3 K 1918/21

Leitsatz: 1. Ein ambulanter Pflegedienst ist von der Gewerbesteuer befreit, wenn in mindestens 40 % der Fälle die Pflegekosten von der Sozialversicherung oder Sozialhilfe übernommen wurden.(Rn.28) Entscheidend ist die Anzahl der Fälle, nicht die Höhe der Kosten.(Rn.35) 2. Werte sind nach kaufmännischen Rundungsregeln zu bestimmen. 39,52 % werden auf 40 % aufgerundet.(Rn.37) (Rn.38) 3. Die Steuerbefreiung gilt nur für die Einnahmen aus dem Pflegebetrieb, nicht für den Betreiber selbst.(Rn.28) 4. Beihilfezahlungen zählen nicht zur 40 %-Grenze, da die Beihilfe kein Sozialversicherungsträger ist.(Rn.37) I. Der Gewerbesteuermessbescheid 2019 vom 21. April 2021 und die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2021 werden aufgehoben. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet. Die gewerblichen Einkünfte des Klägers sind von der Gewerbesteuer befreit, da die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG vorliegen. I. Von der Gewerbesteuer befreit sind gemäß § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 vom Hundert der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG enthält keine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG genannten Einrichtung mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Dies erfordert eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der betroffenen Einrichtung (BFH, Urteil vom 1. September 2021, III R 20/19, BStBl. II 2022, 83). § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG entsprach weitgehend der Vorschrift in § 4 Nr. 16 Buchstabe e UStG. Beide Normen wurden eingeführt, um dem veränderten Altersaufbau der Bevölkerung in Großstädten Rechnung zu tragen, in denen diese Einrichtungen zunehmende Bedeutung gewinnen und um die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern (vgl. zu § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG: Bundestagsdrucksache 12/5764, 43; vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchstabe e UStG: Bundestagsdrucksachen 12/1368, 27 und 12/1506, 178). Die Vorschriften sollen zur Kostenentlastung bei den entsprechenden Einrichtungen beitragen und als „Verschonungssubvention“ mittelbar auch einen Anreiz für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich schaffen (BFH, Urteil vom 29.03.2006–X R 59/00, BStBl. II 2006, 661). II. Der Kläger hat im Streitjahr eine Einrichtung der ambulanten Pflege betrieben. Der Begriff der Einrichtung zur ambulanten Pflege erfasst Pflegedienste, die als selbständig wirtschaftende Einrichtungen unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen. Die Begriffsbestimmung folgt der Legaldefinition in § 71 Abs. 1 SGB XI (BFH, Urteil vom 29.09.2020–VIII R 10/17, BStBl. II 2021, 387). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das Unternehmen des Klägers ist eine ambulante Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 Satz 1 SGB XI. Das vom Kläger betriebene Unternehmen ist eine selbständig wirtschaftende Einrichtung, die Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegt. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausführlich und für den Senat nachvollziehbar dargelegt, dass sich der Betreuungsumfang seines Unternehmens im Streitjahr auf mehr als 300 Personen erstreckte, die pflegebedürftig waren. Das vom Kläger betriebene Unternehmen hat für Pflegeleistungen von den zuständigen Kostenträgern nach entsprechender Sachprüfung abgerechnet. Es bestehen daher aus Sicht des Senats keine Zweifel daran, dass der Kläger dem Grunde nach durch § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG begünstigt ist. III. Die Pflegekosten wurden im Streitjahr in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Träger der Sozialhilfe getragen. 1. Nicht zu folgen ist der vom Kläger vorgebrachten Argumentation, nach der das Verhältnis aus Gesamtkosten gebildet werden müsse. Jedenfalls wird dies im Kommentar Frotscher/Druen (Marion Frotscher, § 3 GewStG Rn. 62a) nicht vertreten. Dort wird lediglich thematisiert, dass für die Frage des Umfangs der Übernahme alle Behandlungskosten zu erfassen seien, die entweder vollständig oder zumindest überwiegend übernommen würden. Auch wenn die Kosten nicht vollständig, sondern nur überwiegend übernommen würden, sei für die Berechnung der 40%-Grenze dieser Fall als Zählfall zu berücksichtigen, der nicht übernommene Teil der Kosten sei nicht schädlich. Weiter wird dort ausgeführt, dass es gerade nicht auf die Kosten insgesamt ankomme, sondern auf die Fallzahl. 