zweck, die Leistung der Gesamtanlage zu fördern und aufrechtzuerhalten. Dies geschehe im Interesse aller Investoren. Diese vertragliche Verpflichtung könne auch eingefordert werden. Danach sei die Gesamtheit der Investoren als eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts anzusehen. Die Stromlieferung des Klägers stelle einen Gesellschafterbeitrag und keine Leistung gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs dar. Das „Entgelt“ richte sich ausschließlich nach der in der gesamten Anlage produzierten Strommenge, unabhängig von der tatsächlichen Stromlieferung des Klägers. Sein Anteil betrage stets 1,362 % der Gesamtstrommenge, was dem Anteil der dem Kläger zuzurechnenden Anlage an der Gesamtanlage entspreche. Es möge zwar zutreffen, dass ein bestehendes Stringmonitoring technisch in der Lage sei, die konkrete Stromproduktion des Klägers zu erfassen. Tatsächlich sei aber weder so verfahren worden noch entspräche dies den vertraglichen Vereinbarungen. Hinzu komme, dass dem Kläger bereits ab Juni 2012 ein Entgelt gezahlt worden sei, ohne dass die Gesamtanlage überhaupt Strom eingespeist hätte. Die tatsächliche Einspeisung sei erst ab Dezember 2012 erfolgt. Aus der gewählten Vergütungsvereinbarung ergebe sich überdies, dass das Ausfallrisiko auf alle Investoren verteilt werde. Ebenfalls werde erreicht, dass unterschiedliche Standortfaktoren ausgeglichen werden. Ein für einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch erforderlicher unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Stromlieferung des einzelnen Investors mit dem erhaltenen Entgelt (Erlösbeteiligung) bestehe nicht. Mit der Beteiligung an der konkludent gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts sei der Kläger nicht unternehmerisch tätig geworden, so dass ein Vorsteuerabzug ausscheide. Auf die EEG-rechtliche Einordnung komme es insoweit nicht an. Mangels Unternehmereigenschaft des Klägers unterliege der an den Kläger gezahlte Anteil an den Stromerträgen nicht der Umsatzsteuer. Gleichwohl schulde der Kläger die in den Rechnungen bzw. Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 2 UStG. Der Kläger sei auf der Grundlage der getroffenen Vergütungsvereinbarung anteilig am Gesamtertrag des Solarparks beteiligt gewesen. Die S sei bevollmächtigt gewesen, die Einspeisevergütung vom Energieversorgungsunternehmen einzuziehen, an den Kläger auszukehren und darüber einvernehmlich im Gutschriftsverfahren abzurechnen. Daher schulde der Kläger die in den Gutschriften unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 848,54 € gemäß § 14c Abs. 2 UStG. Am 25. April 2015 erhob der Kläger Klage zum Finanzgericht. Zur Begründung wird über die Ausführungen im Einspruchsverfahren hinaus ergänzend vorgetragen: Im Kaufvertrag seien sowohl die Lage des Solarparks als auch die einzelnen Module des Klägers als Anlagenbetreiber konkretisiert worden. Der Kläger erhalte nur die Erträge, die auf seine Module entfielen. Der Kläger trage damit das alleinige Risiko seiner Anlage. Sofern seine im Vertrag konkretisierte Anlage beschädigt werde oder schadhaft sei, fließe ihm auch kein Ertrag zu. Dies werde durch ein String-Monitoring gewährleistet. Anhand dieses Monitorings seien die Einzelwerte der Module ablesbar und die Vergütung werde dementsprechend berechnet. Die Tatsache, dass der Vertrag über einen Generalunternehmer geschlossen worden sei, liege darin begründet, dass die Netzbetreiber keine Einzelverträge abschlössen. Es könne nicht im Sinne des Gesetzgebers sein, dass erneuerbare Energien wie Solarstrom zwar gewollt seien, aber dann durch die Finanzverwaltung ausgehebelt würden. Nach einem Beschluss der Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder über Umsatzsteuerfragen - hier die Frage, wer Unternehmer bei einer „bloßen Beteiligung“ an einem Solarpark sei - erwerbe der einzelne Investor nur dann die für den Vorsteuerabzug notwendige Unternehmereigenschaft, wenn er das Risiko des unternehmerischen Erfolgs (z.B. bei Ausfall seines Moduls) allein trage. Im Ergebnis sei deswegen bei der Prüfung der Unternehmereigenschaft des Investors entscheidend, ob die Gefahr des Ausfalls eines Moduls individualisierbar sei oder zu Lasten einer Gemeinschaft von Stromproduzenten gehe. Sei die von den Modulen des einzelnen Investors erzeugte Strommenge individuell bezifferbar, d.h. trage er allein die Gefahr des Ausfalls und einer verminderten Vergütung, sei der Investor als Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuergesetzes anzusehen. Er liefere den von ihm erzeugten Strom an den Solarparkbetreiber und dieser weiter an den Energieversorger. Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerjahresbescheid 2012 vom 17. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2015 dahingehend zu ändern, dass abzugsfähige Vorsteuer in Höhe von 19.079,65 € berücksichtigt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.