2 K 1441/10

Leitsatz: Für die Berechnung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen sind Unterentnahmen vor 1999 nicht zu berücksichtigen(Rn.74) . I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. 1. Sonderabschreibung Pkw BMW X5: Nach § 7 g Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 b EStG kommt eine Sonderabschreibung für ein neues bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens nur dann in Betracht, wenn dieses im betreffenden Jahr der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Für das Vorliegen dieser steuermindernden Voraussetzung tragen die Kläger die Darlegungs- und Beweislast. Pkw, die einem Steuerpflichtigen uneingeschränkt zur Verfügung stehen, werden auch dann, wenn sie zu einem Betriebsvermögen zählen, typischerweise nicht nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt. Die allgemeine Lebenserfahrung zeigt vielmehr, dass Pkw auch während der arbeitsfreien Zeit (Urlaub, Feiertage, Wochenenden, Arbeitspausen, Zeit vor Arbeitsbeginn und nach Arbeitsende etc.) für private Zwecke (Privateinkäufe, private Einladungen, Urlaubsfahrten usw.) zum Einsatz kommen. Daher besteht ein Anscheinsbeweis der privaten Mitbenutzung eines betrieblichen Pkw (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15. März 2007, VI R 94/04, BFH/NV 2007, 1302, m.w.N.). Dieser kann, was Sache des jeweiligen Steuerpflichtigen ist, jedoch entkräftet bzw. erschüttert werden, wenn ein Sachverhalt dargelegt und nachgewiesen wird, der die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Lebenserfahrung entsprechenden Geschehensablaufes ergibt. Zwar bedarf es zur Erschütterung bzw. Entkräftung des Anscheinsbeweises der nicht unerheblichen privaten Mitbenutzung eines Pkw nicht des Beweises des Gegenteiles. Des vollen Beweises bedürfen jedoch die Tatsachen, aus denen die ernsthafte Möglichkeit der atypischen Nutzung abgeleitet werden soll (BFH, Urteil vom 7. November 2006, VI R 19/05, BStBl II 2007, 116). Dabei ist allerdings zu beachten, dass allein der Umstand, dass einem Steuerpflichtigen neben dem jeweiligen betrieblichen Fahrzeug ein weiteres oder mehrere weitere Fahrzeuge für private Zwecke zur Verfügung stand(en), für die Anwendung des den o.g. Anscheinsbeweis auslösenden Erfahrungssatzes ohne Bedeutung ist. Die private Mitbenutzung eines Fahrzeuges wird durch das Vorhandensein weiterer Pkw weder ausgeschlossen noch auch nur weniger wahrscheinlich. Im Streitfall fehlt es an der erforderlichen Substantiierung eines atypischen Geschehensablaufes. Die von den Klägern vorgelegten Aufzeichnungen stellen kein "ordnungsgemäßes" Fahrtenbuch dar. Hierzu wären Eintragungen in in sich geschlossener Form notwendig gewesen, die nachträgliche Änderungen unmöglich oder zumindest deutlich kenntlich machten. Dies ist bei Aufzeichnungen auf losen Blättern nicht der Fall. Die Einlassung der Kläger, der Kauf eines gebundenen Buches sei im Hinblick auf die kurze Nutzungszeit (18. November bis 31. Dezember 2003) nicht zuzumuten, entzieht sich einer sachlichen Stellungnahme. Allerdings kann der o.g. Anscheinsbeweis nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch auf andere Art und Weise erschüttert werden. Die von den Klägern vorgelegten Fahrtaufzeichnungen sind jedoch nicht geeignet, den Senat vom Vorliegen einer nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung des Pkw BMW für die Zeit vom 18. November bis zum 31. Dezember 2003 zu überzeugen. Es bestehen bereits Zweifel daran, dass die Eintragungen zeitnah erfolgten. Ihr äußeres Erscheinungsbild vermittelt vielmehr den Eindruck, dass sie unter Verwendung unterschiedlicher Schreibmittel von (bis auf eine einzige Eintragung) einer Person "in einem Stück" erfolgten, d.h. nachträglich erstellt wurden. So wechselten sich nach den Angaben in den Aufzeichnungen zwar der Kläger und die Klägerin als Fahrer ab, die Handschrift, mit der die Eintragungen erfolgten, blieb jedoch dieselbe. Sie wird, wie dies üblicherweise bei längeren Schreibarbeiten festzustellen ist, gegen Ende der Aufzeichnungen lediglich flüchtiger. Nur eine Eintragung, nämlich die unter dem 23. Dezember, scheint von anderer Hand zu stammen als die übrigen Aufzeichnungen. Fahrten von der Wohnung der Kläger zur Praxis und zurück fehlen völlig. Darüber hinaus wurden mehrere Einzelfahrten lediglich ganz allgemein als solche zur "Fortbildung" bzw. "Lehrgang W" bezeichnet, ohne dass das konkrete Ziel und der konkrete Zweck ersichtlich sind. Eine Überprüfung der Angaben allein auf Grund der Aufzeichnungen scheidet daher von vornherein aus. Soweit der Kläger hierzu ganz pauschal und vage ausführt, es habe sich um Fahrten zu einem Herrn Dr. L. bzw. um Besprechungen mit Kollegen gehandelt, ist ein betrieblicher Zusammenhang nicht nachvollziehbar. Es ist auch wenig glaubwürdig, dass der Kläger in der Zeit vom 18. November bis 23. Dezember 2003 insgesamt 5 Fahrten (ausschließlich) zum Steuerberater mit einer einfachen Wegstrecke von 54 km unternommen haben will, dazu zwei Fahrten an einem Samstag, eine davon ausschließlich wegen " Belegen". Dass die Kläger zum Zweck der Vorsprachen beim Steuerberater keine Angaben machen, ist zwar ihr gutes Recht, trägt aber andererseits nichts dazu bei, ihre mit den Fahrtaufzeichnungen aufgestellten Behauptungen zu substantiieren. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass eine Besprechung mit dem Steuerberater, die z.B. auch die private Einkommensteuer zum Gegenstand hat, die Fahrt zur Gänze zur Privatfahrt im steuerrechtlichen Sinne macht. Insgesamt sind die Angaben zum jeweiligen Anlass der Fahrt bzw. zum aufgesuchten Geschäftspartner so kurz gehalten, dass die betriebliche Veranlassung nicht erkennbar ist. In diesem Zusammenhang darf nicht verkannt werden, dass Steuerpflichtige nach der Erfahrung des Gerichtes dazu neigen, Fahrten, in deren Rahmen neben privaten auch betriebliche Erledigungen getätigt werden, als betrieblich einzustufen, obwohl sie als Mischaufwendungen zu den steuerrechtlichen Privatfahrten zählen. 2. "Mehrwert Praxisgeräte" Das Finanzamt hat auch zu Recht die AfA-Bemessungsgrundlage für "Mehrwert Praxisgeräte" um einen Betrag in Höhe des (positiven) Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters Dr. B. gekürzt. Der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteiles an einer Personengesellschaft ist einkommensteuerrechtlich als entgeltliche Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu verstehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 6. Juli 1995, IV R 30/93, BStBl II 1995, 831, m.w.N.). Das gilt auch bei Beteiligungen an freiberuflich tätigen Personengesellschaften und - wie vorliegend - in Fällen der Vermögensübertragung im Wege der An- bzw. Abwachsung (BFH, Urteil vom 14. September 1994, I R 41/94, BFH/NV 1995, 766, m.w.N.). Aufwendungen des Erwerbers (d.h. übertragen auf den Streitfall: des Gesellschafters, bei dem das Gesellschaftervermögen des ausscheidenden Gesellschafters anwächst), die den Betrag des übergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft übersteigen, sind daher zu aktivieren, soweit sie als Anschaffungskosten für Anteile an Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens anzusehen sind, denn dann spricht eine (allerdings widerlegbare) Vermutung dafür, dass in den Buchwerten des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft stille Reserven bzw. nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter bzw. ein originärer und deshalb nicht bilanzierter Geschäftswert vorhanden waren und dass es sich deshalb bei dem das Kapitalkonto übersteigenden Betrag um Anschaffungskosten für den anteiligen Erwerb dieser Werte handelt (BFH, Urteil vom 6. Juli 1995, IV R 30/93, a.a.O.). Da mit dem Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters nichts anderes verkörpert wird als Geldzahlungsansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft (positives Kapitalkonto) bzw. der Gesellschaft gegen den Gesellschafter (negatives Kapitalkonto), liegt ein Entgelt, das auf Seiten des übernehmenden Gesellschafters zu Anschaffungskosten führen kann, schon begrifflich nur dann vor, wenn und soweit eine an den ausgeschiedenen Gesellschafter entrichtete Zahlung das Kapitalkonto übersteigt, im Streitfall mithin in Höhe von 88.570,00 DM (= 115.000,00 DM abzgl. 26.430,00 DM). Auch die vom Finanzamt vorgenommene Verteilung des Entgeltes bzw. der Anschaffungskosten von 88.570,00 DM auf das Niederlassungsverbot, den Goodwill und die übrigen anteiligen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht der zwischen dem Kläger und Herrn Dr. B. in dem o.g. Vertrag unter §§ 12 und 13 getroffenen Regelung. Auch lt. Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 (dort in den "Erläuterungen zu den Bilanzposten") entfielen 30.000,00 DM auf das Wettbewerbsverbot, der Rest sollte sich auf die in Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven verteilen. Aus dem von den Klägern vorgelegten Schriftwechsel der Rechtsanwälte ergibt sich - entgegen der Behauptung der Kläger - kein Anhaltspunkt für eine anderweitige Aufteilung. Das Finanzamt durfte die betreffend die Position "Mehrwert Praxisgeräte" auf Grund einer unzutreffend hoch angesetzten Bemessungsgrundlage überhöhte AfA mit der Schlussbilanz des ersten insoweit noch offenen Jahres, mithin in der Bilanz zum 31. Dezember 2003 - wie geschehen - erfolgswirksam korrigierten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 1987, III R 266/83, BStBl II 1988, 335; BFH, Beschluss vom 28. Juli 2000, III B 66/97, BFH/NV 2001, 158). Der in den nicht mehr änderbaren Veranlagungen für die Vorjahre gemachte Fehler (überhöhte AfA) führte endgültig zu einer nicht der materiellen Rechtslage