1 V 1398/25

Leitsatz: Der in Luxemburg steuerfreie Anteil der Beteiligungsprämie ist in Deutschland aufgrund der Anwendung der Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.d.F. vom 23.04.2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG zu versteuern.(Rn.44) (Rn.47) I. Der Antrag wird abgelehnt. II. Die Kosten des Verfahrens haben die Antragsteller zu tragen. III. Die Beschwerde wird zugelassen. II. Der Antrag ist unbegründet. 1.a) Nach § 69 Abs. 3 Sätze 1 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts auf Antrag aussetzen bzw. aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, wenn nach summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH-Beschlüsse vom 30.06.1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533 und vom 28.11.1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239). Ob eine solche Situation vorliegt, ist anhand einer summarischen Prüfung zu beurteilen, bei der nur die aus den Akten erkennbaren Umstände und die dem Gericht zur Verfügung stehenden ("präsenten") Beweismittel berücksichtigt werden können (BFH-Beschluss vom 03.11.2000 I S 3/00, BFH/NV 2001, 612). Die Regeln über die Feststellungslast gelten auch im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich. Insbesondere ist es nicht dessen Aufgabe, aus umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen; zu berücksichtigen sind in einem solchen Fall nur Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem glaubhaft gemachten Vortrag der Beteiligten ergeben (Stapperfend in Gräber, FGO-Komm., 9. Aufl. 2019, § 69 Rz. 196 f.). Das Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung ist ein selbständiges Verfahren neben dem Hauptsacheverfahren; es ist ein abgekürztes, vereinfachtes, kurzes und bündiges Verfahren mit dem Ziel einer vorläufigen Entscheidung (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO-Komm., 9. Aufl. 2019, § 69 FGO Rz. 195 f.). Es ist daher Sache des jeweiligen Antragstellers, die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und mit den dafür prozessual vorgesehenen üblichen Mitteln glaubhaft zu machen (FG Hamburg, Beschluss vom 08.11.2005 I 229/05, EFG 2006, 426; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 18.01.1993 6 V 13/92, EFG 1993, 393; BFH-Beschluss vom 20.03.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809). b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze war der vorliegende Aussetzungsantrag abzulehnen. Im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung ergaben sich für den Senat keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes, die zu der von den Antragstellern begehrten Aussetzung führen würden. Zu Recht hat der Antragsgegner den in Luxemburg steuerfreien Anteil der Beteiligungsprämie i.H.v. 15.053 € in Deutschland der Besteuerung unterworfen. (1) Der Antragsteller ist im Streitjahr 2023 aufgrund seines inländischen Wohnsitzes in Deutschland mit seinem Welteinkommen einschließlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) aus Luxemburg unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). (2) Nach Art. 14 Abs. 1 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (nachfolgend: DBA Lux 2012) können vorbehaltlich der Artikel 15 bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Danach steht das Besteuerungsrecht betreffend die Einkünfte des Antragstellers aus unselbständiger Arbeit für den Zeitraum vom 01.01.2023 bis zum 30.07.2023 (aktive Phase) nach Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 neben Deutschland auch Luxemburg zu. Bei den in der Freistellungsphase (01.08.2023 bis zum 31.12.2023) gezahlten Vorruhestandsentschädigungen („indemnité de préretraite“) kann es sich um ähnliche Vergütungen i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 oder um sonstige Bezüge i.S.d. Art. 17 Abs. 2 DBA Lux 2012 handeln. Der Anpassungsvorruhestand stellt eine soziale Maßnahme dar. Dieser darf nicht mit der vorgezogenen Altersrente verwechselt werden; die Altersrente gehört zur Rentenversicherung, während der Vorruhestand, der auf drei Jahre begrenzt ist, ein Instrument zur Bekämpfung von Arbeitslosigkeit darstellt. In dieser Eigenschaft ist er den Versicherungsjahren gleichgestellt, die für die Altersrente angerechnet werden. Der Arbeitgeber muss sich an den Kosten für das Vorruhestandsgeld beteiligen (https://guichet.public.lu/de/citoyens/travail/preretraite/demandes/preretraite-ajustement.html). Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid hat der Antragsgegner bislang die in Luxemburg besteuerten Einkünfte - d.h. mit Ausnahme der hier streitigen steuerbefreiten Beteiligungsprämie - in voller Höhe als Einkünfte i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 behandelt und gemäß Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 freigestellt. Nun wendet er die Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201) an, wonach die Bezüge als Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBA Lux 2012 zu qualifizieren seien, soweit sie nicht als Kosten vom Arbeitgeber getragen würden. Danach stünde Luxemburg das ausschließliche Besteuerungsrecht an 60 % der Bezüge zu. Hinsichtlich der übrigen 40 % ist nach der o.g. Konsultationsvereinbarung eine Prognose nach den Verhältnissen der ersten Jahreshälfte vorzunehmen. Unter Berücksichtigung der Angaben des Arbeitgebers des Antragstellers dürfte der Antragsgegner (wohl) von einem Besteuerungsrecht auch für Luxemburg ausgehen und nach Anwendung des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 diese Einkünfte (weiterhin) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausnehmen. Der Senat hat nach summarischer Prüfung Bedenken, ob die Vorruhestandsentschädigungen („indemnité de préretraite“) in den Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 2 DBA Lux 2012 fallen. Gemäß Art. 17 Abs. 2 DBA Lux 2012 können Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, abweichend von Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Nach vorläufiger Prüfung erscheinen die Vorruhestandsentschädigungen aber eher vergleichbar mit Altersteilzeitentgelt. Abkommensrechtlich findet auf dieses auch in der Freistellungsphase Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 Anwendung und nicht Art. 17 Abs. 2 DBA Lux 2012 (vgl. hierzu Drüen in Wassermeyer, DBA, 170. EL 07/2025 Art. 18 OECD-MA Rn. 19a; vgl. zu Vorruhestandszahlungen Schwenke in Wassermeyer, DBA, 170. EL 07/2025 Art. 15 OECD-MA Rn. 78, der eine Versteuerung im Wohnsitzstaat bejaht). Soweit dem Quellenstaat - so wie im Art. 17 Abs. 2 DBA Lux 2012 - ein ausschließliches Besteuerungsrecht („nur“) zugewiesen wurde (Siegers in Wassermeyer, DBA, 170. EL 07/2025, Art. 17 Rn. 14), tritt Art. 22 DBA Lux 2012 hinter die entsprechende Vorschrift jedenfalls insofern zurück, als sich dann die Freistellungsanordnung bereits aus dem Art. 17 Abs. 2 DBA Lux 2012 ergibt. Dies wirft die weitere Frage auf, ob die jeweiligen ausschließlichen Besteuerungsrechte zur Unanwendbarkeit des Art. 22 DBA Lux 2012 im Ganzen, also auch der Rückfallklausel führen (vgl. hierzu ausführlich Siegers in Wassermeyer, DBA, 170. EL 07/2025, Art. 22 Rn. 4; vgl. auch Blöchle/Hirt in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/DBA, 62. ErgLfg 07/2022 Art. 23 OECD-MA 2017 Rn. 227). Dies alles kann aber dahinstehen. Denn zum einen ist der Senat nicht an die Konsultationsvereinbarung gebunden. Zum anderen kann die hier streitige Frage, ob Deutschland das Besteuerungsrecht an dem in Luxemburg steuerbefreiten Anteil der Beteiligungsprämie zusteht, nach vorläufiger Prüfung unabhängig von der Qualifikation der Vorruhestandsentschädigungen beantwortet werden. Die Beteiligungsprämie, die ausgewählten Angestellten nach Ermessen des Arbeitgebers gezahlt wird, wird ausschließlich von diesem finanziert. Insoweit gibt es - anders als bei der Vorruhestandsentschädigung - keine staatliche Subvention. Der Arbeitgeber kann die Beteiligungsprämie jederzeit im Laufe des betreffenden Jahres zahlen. Wenn sich das Arbeitsverhältnis im Laufe des Jahres verändert (z.B. Renteneintritt, Kündigung, Mutterschutz, Arbeitszeitverkürzung) muss der Arbeitgeber den von der Steuer befreiten Prämienbetrag auf Basis des tatsächlichen Jahresgehalts des Angestellten zum Zeitpunkt seines Ausscheidens bzw. infolge der Veränderung des Arbeitsverhältnisses neu berechnen. Vor diesem Hintergrund sind die Beteiligungsprämien - unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt - als Einkünfte i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 zu qualifizieren und nach den Verhältnissen in der aktiven Zeit des Antragstellers zu beurteilen. Da dieser