2. Die nach § 3 Nr. 20 GewStG maßgebliche Quote von „mindestens 40-Prozent“ der Fälle ist im Streitfall erreicht. Zwischen den Parteien steht insoweit nicht in Streit, dass in 39,51% der Fälle eine Kostenübernahme erfolgt ist. Rundet man diesen Betrag entsprechend den kaufmännischen Rundungsregeln auf, ist der Prozentsatz von 40% erreicht. Auf die Frage, ob auch Leistungen der Beihilfe zu berücksichtigen sind, kommt es nicht an. Die Deutsche Industrie-Norm (DIN) 1333 enthält die für das kaufmännische Rechnen geltenden Rundungsregeln. Danach gilt: „Ist die Zahl an der ersten wegfallenden Dezimalstelle eine 0,1,2,3 oder 4 wird abgerundet, ist die Zahl an der ersten wegfallenden Dezimalstelle eine 5,6,7,8 oder 9 wird aufgerundet.“ Im Streitfall hält der Senat die kaufmännische Rundungsmethodik für sachgerecht und nach dem Wortlaut der Norm auch für geboten. Das Gewerbesteuergesetz enthält keine Rundungsregeln für die Ermittlung der 40%-Quote. Sowohl im Gewerbesteuergesetz (§ 11 Abs. 1, § 19 Abs. 5 Satz 1), als auch im Einkommensteuergesetz finden sich Rundungsregeln in Bezug auf Euro-Beträge (§ 32 a Abs. 1 Satz 6 EStG). § 35 Abs. 2 Satz 4 EStG enthält eine Regelung zur Bestimmung der Einkommensteuermäßigung bei gewerblichen Einkünften für Mitunternehmerschaften, danach ist der maßgebende Gewinnverteilungsschlüssel als Vomhundertsatz mit zwei Nachkommastellen zu ermitteln. In anderen Bereichen des Steuerrechts finden sich spezifische Rundungsvorschriften. Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind gemäß Absatz 5 der Vorschrift zu ermitteln, der Durchschnittssatz wird dabei auf eine Nachkommastelle kaufmännisch gerundet (§ 24 Abs. 5 Satz 3 UStG). Artikel 175 Abs. 1 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) sieht vor, das Gegenstände und Dienstleistungen, die auch für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ein „Pro-rata-Satz“ des Vorsteuerabzugs zulässig ist. Der Vorsteuerabzug auf Jahresbasis wird in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentpunkt aufgerundet. Im Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15.12.1998 12–15 IV A 3 (alt)-S 1904–229/98 wurde in Textziffer 5.2 unter „Rundungsregeln“ (BStBl. I 1998, 1625) auf die kaufmännischen Rundungsregeln zwar nicht ausdrücklich Bezug genommen, jedoch wurde darin (für die Umrechnungen der Deutschen Mark in Euro) festgelegt, dass die jeweiligen Ergebnisse auf den nächsthöheren Cent auf- oder abzurunden seien. Hierfür sollte gelten, dass die 3. Stelle nach dem Komma ausschlaggebend sein soll und ab der Ziffer 5 eine Aufrundung und bis 4 eine Abrundung zu berücksichtigen sei. Der Gesetzeswortlaut des § 3 Nr. 20 GewStG setzt einen Mindestbetrag in Prozent voraus, der als ganze Zahl (40) angegeben wird. Während der Gesetzgeber – wie gezeigt – je nach Kontext spezifische Rundungsregeln vorgibt, hat er dies im Anwendungsbereich des § 3 Nr. 20 GewStG nicht angeordnet. Besteht aber keine spezifische gesetzliche Vorgabe, kann auf die im Steuerrecht üblichen kaufmännische Rundungsregeln zurückgegriffen werden. Aus Sicht des Senats sind auch keine durchgreifenden Gründe ersichtlich, nach denen die Mindestquote von 40 Prozent im Sinne einer absoluten und starren Grenze aufgefasst werden müsste. Die im Steuerrecht üblichen kaufmännischen Rundungsregeln erlauben vielmehr eine flexible und dem Förderungszweck der streitgegenständlichen Norm angemessene Bestimmung der prozentual festgelegten Quote. Da im Streitfall die erste wegfallende Kommastelle („5“) die Aufrundung des errechneten Wertes von 39,5% auf 40% erlaubt, liegen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG vor. IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war aus Gründen der Rechtsfortbildung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Streitig ist, ob der Pflegedienst des Klägers von der gewerbesteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchstabe d Gewerbesteuergesetz (GewStG) begünstigt ist. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2019 mit einem ambulanten Pflegedienst Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 i. V. m. § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelte. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden für das Jahr 2019 in Höhe von 271.503,54 Euro erklärt. Dabei wurden Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 b EStG in Höhe von 21.643,– Euro geltend gemacht. Am 08.07.2020 reichte der Kläger eine Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2019 ein. Darin erklärte er einen Gewerbeertrag in Höhe 177.294,– Euro. Den Differenzbetrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und dem Gewerbeertrag begründete der Kläger damit, dass sich aus § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG die Steuerfreiheit des Gewerbeertrags ergebe. Für die im Kalenderjahr insgesamt gepflegten 916 Personen hätten Träger der Sozialversicherung für 362 Personen die Pflegekosten ganz oder zum überwiegenden Teil übernommen. Ausgehend vom einkommensteuerlich relevanten Gewinn in Höhe von 293.146 Euro seien demgemäß 39,52% steuerfrei für Zwecke der Gewerbesteuer. Der Beklagte erließ am 21.04.2021 einen Gewerbesteuermessbescheid für das Kalenderjahr 2019. Darin setzte er den nach § 7 GewStG maßgeblichen Betrag in Höhe von 293.146 Euro fest und berücksichtigte keine anteiligen steuerfreien Beträge. Den Einspruch des Klägers vom 26.04.2021 wies der Beklagte als unbegründet zurück. Der Kläger brachte im Einspruchsverfahren vor, es sei auf die Anzahl der Personen abzustellen, bei denen die Kosten ganz oder zum überwiegenden Teil durch die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe getragen worden seien. Würde man jedoch auch die Zahlungen der Beihilfe mitberücksichtigen, wäre nicht von einer Quote von (362/916 =) 39,52%, sondern von einer Quote von (368/916 =) 40,17% auszugehen. Würde man – mit Stimmen der Kommentarliteratur – auf die Kosten zur Bestimmung der Quote abstellen, ergebe sich auch ein Überschreiten der nach § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG maßgeblichen Rechengröße von 40%. In der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2021 (dem Kläger am 26.09.2021 bekanntgegeben) führte der Beklagte aus, der Kläger habe im Streitjahr eine Einrichtung zur ambulanten Pflege betrieben. § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG sei eindeutig und unmissverständlich formuliert. Die Pflegekosten seien nicht in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägem der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum Überwiegenden Teil getragen worden. Die Anzahl der gepflegten Personen, deren Pflegekosten zu mindestens 50% von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe getragen worden seien, müssten ins Verhältnis zu der gesamten Anzahl der gepflegten Personen gesetzt werden. Bei der im Kommentar Frotscher/Druen dargestellten Meinung handle es sich um eine vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckte Auslegung. Zahlungen der Beihilfe seien bei der Bestimmung der Quote nicht zu berücksichtigen. Die Beihilfe sei kein Träger der Sozialversicherung. Eine Berücksichtigung komme nach dem Gesetzeswortlaut nicht in Betracht. Der Kläger könne auch nicht eine anteilige Steuerbefreiung beanspruchen. Die Regelung in § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG stelle nicht den Gewerbeertrag anteilig steuerfrei. Werde die Quote von mindestens 40 Prozent überschritten, seien Gewinne aus dieser Tätigkeit vollständig von der Gewerbesteuer befreit, ansonsten sei dies eben nicht der Fall. Bei Kostenübernahme für 362 von 916 Personen errechne sich eine Quote von 39,51965%, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung seien nicht erfüllt. Der Kläger trägt zur Begründung der am 12.10.2021 bei Gericht eingereichten Klage vor, der Beklagte lege die im Streitfall einschlägige Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG bewusst eng aus. Dem Kläger gehe es aber um die Prüfung der gesetzlichen Regelungen auch in verfassungsrechtlicher Sicht, um Ungleichheiten der Besteuerung der verschiedenen Wettbewerber im Pflegebereich aufzuzeigen. Die Rechtslage im Gewerbesteuergesetz sei im Hinblick auf die Regelungsstruktur des Umsatzsteuerrechts widersprüchlich. Die Regelungen zur Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 UStG (in der Fassung bis 31.12.2020) seien für nicht nach Sozialrecht anerkannte Pflegeeinrichtungen seit 2013 im Hinblick auf das sogenannte Persönliche Budget geändert worden. Nach der Anpassung der Grenze im Jahre 1995 von 66,6% auf 40% sei diese ab 2013 weiter auf 25% reduziert worden. Ob sich diese Grenze allerdings halten lasse, werde in den einschlägigen Fachkommentaren im Hinblick auf die EuGH-Rechtsprechung C-174/11 (Ines