entsprechenden Gewinnminderung. Er hebt sich nicht etwa in späteren Jahren selbst wieder auf (vgl. hierzu: BFH, Urteil vom 4. Mai 1993, VIII R 14/90, BStBl II 1993, 661). Die Einwendung der Kläger, das Finanzamt habe die AfA "Mehrwert Praxisgeräte" deshalb nicht mehr ändern dürfen, weil hierzu die Prüfung des Jahres 2000 erforderlich, dieser Veranlagungszeitraum von der Außenprüfung jedoch nicht mit umfasst gewesen sei, geht fehl. Zur Ermittlung der zutreffenden AfA hat nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für das Jahr der Anschaffung/Herstellung und die folgenden Jahre die Überprüfung sämtlicher nach materiellem Recht zu erfüllender Voraussetzungen (insbesondere Höhe der Anschaffungskosten/Herstellungskosten, Nutzungsdauer etc.) stets erneut zu erfolgen. Dies geschieht auf Basis von Tatsachen, die ggfs. in (weit) zurückliegenden Jahren verwirklicht wurden. Eine solche materiell-rechtliche Prüfung bedarf keiner besonderen Prüfungsanordnung o.ä. 3. Beschränkung des Schuldzinsenabzuges nach § 4 Abs. 4 a EStG: a) Auch die vom Finanzamt vorgenommene Beschränkung des Schuldzinsenabzuges ist rechtmäßig. Nach § 4 Abs. 4, Abs. 4 a EStG sind Schuldzinsen als Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig, wenn sie betrieblich veranlasst sind und soweit darüber hinaus ihr Abzug nicht wegen Überentnahmen eingeschränkt ist. Nach Abs. 4 a Satz 6 der Vorschrift in der bis 2001 gültigen Fassung bzw. Satz 5 in der ab 2002 geltenden Fassung bleibt allein der Abzug von Schuldzinsen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Schuldzinsen für sog. Investitionsdarlehen) unberührt. Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 a EStG ist es, zu verhindern, dass Schuldzinsen für Darlehen steuerlich geltend gemacht werden können, die zwar formal der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, der Sache nach jedoch zur Finanzierung von Entnahmen aufgenommen und deren Mittel letztlich privaten Zwecken zugeführt werden. Der gesetzliche Ausschluss privat veranlasster Schuldzinsen vom Steuerabzug soll nicht - etwa über das sog. Zwei-Konten-Modell - umgangen werden können. Nach den oben dargestellten Feststellungen der Betriebsprüfung stellten die Darlehen bei der Raiffeisenbank H mit den Nrn. 1...09, 5...09 und 2...09 bzw. die Darlehen bei der Volksbank S mit den Nrn. ...176 bzw. ...192 keine Investitionsdarlehen dar, sondern Kredite zur Abdeckung des allgemeinen Betriebsmittelbedarfs der Arztpraxis. Dies wird auch von den Klägern nicht bestritten. Soweit diese einwenden, die Darlehen seien betrieblich veranlasst, sie hätten den Vorgaben des von der Rechtsprechung anerkannten Zwei-Konten-Modells entsprochen, wird lediglich der erforderliche betriebliche Veranlassungszusammenhang angesprochen, der, wie oben dargestellt, allein aber nicht (mehr) ausreicht, um den Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen zu ermöglichen. Die Berechnung der wegen Überentnahmen nicht abzugsfähigen Schuldzinsen entspricht auch den Vorgaben des § 4 Abs. 4 a Sätze 2 bis 4 bzw. 5 EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG. Insbesondere war der als Einlage zu verbuchende Verzicht der Eltern bzw. des Vaters des Klägers auf die Rückzahlung eines Darlehens über rd. 26.000,00 € nicht bereits für 2003, sondern - wie geschehen - erst für 2005 zu berücksichtigen. Die Kläger müssen sich insoweit an das halten lassen, was der Kläger in seinen Gewinnermittlungen für 2003 und 2005 ausdrücklich erklärte. Bloße nunmehr anderslautende Behauptungen vermögen zu keiner Änderung der entsprechenden Bilanzansätze und in deren Folge zu einer Änderung der Berechnung der Überentnahmen zu führen. b) Für die Überentnahmeberechnung der vorliegenden Streitjahre (2001 ff.) haben Unterentnahmevorgänge aus der Zeit vor 1999 außen vor zu bleiben. Entgegen der Auffassung der Kläger findet daher das positive Kapitalkonto des Klägers zum 31. Dezember 1998/1. Januar 1999 keinen Eingang in die Über-/Unterentnahmeberechnung. Nach der Vorschrift des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 bleiben Über- und Unterentnahmen für Wirtschaftsjahre vor 1999 unberücksichtigt. In der hierzu vorgelegten Gesetzesbegründung heißt es wörtlich: "Die Ergänzung der Anwendungsregelung durch den neuen Satz 2 dient der Klarstellung. Die Neuregelung des § 4 Abs. 4 a ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 enden. Dies ist so zu verstehen, dass Über- und Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren, die vor dem Jahre 1999 geendet haben, den Abzug von Schuldzinsen ab dem Jahre 1999 nicht beeinflussen. Durch die Neuregelung ist der Schuldzinsenabzug auf eine neue Grundlage gestellt worden. Die Ermittlung von Über- und Unterentnahmen hat als integrierter Bestandteil der Neuregelung erstmals ab 1999 zu erfolgen. Eine Berücksichtigung von Über- und Unterentnahmen