fast ausschließlich in Luxemburg tätig war, kommt neben Deutschland auch Luxemburg ein Besteuerungsrecht an den Beteiligungsprämien zu. (3) Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.d.F. vom 23.04.2012 bei einer in Deutschland ansässigen Person die luxemburgischen Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und insoweit lediglich in den Progressionsvorbehalt gemäß Art. 22 Abs. 1 Buchst d DBA Lux 2012 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG einbezogen. Dies allerdings nur dann, wenn diese Einkünfte tatsächlich in Luxemburg besteuert werden und - wie vorliegend - nicht unter Art. 22 Abs. 1 Buchst. b DBA Lux 2012 fallen. Eine tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat liegt vor, wenn dieser die betreffenden Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Eine Steuer(zahl)last muss hierdurch nicht entstehen. Deshalb liegt eine tatsächliche Besteuerung auch vor, soweit sich die Einkünfte steuerlich nicht auswirken, weil zum Beispiel Freibeträge gewährt oder Verluste verrechnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2023 I R 44/22 (I R 49/19, I R 17/16), BFHE 280, 213, BStBl II 2023, 974, Rz 20; BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a). Entsprechendes gilt, wenn ausländische Vorschriften zur Einkünfteermittlung (s. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a) oder die steuerfreie Erstattung von Aufwendungen wie eine partielle Nichtbesteuerung wirken. Hingegen fehlt es an einer tatsächlichen Besteuerung im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 unter anderem, falls Einkünfte in Luxemburg aufgrund einer sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiung nicht besteuert werden oder dort eine Besteuerung nicht durchgeführt wurde (BR-Drucks. 478/12, S. 21). Von einer tatsächlichen Nichtbesteuerung im Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens ist grundsätzlich auszugehen, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (auch) zugewiesen ist (hier Luxemburg), nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar beziehungsweise sachlich steuerbefreit sind oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit ist, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt, beispielsweise aufgrund Verzichts durch Erlass der Steuer oder durch Unkenntnis der durch den Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte (s. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 b). Nach § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, der durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und –verlagerungen vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000, 3011) eingefügt wurde und ab dem Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden ist, sind Bestimmungen eines DBA, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind (vgl. BT-Drucks 18/9536, S. 56, 57). Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH zur Nichtbesteuerung von Einkünften überschrieben. Eine solche lag danach erst vor, wenn die Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinne, d.h. die Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt - und nicht nur Einkunftsteile - nicht besteuert worden sind. Abkommensrechtliche Subject-to-Tax-Klauseln, die nur auf eine generelle Besteuerung abstellen („… Einkünfte …, die …“ oder „wenn“) und kein punktuelles Element enthalten („soweit“ oder „Insoweit“) können daher einen anteiligen Besteuerungsrückfall nicht bewirken (BFH-Urteile vom 20.05.2015 I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395; vom 20.05.2015 I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90). Damit erweitert die Vorschrift den Anwendungsbereich von in Doppelbesteuerungsabkommen verankerten Rückfallklauseln und überschreibt diesen unilateral (d.h. nur für Deutschland als Anwenderstaat; vgl. Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rd-Nr. 125; Geserich, HFR 2025, 716-719). (4) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze steht Deutschland für den in Luxemburg steuerfreien Anteil der Beteiligungsprämie ein Besteuerungsrecht zu. Nach luxemburgischem Recht (Art. 115 Nr. 13a LIR in der Fassung des Streitjahres) sind die neben dem regulären Arbeitslohn vom Arbeitgeber gezahlten Beteiligungsprämien zu 50 % von der Einkommensteuer befreit. Hinsichtlich der weiteren Voraussetzungen wird auf das Circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 115/12 du 27 février 2023 verwiesen. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Art. 115 Nr. 13a LIR („Sont exempts de l’impôt sur le revenu“, übersetzt: „sind von der Einkommensteuer befreit“) handelt es sich ohne jegliche Zweifel um eine sachliche Steuerbefreiung, die dazu führt, dass diese Einkünfte zur Hälfte in Luxemburg nicht besteuert werden. Entgegen der Ansicht der Antragsteller führt die 50%-ige Besteuerung der Beteiligungsprämie in Luxemburg nicht dazu, dass hinsichtlich der steuerfreien Hälfte eine tatsächliche Besteuerung im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG gegeben ist. Somit fehlt es an einer tatsächlichen Besteuerung mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt. Zwar hat das „atomisierende“ Verständnis der Finanzverwaltung keinen Niederschlag im Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 gefunden. Entgegen der Verwaltungsauffassung bietet die Formulierung der Rückfallklausel keine Anhaltspunkte dafür, dass diese auf tatsächlich nicht besteuerte Einkunftsteile anwendbar ist; sie gilt nicht, soweit keine tatsächliche Besteuerung in Luxemburg erfolgt ist, sondern nur, wenn diese Einkünfte dort insgesamt tatsächlich nicht besteuert wurden (so auch FG Münster, Urteil vom 28.10.2021 8 K 939/19 E, EFG 2022, 116 zur wortgleichen Rückfallklausel des DBA GBR 2010). Jedoch wurde - wie bereits ausgeführt - mit der Änderung des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG ab 2017 der Umfang der abkommensrechtlichen Rückfallklauseln wie Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 ausgeweitet, so dass sich die abkommensrechtliche Anwendung nunmehr auch auf „Teile von Einkünften“ erstreckt. Um solche handelt es sich nach Auffassung des Senats bei den hier streitigen Beteiligungsprämien. Tatbestandlich setzt § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG eine Teilbarkeit der Einkünfte anhand der konkret für sie angeordneten Besteuerungsfolge voraus. Ausgehend von der in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 18/9536, S. 56, 57) genannten Zielrichtung, die tatsächliche Besteuerung auf alle unbesteuerten Einkunftsteile sicherzustellen, ist es erforderlich, bei den ausländischen Einkünften die besteuerten und nicht besteuerten Anteile zu ermitteln. Dies gilt auch innerhalb einer Einkunftsart (Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 177. EL 06/2025, § 50d Rn. 149). Was „Teile von Einkünften“ i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG sind, ist übereinstimmend mit dem „soweit“ in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG zu bestimmen; beide Begriffe sind gleich auszulegen. Einer Anwendung des subsidiären § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG bedarf es im Rahmen des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG aber nicht (vgl. Erdem in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, 65- Lfg. 7/2024, Art. 24 DBA CHE, Rd-Nr. 312). Es mag sein, dass in manchen Fällen eine inhaltliche Aufteilung schlicht nicht möglich ist (vgl. zu Dividendenzahlungen: Aymans, IWB 2023, 162, 165). Im Streitfall sind die in Luxemburg tatsächlich zur Hälfte nicht besteuerten Beteiligungsprämien aber ohne Schwierigkeiten abgrenzbar, da sie neben dem regulären Arbeitslohn entstehen und zudem gesondert unter „prime participative exemptée“ auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen werden. In solchen Fällen ist nach Ansicht des Senats die Atomisierung des Arbeitslohns anhand des tatsächlichen Lebenssachverhalts möglich (vgl. zum Arbeitslohn: Aymans, IWB 2023, 162, 165). Der Senat vermag sich den in der Kommentarliteratur gegen die Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG geäußerten Bedenken, wonach die Regelung in vielfältiger Weise misslungen und denkbar weit sei, nicht anzuschließen. Als kritisch gesehen wird, dass das Gesetz den Anwendungsbereich von Rückfallklauseln auf Einkunftsteile erweitere, ohne dass es diese definiere oder abgrenze (Geserich, HFR 2025, 716, 718 mit Verweis auf Aymans, IWB 2023, 162, 164; Gebhart, IStR 2016, 1009; Geserich, juris-PR-SteuerR 33/2025 Anm. 1). Die atomisierende Betrachtungsweise wird als bedenklich angesehen, weil in vielen Fällen (auch und gerade im