Zimmermann) bezweifelt, solange in § 4 Nr. 18 UStG für vergleichbare tätigkeitsbezogene steuerfreie Leistungen der Wohlfahrtsverbände diese Voraussetzung nicht gelte. Das nationale Recht dürfe keine sachlich unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und unter § 4 Nr. 18 UStG fallende juristische Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht vorsehen. Solange für Wohlfahrtsverbände keine Grenze gelte, dürfe diese nicht zur Bedingung für die Befreiung der Leistung anderer privater Leistungsträger gemacht werden. Die Vorgaben der Gewerbesteuer seien allerdings bisher unverändert geblieben, da diese an sich nur nationalem Recht und nicht europäischem Recht unterfielen. Eine Angleichung der bis 2013 deckungsgleichen Befreiungsvorschriften sei aus nicht nachvollziehbaren Gründen unterblieben, obgleich die Zielrichtung der tätigkeitsbezogenen Befreiungsvorschriften des GewStG nahezu identisch mit denen des UStG seien. Insoweit seien diese Regelungen des Gewerbesteuergesetzes ebenfalls – auch mit Blick auf EU-Recht – nicht nachvollziehbar und müssten im Hinblick auf die Befreiungstatbestände für Wohlfahrtsverbände nach § 3 Nr. 6 GewStG verfassungsrechtlich angezweifelt werden. Der Sinn und Zweck der Befreiung nach § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG bestehe darin, angesichts des veränderten Altersaufbaus der Bevölkerung gerade in den Großstädten die Versorgungsstrukturen bei der Pflege alter pflegebedürftiger Personen zu verbessern. Die Befreiungsregelung des § 3 Nr. 20 GewStG solle zudem der Kostenentlastung bei den Leistungserbringern dienen, um Anreize für Investitionen bei den Leistungserbringern zur Entlastung der Kostenstrukturen zu schaffen. Es sei daher sachlich nicht nachvollziehbar, Privatversicherte mit Basis- und Standardtarif bei gleichem Pflegeversicherungs- und Leistungsumfang wie gesetzlich Versicherte und auch privat versicherte Personen bei gleichem Leistungsumfang in die Berechnung der 40%-Quote nicht einzubeziehen. Dies treffe auch für beihilfeberechtigte Personen zu, für die beihilfekonforme Basis- wie auch Standardtarife angeboten würden. Damit gehe die Gefahr einher, dass im Hinblick auf eine private Versicherung eine Betreuung unterbleiben müsse, um eine Gewerbesteuerbefreiung erreichen zu können. Auch im Hinblick auf die Befreiungsvorschrift in § 3 Nr.20 Buchstabe e GewStG (Rehabilitation) erschließe sich nicht, aus welchen Gründen auf denjenigen abgestellt werde, der eine Leistung bezahle. Die Frage der Kostenübernahme sei Voraussetzung des § 3 Nr. 20 Buchstabe e Halbsatz 1 GewStG. Durch Halbsatz 2 der Vorschrift werde klargestellt, dass es nicht auf die Kostentragung ankomme. Auch wenn eine vergleichbare Regelung in § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG fehle, seien diese Überlegungen auch im Regelungskontext des § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG relevant. Es müssten entgegen der Einspruchsentscheidung Leistungen berücksichtigen werden, unabhängig von demjenigen, der diese Leistungen bezahle. Es sei zudem zweckmäßig an das wirtschaftliche Gewicht der Fälle und nicht nur an die absolute Fallzahl bei Bestimmung der 40%-Quote anzuknüpfen. Auch Betriebe mit vergleichsweise wenigen, aber dafür wirtschaftlich bedeutenden Fällen, für die eine Gewerbesteuerfreiheit in Betracht käme, würden mit der bisherigen Regelung benachteiligt. Vorzugswürdig sei es, nicht auf die Zahl der Fälle abzustellen, sondern (alternativ) auf den Anteil an den Pflegekosten. Zu berücksichtigen seien dabei alle Behandlungskosten, die entweder vollständig oder zumindest überwiegend übernommen würden. Auch wenn die Kosten nicht vollständig, sondern nur überwiegend übernommen würden, sei für die Berechnung der 40%-Quote der volle Betrag zu berücksichtigen. Der nicht übernommene Teil der Kosten sei damit nicht schädlich. Eine solche Quotenbestimmung diene der Verbesserung der Versorgungsstruktur und damit der Versorgungsdichte. Ein Blick in die anderen Befreiungstatbestände des § 3 Nr. 20 GewStG zeige die unterschiedlichen Vorgaben für die einzelnen Leistungserbringer, so dass die jeweils bestehende 40%-Grenze im Ergebnis verschieden ermittelt werde und damit nicht vergleichbar sei. Aus den vom Kläger vorgelegten Kostenaufstellungen ergebe sich die Überschreitung der 40%-Grenze. Der Kläger beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid 2019 vom 21. April 