früherer Jahre stieße auf erhebliche praktische Bedenken. Der Ansatz von Überentnahmen früherer Jahre wäre unter dem Gesichtspunkt der Rückwirkung angreifbar. Bei der Ermittlung von Unterentnahmen früherer Jahre könnte man sich nicht darauf beschränken, das Kapitalkonto zum Schluss des letzten vor dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahres anzusetzen, da Verluste - bei einer zweckorientierten Auslegung der Neuregelung - nicht unmittelbar zu Überentnahmen führten. Außerdem können Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG mangels Aufzeichnungen der Entnahmen und Einlagen nicht auf ein solches Kapitalkonto zurückgreifen". Ausgehend von dem damit deutlich zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Willen und davon, dass der am 23. Dezember 2001 in Kraft getretene § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG für die Jahre ab 2001 anzuwenden ist (vgl. hierzu: BFH, Urteil vom 21. September 2005, X R 47/03, BStBl II 2006, 504), kommt die Einbeziehung sowohl von Unter- als auch von Überentnahmen aus der Zeit vor 1999 nicht in Betracht. c) Die Steuerfestsetzungen 2001 und 2002 konnten hinsichtlich des eingeschränkten Schuldzinsenabzuges auch gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Lasten der Kläger geändert werden. Die Zusammensetzung der Schuldzinsen und dabei der Umstand, dass diese nur teilweise für Investitionsdarlehen anfielen, stellen neue Tatsachen im Sinne dieser Korrekturnorm dar. Das Finanzamt erlangte hiervon erst im Rahmen der Außenprüfung Kenntnis. Einer Änderung steht auch der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen. Insbesondere ist dem Finanzamt kein Sachverhalts-Ermittlungsfehler vorzuwerfen, der zu einer Versagung der Korrekturmöglichkeit führen könnte. Eine tatsächlich unbekannt gebliebene Tatsache darf im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dann keine Berücksichtigung finden, wenn sie das Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner sich aus § 88 AO ergebenden Amtsermittlungspflicht erkannt hätte. Das gilt jedoch nur, wenn andererseits der Steuerpflichtige seine ihm nach § 90 AO obliegende Mitwirkungspflicht erfüllt hat. Dabei kommt es, gerade auch vor dem Hintergrund, dass die Änderungsvorschrift des § 173 AO der Verwirklichung materieller Steuergerechtigkeit dient, wesentlich darauf an, ob der Steuerpflichtige den steuerlich relevanten Sachverhalt dem Finanzamt richtig, vollständig und deutlich zur Prüfung unterbreitet hat. Ist sich ein Steuerpflichtiger nicht sicher, ob einem bestimmten Sachverhalt steuerliche Relevanz zukommt, so hat er diesen dem Finanzamt zur Prüfung zu offenbaren. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist die Finanzbehörde zu weiteren Ermittlungen verpflichtet (BFH, Urteil vom 28. Juni 2006, XI R 58/05, BStBl II 2006, 835). Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, kann der betreffende Steuerbescheid nur dann nicht geändert werden, wenn die Pflichtverletzung des Finanzamtes die des Steuerpflichtigen deutlich überwiegt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 24. März 2004, X B 110/03, BFH/NV 2004, 1070, m.w.N.). Im Streitfall haben die Kläger in ihren Steuerunterlagen bzw. hat der Kläger in seinen Gewinnermittlungen den steuerlich relevanten Sachverhalt, nämlich die Verwendung der die geltend gemachten Schuldzinsen auslösenden Darlehen, nicht dargestellt. Insofern ist dem Finanzamt kein Ermittlungsfehler, jedenfalls keiner, der die Mitwirkungspflichtverletzung der Kläger deutlich überstiege, vorzuwerfen. d) Der in diesem Zusammenhang von den Klägern erhobene Einwand, eine Änderung der Einkommensteuer für 2001 und 2002 sei verfahrensrechtlich nicht zulässig, da die Außenprüfung gar nicht habe erweitert werden dürfen und sich außerdem die erweiterte Außenprüfung gar nicht auf die zur Ermittlung der Überentnahmen vom Finanzamt herangezogenen Zeiträume 1999 und 2000 erstreckt habe, greift nicht durch. Mit ausführlich begründeter und auch nicht angegriffener Erweiterung der Prüfungsanordnung vom 5. Dezember 2007 wurden die Jahre 2001 und 2002 in die Prüfung einbezogen. Es sind keine Umstände erkennbar, wonach das Finanzamt hierbei die gesetzlichen Grenzen des ihm in § 194 Abs. 1 Satz 2, 196 AO i.V.m. § 4 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BPO eingeräumten Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Vorschriften nicht entsprechenden Form Gebrauch gemacht haben könnte. Die Prüfung auch der Jahre 2001 und 2002 ist daher nicht zu beanstanden. Schreibt darüber hinaus das materielle Gesetz (hier: § 4 Abs. 4 a Satz 3 EStG) die Einbeziehung von in anderen Veranlagungszeiträumen verwirklichten Sachverhalten (hier: die Überentnahmen bzw. Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre) in die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für einen bestimmten Veranlagungszeitraum vor, so hat sich die durch die Finanzbehörde vorzunehmende Prüfung ohne weiteres und ohne dass es hierfür einer besonderen Prüfungsanordnung bedurft hätte auf diese vorangegangenen Jahre (hier: 1999 und 2000) zu erstrecken. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob die Steuerfestsetzungen für diese vorangegangenen Veranlagungszeiträume dann, wenn die Überprüfung ergibt, dass sie fehlerhaft waren, korrigiert werden können. Hierzu hat eine unabhängige Überprüfung dieser Vorjahre dahin zu erfolgen, ob insoweit die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind. Im Streitfall geht es jedoch nicht um die Änderung der zur Ermittlung der Überentnahmen herangezogenen Jahre 1999 und 2000. Diese Veranlagungszeiträume haben keine Änderung erfahren. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO im Hinblick darauf zuzulassen, dass die Einbeziehung von Unter- und Überentnahmen aus den Jahren vor 1999 in die nach § 4 Abs. 4 a EStG vorzunehmende Berechnung für die Jahre ab 2001 umstritten und höchstrichterlich noch nicht geklärt ist. Streitig sind der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Pkw, die Einordnung einer an einen ausgeschiedenen Gesellschafter gezahlten Abfindung sowie die Abzugsfähigkeit betrieblicher Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG und eine insoweit vom Finanzamt in Anspruch genommene Änderungsbefugnis nach § 173 I Nr. 1 AO. Der mit der Klägerin, seiner Ehefrau, zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Kläger ist Zahnarzt. Bis zum 31. Dezember 1995 führte er gemeinsam mit seinem Vater in Gesellschaft bürgerlichen Rechtes eine Praxis in H. Zum 1. Januar 1996 trat ein weiterer Zahnarzt, Herr Dr. B., ein. In dem privatschriftlichen Vertrag über die Führung der so erweiterten Gemeinschaftspraxis war u.a. folgendes vereinbart: "§ 12: ... 2. Dem ausscheidenden Partner C (gemeint war Dr. B.) stehen als Abfindung ein Geldbetrag in Höhe seines zum Zeitpunkt des Ausscheidens bestehenden Gewinn- und Geräteanteils zu und eine Abfindung von DM 10.000,00 für jedes volle Jahr nach Erweiterung der Gemeinschaftspraxis. ... § 13: 1. Scheidet Partner C aus der Gemeinschaftspraxis aus, so verpflichtet er sich, sich innerhalb von 2 Jahren im Umkreis von 15 km (Luftlinie) von der Praxis nicht wieder in eigener Praxis oder Gemeinschaftspraxis niederzulassen. 2. Der aus der Gemeinschaftspraxis ausscheidende Partner erhält für die Dauer dieser Verpflichtung eine Entschädigung von DM 10.000,00 nach dem ersten Jahr, DM 20.000,00 nach dem zweiten und DM 30.000,00 nach allen folgenden Jahren. ..." Nachdem der Vater des Klägers zum 31. Dezember 1998 aus der Gemeinschaftspraxis ausgeschieden war, beendete am 3. August 2000 auch Herr Dr. B. gegen Zahlung eines Betrages von 115.000,00 DM die Zusammenarbeit mit dem Kläger. (Anmerkung: Wohl weil er und der Kläger sich mittlerweile zerstritten hatten.) Die Praxis wird seither von dem Kläger alleine geführt. Die hieraus erzielten, vom beklagten Finanzamt bis zum Ausscheiden des Herrn Dr. B. einheitlich und gesondert festgestellten Gewinne wurden seit 1996 durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG ermittelt. Hierbei hatte der Kläger die Abfindung von 115.000,00 DM in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2000 unter "Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" passiviert und wie folgt aufgeteilt: 30.000,00 DM als Entschädigung für das Niederlassungsverbot, 40.000,00 DM als Entschädigung für den Goodwill und 45.000,00 DM als Entschädigung für die in der Betriebsausstattung enthaltenen stillen Reserven. Letztere Position hatte er unter "Mehrwert Praxisgeräte" (buchhalterisches Konto Nr. 400025) linear mit 25 % (= 11.250,00 DM = 5.752,00 €) jährlich (für 2000 lediglich zeitanteilig und in 2004 mit 3.354,00 € bis zu einem Erinnerungswert von 1,00 €) abgeschrieben. Das Kapitalkonto des Herrn Dr. B. zum Zeitpunkt seines Ausscheidens belief sich lt. Bilanz zum 3. August 2000 auf 26.430,65 DM. Das Kapitalkonto des Klägers betrug lt. Gewinnermittlung zum 31. Dezember 1999 135.772,00 DM. (Wegen der mit den Jahresabschlüssen eingereichten Kapitalkontenentwicklungen von 1996 bis zum 3. August 2000 wird auf die Bilanzakten 1996 bis 2000 Bezug genommen.) Bis zum Ausscheiden des Herrn Dr. B. aus der Gemeinschaftspraxis hatte der Kläger Kosten für betrieblich veranlasste Fahrten mit dem privaten Pkw (im Betriebsvermögen befand sich kein Fahrzeug) in Höhe von jeweils 3.600 km bzw. (vom 1. Januar bis 3. August 2000) in Höhe von 2.500 km sowie ohne nähere Erläuterungen Schuldzinsen (u.a.) für zwei Darlehen bei der Raiffeisenbank H e.G. mit den Nrn. 1...09 und 5...09 bis 1998 und ab 1999 für zwei Darlehen mit den Nrn. ...192 und ...176 als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht. Auch für die Streitjahre 2001 bis 2005 