Rahmen von Steuerdeklarationen) keine rechtssichere Aussage mehr über die Freistellung von Einkünften getroffen werden könne. Überdies wird kritisiert, dass die atomisierende Betrachtungsweise vielfach zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung als in Fällen der Freistellungsmethode bzw. der Anrechnungsmethode für die gesamten Einkünfte führen werde, da es bei unbesteuerten Einkunftsteilen keine anrechenbare Steuer gebe; die administrativen Vorteile des Freistellungsverfahrens gingen damit verloren (Gebhart, IStR 2016, 1009; Kahle/Beinert/Heinrichs, Ubg 2017, 247, 252; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Auflg. 3/2025, § 50d Rz. 41aa2; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 177. EL 06/2025, § 50d Rn. 149; Loschelder in Schmidt, EStG 43. Auflg. 2024, § 50d Rn. 52 mit Verweis auf Schnitger, IStR 2016, 637). Vor dem Hintergrund der Entscheidung des BVerfG vom 15.12.2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1) begegnet die hinreichend bestimmte Vorschrift keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rd-Nr. 125; Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl. 7/2025, Art. 23 OECD-MA Rd-Nr. 73). Bei der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG handelt es sich um einen verfassungsrechtlich zulässigen Treaty Override, so dass sich das abkommensrechtlich gewonnene Auslegungsergebnis in der Rechtspraxis nicht (mehr) durchsetzen kann, da die Normenkollision zwischen § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG und dem konkreten DBA zugunsten der nationalen Rechtsvorschrift aufzulösen ist (Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl. 7/2025, Art. 23 OECD-MA Rd-Nr. 79). Auf die Vorlage des BFH zu § 50d Abs. 8 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 10.01.2012 I R 66/09, BFH/NV 2016, 1688) entschied das BVerfG am 15.12.2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1), dass die Norm mit dem Grundgesetz, im Speziellen mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), vereinbar sei. Da in nationales Recht transformierte DBA nach Art. 59 Abs. 2 GG den Rang einfachen Bundesrechts einnähmen, gelte der Grundsatz lex posterior derogat legi priori, wonach Vorschriften eines DBA durch ein später erlassenes Gesetz verdrängt würden. Dies sei Ausfluss des Demokratieprinzips und spezifischer, in Art. 25 Satz 2 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffener Vorgaben, mithin kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip in Gestalt der völkervertragswidrigen Abkommensüberschreibung. Aus dem Grundsatz pacta sunt servanda oder der Völkerrechtsfreundlichkeit des GG lasse sich nichts Anderes (z.B. eine einschränkende Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG) herleiten. Das BVerfG sieht keinen Anlass, abkommensüberschreibende Normen kritischer zu prüfen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; kritisch hierzu Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rn. 6, der § 50d als „Reparatur-Vorschrift“ des Steuergesetzgebers für die punktuelle Abänderung von Besteuerungsfolgen von DBA bezeichnet). Entgegen der Auffassung des Antragstellers kommt es nicht zu einer rückwirkenden Anwendung der Vorschriften. Zwar konnte nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung die in Art. 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 in der Fassung vom 23.04.2012 (anwendbar ab 01.01.2014 bis 31.12.2023) enthaltene allgemeine Rückfallklausel nicht auf Einkunftsteile angewandt werden. Jedoch ist dies aufgrund der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, die seit dem 01.01.2017 - und damit weit vor dem Streitjahr 2023 - anwendbar ist, zulässig. Auf die Ausführungen des Antragstellers zu der von den Vertragsstaaten abgeschlossenen Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201), die die Überstundenvergütungen - nicht aber die Beteiligungsprämien - explizit als nicht besteuert bezeichnet, kommt es daher nicht an. 2. Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2023 ist auch nicht deshalb auszusetzen, weil sie für die Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 iVm Abs. 2 Satz 2 2. Alt. FGO). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Aussetzung der Vollziehung wegen des Vorliegens einer unbilligen Härte nur möglich, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides nicht ausgeschlossen werden können (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2011 I S 7/11, BFH/NV 2012, 583, m.w.N.). Solche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides hat der Senat aber - wie unter Ziff. 1 dargelegt - nicht. Zudem haben die Antragsteller hierzu nichts vorgetragen. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung zum § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG in Verbindung mit Artikel 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 ergangen ist und dem Senat bekannt ist, dass beim Beklagten eine Vielzahl von Einsprüchen zu der hier streitigen Frage (Steuerbarkeit von luxemburgischen Beteiligungsprämien) anhängig ist. I. Streitig ist, ob in Luxemburg gezahlte steuerbegünstigte Beteiligungsprämien im Inland steuerpflichtig sind. Die im Inland wohnhaften Antragsteller sind verheiratet. Der Antragsteller war im Streitjahr 2023 wie folgt als Angestellter bei der Y SA in B./Luxemburg nichtselbständig beschäftigt: Vom 01.01.2023 bis zum 30.07.2023 war er aktiv tätig und vom 01.08.2023 bis zum 31.12.2023 befand er sich im „préretraite-ajustement“ (Anpassungsvorruhestand). In diesem Zeitraum erhielt er Vorruhestandsvergütungen („indemnité de préretraite“) gemäß Art. L. 585-1 und 585-2 des luxemburgischen code du travail. Außerdem erzielte er Vermietungseinkünfte aus Grundbesitz in L. Die Antragstellerin war als Gästeführerin selbständig tätig. Der Arbeitgeber des Antragstellers machte auf den Lohnsteuerbescheinigungen zum Streitjahr 2023 u.a. folgende Angaben: 01.01.-31.07. 01.08.-31.12. rémunérations brutes S 93.647,35 € 58.847,98 € PH 400,00 € prime participative 19.913,22 € 10.193,89 € prime participative exemptée 9.956,62 € 5.096,95 € autres exemptions 400,00 € rémunérations servant de base à la retenue 92.562,50 € 55.787,08 € Die Auszahlung der steuerfreien Beteiligungsprämien („prime participative exemptée“) i.H.v. insgesamt 15.053,57 € erfolgte vor dem Hintergrund, dass in Luxemburg Arbeitgeber ihren Beschäftigten neben dem regulären Arbeitslohn u.a. auch eine (Gewinn-)Beteiligungsprämie („prime participative“) zahlen können. Die Gewährung der Beteiligungsprämie, die die Möglichkeit bietet, Angestellte an das Unternehmen zu binden und für ihre Leistung zu belohnen, ist für den Arbeitgeber freiwillig (https://uel.lu/wp-content/uploads/2024/12/de-final-prime-participative-employeurs-toutes-les-reponses-a-vos-questions-octobre-2024-251120241-read-only-111916.pdf). Nach Art. 115 Nummer 13a LIR (luxemburgisches Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung) beträgt die Höhe der Steuerbefreiung 50 % der nur bis zu 25 % des Jahreslohns ohne Sonderzahlungen im Zahlungsjahr begünstigten Beteiligungsprämie. Erhält der Arbeitnehmer eine Prämie, welche die Grenze von 25 % seines Jahresgehalts übersteigt, ist nur der Betrag unter dieser Grenze zu 50 % steuerbefreit (vgl. loi du 19 décembre 2020 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2021). Die Details zu der Beteiligungsprämie sind im Circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 115/12 du 27 février 2023 geregelt (Rundschreiben des Direktors der Steuerbehörde L.I.R. Nr. 115/12 vom 27.02.2023). Danach wird die Beteiligungsprämie auf der Grundlage des positiven Betriebsergebnisses des Arbeitgebers ermittelt. Die vom Arbeitgeber gewährten Beteiligungsprämien hat dieser der luxemburgischen Steuerverwaltung elektronisch mitzuteilen. Demgemäß wiesen die luxemburgischen Lohnsteuerbescheinigungen des Antragstellers diese Beteiligungsprämien aus. Der Antragsteller erklärte in der Anlage N und N-AUS einen steuerfreien Arbeitslohn i.H.v. 183.002 € (93.647,35 € + 400,00 € + 58.847,98 € + 19.913,22 € + 10.193,89 €) und Werbungskosten i.H.v. insgesamt 2.434 €. Der Antragsgegner wich bei der Veranlagung von den Angaben des Antragstellers ab und behandelte den steuerfreien Anteil der Gewinnbeteiligungsprämie i.H.v. 15.053 € unter Berufung auf die Rückfallklausel gemäß Artikel 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 als im Inland steuerpflichtig. Im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigte er Einkünfte i.H.v. 167.949 € (183.002 € abzgl. 