2021 und die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2021 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte trägt vor, die vom Kläger im Rahmen der Klagebegründung vorgetragene grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache erschließe sich nicht. Eine solche liege jedenfalls nicht in der Person des Klägers vor. Nach Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH sei diese und nicht der Kläger gewerbesteuerpflichtig. Im Übrigen würden der fehlenden Anrechnungsmöglichkeit des § 35 EStG bei juristischen Personen durch den dort gewählten Körperschaftsteuersatz Rechnung getragen. Wie der Kläger zutreffend ausführe, sei nach dem gesetzlichen Wortlaut des § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG entscheidend, ob im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden seien. Der Kläger habe insoweit selbst eingeräumt, dass er diese Voraussetzungen nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erfülle. Er begehre vielmehr eine völlig freie „Auslegung“ der Vorschrift dahingehend, dass der genannte Umfang der Kostenträger, die Höhe der gesetzlich genannten Grenze von 40% und/oder die Bemessungsgrundlage (Kosten statt Fälle) abweichend vom Wortlaut berücksichtigt werden sollten. Er begründet dies inhaltlich damit, dass nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift die Pflege von pflegebedürftigen Personen gestärkt werden solle, weshalb diese Tätigkeit steuerbefreit sein müsse. Er verkenne jedoch dabei, dass diese Vorschrift eine Steuerungsfunktion habe und zu niedrigeren Kosten für die Pflege führen solle. Die hier gegenständliche Regelung sei sprachlich eindeutig. Hat der Gesetzgeber eine eindeutige Entscheidung getroffen, dürften die Gerichte diese nicht aufgrund eigener Vorstellungen verändern oder durch eine judikative Lösung ersetzen. Eine Auslegung „gegen den Wortlaut“ komme daher nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die am Wortlaut haftende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangten. Die vom Kläger begehrte Auslegung der Vorschrift lasse sich jedoch weder durch eine grammatikalische, systematische, teleologische oder historische Auslegung herleiten. Auch der inhaltliche Vortrag des Klägers, er würde unter Berücksichtigung der Zahlungen der Beihilfe die Grenze von 40% erreichen, könne nach den vorgelegten Unterlagen nicht nachvollzogen werden. Anhand der Unterlagen lasse sich für den beispielhaft vorgelegten Monat Dezember nicht erkennen, welche Zahlungen zu welcher Person gehörten. Der Kläger führe zwar aus, dass sich die Personen über die „RG-Nummer“ identifizieren ließen, anhand der vorgelegten Unterlagen lasse sich – da jede einzelne Zahlung eine eigene einzigartige Nummer trage – aber nicht erkennen, welche Zahlungen (Eigenanteil bzw. übernommene Kosten) zusammengehörten. Weiterhin bleibe unklar, wie der Kläger die Höhe der von der Beihilfe getragenen Kosten bestimmt habe. Im Gegensatz zur gesetzlichen Sozialversicherung zahle die Beihilfe regelmäßig nicht direkt an einen Leistungserbringer aus. Dies sei dem Gesetzgeber auch durchaus bewusst. Da somit eine Pflegeeinrichtung die übernommenen Beträge nicht sicher wissen könne und diese auch insoweit keinen Auskunftsanspruch gegen den Gepflegten habe, verlange der Gesetzgeber insoweit auch „nur“ bei 40% der Fälle eine ganz oder überwiegende Tragung der Kosten durch die im Gesetz genannten Einrichtungen. Würde man bei der Überprüfung der Grenze nun die Fälle der Beihilfe dennoch berücksichtigen, wäre dies sachlich falsch und könne – auch in Ermangelung von Nachweisen über die tatsächlichen Zahlungen der Beihilfe beim Gewerbetreibenden – nicht überprüft werden. Im Rahmen seiner Ausführungen trage der Kläger zudem implizit vor, dass bereits bei einer Kostenübernahme von 51% die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt seien. Gehe man jedoch z. B. nach den Ausführungen von Rüsch (in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann GewStG, 1. Aufl. 2019, § 3 Nr. 20 GewStG, Rn. 7) vom wortgleichen § 3 Nr. 20 Buchstabe e GewStG aus, liege eine ganze oder überwiegende Tragung erst bei einer Übernahme von mehr als 90% der Kosten vor. Da der Kläger nach den vorgelegten Unterlagen jedoch eine Steuerbefreiung bereits bei der niedrigeren Grenze (von 50%) nicht erreiche, könne die exakte Höhe der notwendigen Tragung in dem hier zu entscheidenden Fall dahinstehen.