hatte er - neben den o.g., in 2001 bis 2004 erfolgten Abschreibungen "Mehrwert Praxisgeräte" - Schuldzinsen (u.a.) aus diesen beiden Darlehen - wie in den Vorjahren ohne weitere Angaben und ohne Kürzungen gem. § 4 Abs. 4 a EStG - erklärt. Darüber hinaus hatte der Kläger neben der "Normal-Afa" Sonderabschreibungen nach § 7 g Abs. 1, Abs. 2 EStG für einen am 18. November 2003 ausgelieferten Pkw BMW X 5 in Höhe von 11.223,00 € (= 20 % der Bruttoanschaffungskosten von 56.116,00 €) berücksichtigt und hierzu angegeben, dieses Kfz sei in 2003 zu 100 % betrieblich genutzt worden. Für die Folgejahre setzte er einen privaten Nutzungsanteil nach der sog. 1 %-Methode an. Für den Pkw war zuvor eine Ansparrücklage gebildet worden. In den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 2001 bis 2005, die betreffend 2001 und 2002 bestandskräftig wurden, waren die Gewinne aus selbständiger Arbeit des Klägers wie erklärt zum Ansatz gekommen. Während die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 endgültig ergingen, veranlagte das Finanzamt die Jahre 2003 bis 2005 im Hinblick auf eine vorgesehene Außenprüfung dagegen unter Vorbehalt der Nachprüfung. Für die Feststellung der Gewinne der Praxisgemeinschaft und für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger war (jedenfalls seit 1996) ein und derselbe Veranlagungsbezirk des Beklagten zuständig. Im Rahmen der von Mai 2007 bis Dezember 2008 zunächst für 2003 bis 2005 durchgeführten, später mit begründeter Verfügung vom 5. Dezember 2007 auf 2001 und 2002 erweiterten Betriebsprüfung wurde (u.a.) festgestellt, dass das o.g. Darlehen der Raiffeisenbank mit der Nr. 1...09 in 1996 aufgenommen worden war und über einen Betrag von 100.000,00 DM gelautet hatte. Es war Ende 1998 über ein weiteres Darlehen bei der Raiffeisenbank mit der Kontonummer 2...09 über insgesamt 400.000,00 DM zurückgeführt worden. Dieses war am 29. Mai 1998 als "Praxisdarlehen" aufgenommen und in 1999 in ein Darlehen bei der Volksbank S (KtoNr. ...192) überführt worden. Dem Darlehen Nr. 5...09 hatte ein Kreditvertrag vom 30. Januar 1996 über 440.000,00 DM zu Grunde gelegen, der als Verwendungszweck "Finanzierung Betriebsmittelkredit für die Zahnarztpraxis" ausgewiesen hatte und in 1999 auf ein Darlehen der Volksbank S mit der Nr. ...176 umgeschuldet worden war. Diese Kredite dienten nicht der Finanzierung der Anschaffung bzw. Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, sondern deckten den allgemeinen Bedarf der Arztpraxis ab. Der Betriebsprüfer ermittelte daraufhin für 2001 bis 2005 - unter Einbeziehung der Betriebsergebnisse sowie der Einlagen und Entnahmen beider Gesellschafter für die Vorjahre 1999 und 2000 und ausgehend von einem Kapitalkonto zum 1. Januar 1999 von Null-Überentnahmen und auf deren Basis nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen, d.h. Hinzurechnungsbeträge in Höhe von 12.692,00 DM (2001), 8.381,00 € (2002), 4.104,00 € (2003), 4.973,00 € (2004) und 2.467,00 € (2005). (Wegen der im Einzelnen hierzu angestellten Rechenschritte wird auf die Anlage 7 zum Außenprüfungsbericht vom 11. Dezember 2008, Bl. 27 ff. Bp-Berichtsakten, verwiesen.) Außerdem verminderte er die Afa-Bemessungsgrundlage "Mehrwert Praxisgeräte" um den Betrag, den das Kapitalkonto des Herrn Dr. B.r zum 3. August 2000 aufgewiesen hatte (26.430,65 DM). Da hiervon ausgehend und bei vom Kläger angenommener Nutzungsdauer der "Mehrwert Praxisgeräte" bereits zum 31. Dezember 2002 bis auf einen Erinnerungswert von 1,00 € abgeschrieben gewesen wäre (vgl. Tz. 1.3 des Außenprüfungsberichtes, Bl. 14 Bp-Berichtsakten), fand für 2003 und 2004 insoweit keine AfA mehr Berücksichtigung. Eine Korrektur der Jahre bis 2002 fand dagegen wegen Eintrittes der formellen Bestandskraft nicht statt. Schließlich versagte die Betriebsprüfung auch die für 2003 geltend gemachte Sonderabschreibung nach § 7 g EStG für den Pkw BMW in Höhe von 11.223,00 €, was in den Folgejahren 2004 und 2005 zu einer Erhöhung der "Normal-AfA" führte (vgl. Tz. 1.4 des Außenprüfungsberichtes, Bl. 15 Bp-Berichtsakten). Der Prüfer ging dabei davon aus, dass die im Verlauf der Prüfung zur Nutzung des Pkw vorgelegten handschriftlichen Aufzeichnungen die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht erfüllten, da es sich dabei um lose abgeheftete Fahrtaufzeichnungen handele, bei denen nicht gewährleistet sei, dass nachträgliche Einfügungen oder Veränderungen ausgeschlossen oder zumindest deutlich erkennbar seien. Zu einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch gehöre, dass die Aufzeichnungen zeitnah und fortlaufend in einer geordneten und geschlossenen äußeren Form geführt würden. (Wegen der äußeren Form, dem Erscheinungsbild und dem Inhalt der von dem Kläger vorgelegten Aufzeichnungen wird auf den Hefter "Fahrtenbuch" der Akten "Rechtsbehelfsvorgang" Bezug genommen.) Den