15.053 €) bzw. nach Abzug der Werbungskosten i.H.v. 167.221 €. Hiergegen legten die Antragsteller Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung (nachfolgend: AdV). Zur Begründung trugen sie vor, die Beteiligungsprämie gelte als besteuert, weil - anders als bei den Überstundenvergütungen - zumindest 50 % besteuert worden seien. Gewöhnlich gelte ein Lohn als besteuert, auch wenn es eine Steuerbefreiungsvorschrift gebe. Zum Nachweis reichten die Antragsteller Dokumente des luxemburgischen Finanzamtes sowie ein Rundschreiben des Steuerdirektors vom 27.02.2023 ein. Mit Schriftsätzen vom 06.02.2025 und 19.02.2025 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Mit Zustimmung der Antragsteller ruht das Einspruchsverfahren. Zur Begründung ihres bei Gericht am 30.04.2025 eingegangenen AdV-Antrags tragen die Antragsteller vor, nach der Verständigungsvereinbarung zwischen Deutschland und Luxemburg vom 11.01.2024 gälten nur die Überstundenvergütungen als in Luxemburg nicht besteuert. Die Beteiligungsprämie habe es zum damaligen Zeitpunkt schon gegeben, sie sei jedoch nicht erwähnt worden. Unabhängig davon gelte der Grundsatz, dass eine Besteuerung in dem anderen Staat auch dann vorliege, wenn es eine Steuerbefreiungsvorschrift gebe. Die Rückfallklausel bedeute nicht, dass jegliche steuerfreien Beträge in Deutschland zu versteuern seien. Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2023 vom 13.01.2025 in Höhe von 4.200,00 € bis zur rechtskräftigen Entscheidung des Finanzgerichts ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, im Unterliegensfall, die Beschwerde zuzulassen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Er trägt vor, Ausgangspunkt sei im Streitfall zunächst der Zuweisungsartikel Art. 14 Abs. 1 des DBA Lux 2012. In Fällen von grenzüberschreitender Tätigkeit sei der Arbeitslohn dabei streng nach dem Prinzip des Tätigkeitsorts aufzuteilen, so dass eine konkrete Zuordnung der Arbeitszeiten und darauf basierend eine zeitgenaue Zuordnung des Arbeitslohns vorzunehmen sei. Eine zeitraumbezogene Erfolgsvergütung (z.B. Bonus) sei damit unabhängig vom Zuflusszeitpunkt nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen, für den sie gewährt werde (BFH-Urteil vom 27.01.1972 I R 37/70). Sei - wie hier gem. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux für Arbeitszeiten in Luxemburg - nach dem Zuweisungsartikel bzw. der Verteilungsnorm (Artikel zu Einkunftsarten) im DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung grds. die vollständige oder teilweise Freistellung im Ansässigkeitsstaat vorgesehen (sog. Freistellungsmethode), seien anschließend die sog. abkommensrechtlichen und ggf. nationalen Rückfallklauseln zu beachten. Mit Hilfe solcher Rückfallklauseln sollten nämlich sog. „weiße Einkünfte oder Einkunftsteile“ verhindert werden, die weder im Inland noch im Ausland besteuert würden. Streitgegenständlich sei hier der Methodenartikel, der in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux in der für das Streitjahr geltenden Fassung ab 2014 eine allgemeine Rückfallklausel in Form einer Subject-to-tax-Klausel enthalte, die als Voraussetzung für eine Freistellung in Deutschland zusätzlich auch die „tatsächliche Besteuerung“ der betroffenen Einkunftsteile in Luxemburg voraussetze. Spätestens für Veranlagungszeiträume ab 2017 seien nach § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG i.d.F. Anti-BEPS-Gesetz vom 20.12.2016 (BStBl I 2017, S. 5) solche Bestimmungen eines DBA, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen würden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt seien. Bei den sog. Subject-to-tax-Klauseln - wie hier - liege eine „Nichtbesteuerung“ vor, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen sei, nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern könne, insbesondere, weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit seien oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit sei, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibe. Mit der Konsultationsvereinbarung zum DBA Lux vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201) hätten die Vertragsstaaten zur einheitlichen Anwendung und Auslegung des DBA Lux 2012 u.a. klargestellt, wann Einkünfte oder Teile von Einkünften als tatsächlich besteuert gälten (Tz VII Nr. 1 und 3). Als Beispiele seien darin ausdrücklich genannt die luxemburgischen Steuerbefreiungen für Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und Geschenke an Arbeitnehmer (gälten als tatsächlich besteuert) sowie Überstundenvergütungen und Lotteriegewinne (gälten als nicht tatsächlich besteuert). Nach abgestimmter Verwaltungsmeinung solle es sich bei der luxemburgischen Steuerbefreiungsregelung für einen 50%-Anteil vom Gewinnbeteiligungsbonus nach Art. 115 Nr. 13a LIR um keinen „Freibetrag“ i.S.d. Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 Buchst. b handeln. Etwas Anderes sei bisher zwischen den Vertragsstaaten auch nicht in einer Konsultationsvereinbarung vereinbart worden. Zur Vermeidung sog. doppelt steuerfreier bzw. weißer Einkünfte oder Einkunftsteile lägen nach dem DBA Lux 2012 damit insoweit nicht die Voraussetzungen für eine weitere Steuerfreistellung im Wohnsitzstaat Deutschland vor. Nach dem DBA Lux 2012 könnten auch keine Einkunftsteile als tatsächlich besteuert gelten, die tatsächlich nicht besteuert worden seien bzw. im Ausland steuerfrei gewesen seien. Auf Rückfragen des Antragsgegners bzgl. der vom Antragsteller erklärten Werbungskosten und einer ggf. in Betracht kommenden Aufteilung des Arbeitslohns nach dem Tätigkeitsortprinzip (Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012) führt der Antragsteller aus, bei der Eintragung „55 Tage in Deutschland im Home-Office gearbeitet“ handele es sich um einen Irrtum. Er habe nur in der ersten Jahreshälfte gearbeitet. Daraus erkläre sich, dass er zwei Steuerkarten gehabt habe. In der zweiten Jahreshälfte sei er im sog. préretraite gewesen (vgl. Bescheid des luxemburgischen Wirtschaftsministeriums vom 20.07.2023; Bescheinigung des Arbeitgebers vom 30.05.2025 über den am 01.08.2023 begonnenen und am 31.07.2026 endenden „préretraite-ajustement“ (Anpassungsvorruhestand)). Der Grenzgänger bekomme dann nur noch einen reduzierten Lohn und arbeite nicht mehr. Der Arbeitgeber bekomme eine staatliche Subvention. Im Allgemeinen sei anerkannt, dass préretraite als Sozialleistung von Luxemburg gesehen werde. Der Antragsgegner trägt hierzu vor, nach der aktuellen Konsultationsvereinbarung zum DBA Lux 2012 vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201) zu Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 gelte bei Vergütungen, die während Zeiten einer widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung gezahlt würden, dass diese Vergütungen für die Ausübung einer Tätigkeit in demjenigen Vertragsstaat gewährt würden, in dem die Tätigkeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre (hier bei Freistellung in der zweiten Jahreshälfte durch Prognose nach den Verhältnissen der ersten Jahreshälfte; Tz. IV der Konsultationsvereinbarung). Die aus luxemburger Quellen gezahlten Bezüge für Anpassungsvorruhestand („préretraite-ajustement“) seien als Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBA Lux 2012 zu qualifizieren, jedoch nur soweit die Bezüge für den Anpassungsvorruhestand nicht als Kosten vom Arbeitgeber (40 %) getragen würden (Tz. V Nr. 5 der Konsultationsvereinbarung). Dies solle - abweichend von Art. 14 DBA Lux 2012 in der für das Streitjahr geltenden Fassung - jeweils für alle offenen Fälle gelten (Tz. VIII Nr. 2 der Konsultationsvereinbarung). Im Streitfall sei zu den Tätigkeitszeiten und –orten im Rahmen des luxemburgischen Arbeitsverhältnisses bisher lediglich vorgetragen worden, dass der Antragsteller nur bis zum 31.07. des Streitjahres gearbeitet habe. In der Einkommensteuererklärung sei aber u.a. auch erklärt worden, vom 01.01. – 31.07. die erste Tätigkeitsstätte nur an 55 Tagen aufgesucht zu haben und für 77 Tage sei die sog. Homeoffice-Pauschale beantragt worden. Vor diesem Hintergrund sollten die genauen Tätigkeitszeiten und –orte des Antragstellers für die SA geklärt werden. Die Antragsteller erwidern, die Steuererklärung sei selbst erstellt worden und die Eintragung von 77 Mobilitätstagen sei in völligem Unwissen erfolgt. Es werde gebeten, diese zu löschen. Hinsichtlich der Arbeitszeiten verweisen sie auf die beigefügte Bescheinigung des Arbeitgebers des Antragstellers, wonach er im Zeitraum 01.01. – 31.07. von 150 Arbeitstagen an 115 Tagen im Büro gearbeitet habe (18 Tage Urlaub, 10 Tage krank, 7 Tage außerhalb Luxemburg beschäftigt). Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).