Feststellungen und Rechtsauffassungen der Betriebsprüfung folgend erließ der zuständige Veranlagungsbezirk des Beklagten unter dem 26. Januar 2009 - betreffend 2001 und 2002 gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und betreffend 2003 bis 2005 nach § 164 Abs. 2 AO - geänderte Einkommensteuerbescheide. Mit hiergegen eingelegten Einsprüchen, bei denen es sich hinsichtlich 2003 bis 2005 um Erweiterungen von bereits zuvor wegen hier nicht (mehr) strittigen Positionen erhobenen Einsprüchen handelt, wendeten die Kläger ein, eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO komme nicht in Betracht, da betreffend die Schuldzinsen keine neue Tatsache vorliege. Alle Angaben hätten der Finanzbehörde bereits in 1995 bzw. 1996 im Original vorgelegen. Die Überentnahmen lt. Bp aus 1999 ff. seien klar und eindeutig schon aus den Jahresabschlüssen zu ersehen. Insoweit habe das Finanzamt seine Ermittlungspflicht verletzt. Mittlerweile seien auch alle Aufbewahrungsfristen abgelaufen. Das Zwei-Konten-Modell sei nach damaliger Rechtslage statthaft gewesen. Außerdem lägen keine Überentnahmen vor. Zum 31. Dezember 1999 habe für den Kläger ein positives Kapital von 135.772,00 DM bestanden, das vom Finanzamt nicht berücksichtigt worden sei. Darüber hinaus sei die Berechnung der Zinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht nachvollziehbar. Im Übrigen hätten die Eltern des Klägers diesem gegenüber auf ein Darlehen in Höhe von 50.600,00 DM (= rd. 26.000,00 €), das bis einschließlich 2004 in der Bilanz unter "Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" erfasst war, verzichtet. Die darin liegende Schenkung sei zwar erst in 2005 als Einlage gebucht und vom Finanzamt bei der Berechnung der Unterentnahmen berücksichtigt worden. Es habe aber bereits in 2003 festgestanden, dass das Geld geschenkt werden sollte. Die Ausbuchung sei daher fälschlicherweise erst in 2005 erfolgt. Sie hätte bereits in 2003 mit der Folge stattfinden müssen, dass die Einlagen entsprechend höher anzusetzen seien, was sich auf die Berechnung der Überentnahmen bereits für 2003 auswirke. Hinsichtlich des Abfindungsbetrages von 115.000,00 DM habe zwischen dem Kläger und Herrn Dr. B. Einigkeit dahin bestanden, dass dieser für das Niederlassungsverbot, den Kundenstamm und die Praxisgeräte anfallen sollte. Die Verbuchung sei damit nicht zu beanstanden. Auch stelle sich die Frage, wieso auch das Jahr 2000 geprüft werde, obwohl insoweit weder eine Prüfungsanordnung vorgelegen habe, noch dieses Problem irgendwann angesprochen worden sei. Der Pkw BMW sei in 2003 - wie erklärt - zu 100 % betrieblich genutzt worden. Die hierzu vorgelegten Aufzeichnungen stellten ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch dar. Jede Fahrt sei handschriftlich aufgezeichnet worden und könne nachgeprüft werden. Insbesondere müsse es sich bei einem Fahrtenbuch nicht um ein gebundenes Buch handeln. "Geschlossen" sei nicht mit "gebunden" gleichzusetzen. Wegen der geringen Anzahl der in 2003 durchgeführten Fahrten sei die Vorlage eines gebundenen Buches auch weder notwendig noch zumutbar. (Wegen der von den Klägern zur Einspruchsbegründung vorgelegten, zwischen dem Kläger und Herrn Dr. B. gewechselten Anwaltsschriftsätze wird auf Bl. 23 ff. der Akten "Rechtsbehelfsvorgang" verwiesen.) Auf Nachfrage des Betriebsprüfers zu bestimmten in 2003 lt. Aufzeichnungen des Klägers vorgenommenen Fahrten hatte dieser wissen lassen, bei den Eintragungen "Fortbildung in W" habe es sich um Besprechungen, OP-Vorbereitungen und Implantate bei Herrn Dr. L. gehandelt, bei der "Fortbildung in K" um Besprechungen mit Kollegen über Reformen und neue Techniken. Hierfür habe es kein Programm bzw. keine Teilnahmebestätigung gegeben. Auch seien insoweit keine Aufwendungen entstanden. Die Fahrten zu dem Steuerberatungsbüro seien durchgeführt worden. Der Inhalt der Besprechungen unterliege dem Datenschutz. Auch ob diese Leistung abgerechnet werde oder in die Jahresrechnung einfließe, liege einzig und allein beim Steuerberater. Fahrten zur Kammer würden durchgeführt, um Kassenabrechnungen bzw. Zahnersatz abzugeben. Mit Änderungsbescheiden für 2001 bis 2005 vom 21. April 2009 half das Finanzamt den Einsprüchen in einem hier nicht (mehr) streitbefangenen Punkt (Zulassung weiterer bis dahin als privat veranlasst angesehener Schuldzinsen zum Betriebsausgabenabzug) ab. Nachdem der BFH mit Urteil vom 29. März 2007, IV R 72/02, BStBl II 2008, 420 entschieden hatte, dass bei Mitunternehmerschaften die Überentnahmen als Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht gesellschafts-, sondern gesellschafterbezogen zu ermitteln sind, d.h. Gewinnanteil, Einlagen und Entnahmen nur des die jeweiligen Schuldzinsen bzw. den jeweiligen Anteil an den Schuldzinsen geltend machenden Gesellschafters zu berücksichtigen sind, half das Finanzamt den Einsprüchen mit Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010 insoweit weiter ab, als es die Unterentnahmen nunmehr, was sich zu Gunsten der Kläger auswirkte, gesellschafterbezogen ermittelte und hierzu außerdem bei der Berechnungsgröße "Gewinn" den mit den o.g. Änderungsbescheiden vom 21. April 2009 erweiterten Schuldzinsenabzug berücksichtigte. Im Übrigen wies es die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte es aus, der Anteil der für die Kürzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4 a EStG unschädlichen Investitionszinsen an den insgesamt angefallenen Schuldzinsen sei eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Es handele sich um ein Teilstück des Tatbestandes des § 4 Abs. 4 a EStG. In den Steuererklärungen seien keine Angaben zu § 4 Abs. 4 a EStG oder zu einer schädlichen Darlehensverwendung gemacht worden. Noch bei Durchführung der Außenprüfung sei vorgetragen worden, diese Vorschrift sei gar nicht einschlägig. Die Höhe der abziehbaren Schuldzinsen sei der Finanzbehörde daher verborgen geblieben. Die an Herrn Dr. B. gezahlte Abfindung von 115.000,00 DM sei auf der Grundlage der §§ 12 und 13 des Gesellschaftsvertrages berechnet worden. Daher sei mit diesem Betrag auch das Kapitalkonto ausgeglichen worden. Hinsichtlich der von dem Kläger geltend gemachten ausschließlich betrieblichen Nutzung des Pkw BMW in 2003 werde an den Wertungen der Betriebsprüfung festgehalten. Zudem ließen die Aufzeichnungen überwiegend nicht den ausschließlich betrieblichen Zweck der jeweiligen Fahrt erkennen. Trotz entsprechender Anforderungen seien auch weder Nachweise zu den dort aufgeführten Fortbildungen und zu den in der Zeit vom 18. November bis 31. Dezember 2003 angeblich erfolgten 6 Fahrten zum Steuerbüro nach Hauenstein erbracht worden. Es könne daher nicht von einer ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung des Pkw ausgegangen werden. Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie meinen, im vorliegenden Fall gäbe es keinerlei Tatsachen, die für die Finanzbehörde neu gewesen seien. Sämtliche Daten, die evtl. hätten Anlass für eine Überprüfung geben können, seien der Finanzbehörde bekannt gewesen. Sofern diese sich darauf berufe, dass zum § 4 Abs. 4 a EStG keine Angaben gemacht worden seien, liege ein Ermittlungsfehler des Finanzamtes vor. Außerdem sei ein Rechtsirrtum nicht auszuschließen, was wiederum die Anwendung des § 173 AO ausschließe. Auch sei es nicht zulässig, eine Tatsache auf Grund von nicht mehr genau nachvollziehbaren Feststellungen aus Vorgängen, die in den Jahren 1994/1995 erfolgt seien, in eine neue Tatsache für spätere Jahre umzuwandeln. Es sei auch kein Hinzurechnungsbetrag von Zinsen vorzunehmen, da es keine Schuldzinsen aus der Finanzierung von Entnahmen gebe. Hinsichtlich der Handhabung des "Mehrwertes Praxisgeräte" seien Prüfungshandlungen ohne Mitteilung und ohne Prüfungsanordnung vorgenommen worden. Auch sei die Steuerfestsetzung für 2000 rechtskräftig und sogar verjährt. Es stelle sich damit die Frage, ob diese Prüfungshandlungen überhaupt zulässig gewesen seien. Das vom Kläger vorgelegte Fahrtenbuch gebe, obwohl nicht in gebundener Form, sämtliche Fahrten in geschlossener Form wieder. Es sei nicht etwa für jede einzelne Fahrt ein loser Zettel eingereicht worden. Hinsichtlich der vom Beklagten beanstandeten fehlenden Nachweise zu bestimmten Fahrten stelle sich die Frage, wie ein Steuerpflichtiger Fortbildungen, bei denen keine Kosten angefallen seien, nachweisen solle. Außerdem müsse der Steuerberater keine Einzelheiten über Inhalte von Mandantengesprächen gegenüber der Finanzbehörde offenlegen. Da der Kläger den Pkw erst Ende November erworben habe und ihm klar gewesen sei, dass eine Sonderabschreibung für 2003 nur dann in Betracht komme, wenn das Fahrzeug ausschließlich betrieblich genutzt werde, habe er peinlich genau darauf geachtet, in diesem Jahr keine Privatnutzung mehr vorzunehmen. Die Kläger beantragen, 1. die Einkommensteueränderungsbescheide 2001 bis 2003 vom 26. Januar 2009 in Gestalt der korrigierten Änderungsbescheide vom 21. April 2009 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010 aufzuheben, 2. die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 vom 21. April 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit des Klägers wie erklärt, jedoch unter Berücksichtigung der von der Betriebsprüfung festgestellten privaten Kfz-Nutzung (Tz. 1.8 des Betriebsprüfungsberichtes vom 11. Dezember 2008), zum Ansatz kommt. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und bemerkt ergänzend, die Ausstattung des BMW mit einer Anhängerkupplung und einem Skisack lasse auf eine private Nutzung schließen. Bis zur Anschaffung dieses Fahrzeuges sei lediglich eine Nutzungseinlage für insgesamt jährlich 1.500 betrieblich gefahrene Kilometer erfolgt.