1 K 1079/25

Leitsatz: Die in Luxemburg steuerfreie Überstundenvergütung ist in Deutschland aufgrund der Anwendung der Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.d.F. vom 23.04.2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG zu versteuern.(Rn.32) (Rn.35) I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. I. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) entschieden hat, ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2023 vom 31.10.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2024 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte die in Luxemburg steuerbefreiten Überstundenvergütungen in Deutschland der Besteuerung unterworfen. 1. Der Kläger ist im Streitjahr aufgrund seines inländischen Wohnsitzes in Deutschland mit seinem Welteinkommen einschließlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) aus Luxemburg unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). 2. Nach Art. 14 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (nachfolgend: DBA Lux 2012) können vorbehaltlich der Artikel 15 bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Danach steht das Besteuerungsrecht betreffend die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit nach Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 neben Deutschland auch Luxemburg zu. 3. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.d.F. vom 23.04.2012 bei einer in Deutschland ansässigen Person die luxemburgischen Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und insoweit lediglich in den Progressionsvorbehalt gemäß Art. 22 Abs. 1 Buchst d DBA Lux 2012 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG einbezogen. Dies allerdings nur dann, wenn diese Einkünfte tatsächlich in Luxemburg besteuert werden und - wie vorliegend - nicht unter Art. 22 Abs. 1 Buchst. b DBA Lux 2012 fallen. a) Eine tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat liegt vor, wenn dieser die betreffenden Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Eine Steuer(zahl)last muss hierdurch nicht entstehen. Deshalb liegt eine tatsächliche Besteuerung auch vor, soweit sich die Einkünfte steuerlich nicht auswirken, weil zum Beispiel Freibeträge gewährt oder Verluste verrechnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2023 I R 44/22 (I R 49/19, I R 17/16), BFHE 280, 213, BStBl II 2023, 974, Rz 20; BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a). Entsprechendes gilt, wenn ausländische Vorschriften zur Einkünfteermittlung (s. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a) oder die steuerfreie Erstattung von Aufwendungen wie eine partielle Nichtbesteuerung wirken. b) Hingegen fehlt es an einer tatsächlichen Besteuerung im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 unter anderem, falls Einkünfte in Luxemburg aufgrund einer sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiung nicht besteuert werden oder dort eine Besteuerung nicht durchgeführt wurde (BR-Drucks. 478/12, S. 21). Von einer tatsächlichen Nichtbesteuerung im Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens ist grundsätzlich auszugehen, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (auch) zugewiesen ist (hier Luxemburg), nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar beziehungsweise sachlich steuerbefreit sind oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit ist, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt, beispielsweise aufgrund Verzichts durch Erlass der Steuer oder durch Unkenntnis der durch den Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte (s. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 b). c) Nach § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, der durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und –verlagerungen vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000, 3011) eingefügt wurde und ab dem Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden ist, sind Bestimmungen eines DBA, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind (vgl. BT-Drucks 18/9536, S. 56, 57). Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH zur Nichtbesteuerung von Einkünften überschrieben. Eine solche lag danach erst vor, wenn die Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinne, d.h. die Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt - und nicht nur Einkunftsteile - nicht besteuert worden sind. Abkommensrechtliche Subject-to-Tax-Klauseln, die nur auf eine generelle Besteuerung abstellen („… Einkünfte …, die …“ oder „wenn“) und kein punktuelles Element enthalten („soweit“ oder „Insoweit“) können daher einen anteiligen Besteuerungsrückfall nicht bewirken (BFH-Urteile vom 20.05.2015 I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395; vom 20.05.2015 I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90). Damit erweitert die Vorschrift den Anwendungsbereich von in Doppelbesteuerungsabkommen verankerten Rückfallklauseln und überschreibt diesen unilateral (d.h. nur für Deutschland als Anwenderstaat; vgl. Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rd-Nr. 125; Geserich, HFR 2025, 716-719). 4. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze steht Deutschland für die in Luxemburg steuerbefreiten Überstundenvergütungen ein Besteuerungsrecht zu. a) Nach luxemburgischem Recht (Art. 115 Nr. 11 LIR) sind Überstundenvergütungen, die zu den Bedingungen und innerhalb der Grenzen der Verordnung gezahlt werden, in voller Höhe von der Einkommensteuer befreit. Nach den Regelungen im Règlement grand-ducal du 21 décembre 2007 portant exécution de l’article 115 numéro 11 de loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu muss, um die im dortigen Art. 4 vorgesehene Befreiung zu erhalten, u.a. die Bruttovergütung für die Überstunden (einschließlich der Zuschläge) neben der Hauptvergütung für tatsächlich geleistete Arbeit gezahlt werden. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Art. 115 Nr. 11 LIR („Sont exempts de l’impôt sur le revenu“, übersetzt: „sind von der Einkommensteuer befreit“) handelt es sich ohne jegliche Zweifel um eine sachliche Steuerbefreiung, die dazu führt, dass diese Einkünfte in Luxemburg nicht besteuert werden. b) Somit fehlt es hinsichtlich dieser Einkunftsteile an einer tatsächlichen Besteuerung i.S.d. Art. 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt. Zwar hat das „atomisierende“ Verständnis der Finanzverwaltung keinen Niederschlag im Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 gefunden. Entgegen der Verwaltungsauffassung bietet die Formulierung der Rückfallklausel keine Anhaltspunkte dafür, dass diese auf tatsächlich nicht besteuerte Einkunftsteile anwendbar ist; sie gilt nicht, soweit keine tatsächliche Besteuerung in Luxemburg erfolgt ist, sondern nur, wenn diese Einkünfte dort insgesamt tatsächlich nicht besteuert wurden (so auch FG Münster, Urteil vom 28.10.2021 8 K 939/19 E, EFG 2022, 116 zur wortgleichen Rückfallklausel des DBA GBR 2010). Jedoch wurde - wie bereits ausgeführt - mit der Änderung des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG ab 2017 der Umfang der abkommensrechtlichen Rückfallklauseln wie Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 ausgeweitet, so dass sich die abkommensrechtliche Anwendung nunmehr auch auf „Teile von Einkünften“ erstreckt. Um solche handelt es sich nach Auffassung des Senats bei den hier streitigen Überstundenvergütungen. Tatbestandlich setzt § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG eine Teilbarkeit der Einkünfte anhand der konkret für sie angeordneten Besteuerungsfolge voraus. Entgegen der klägerischen Ansicht handelt es sich bei den hier streitigen Überstundenvergütungen um laufenden Arbeitslohn, da auf die Überstundenvergütungen und Zuschläge ein Anspruch für tatsächlich geleistete Arbeit neben der Hauptvergütung besteht (vgl. zum laufenden Arbeitslohn BFH-Urteil vom 10.08.2023 VI R 11/21, BFHE 281, 341, BStBl II 2024, 202). Ausgehend von der in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 18/9536, S. 56, 57) genannten Zielrichtung, die tatsächliche Besteuerung auf alle unbesteuerten Einkunftsteile sicher zu stellen, ist es erforderlich, bei den ausländischen Einkünften die besteuerten und nicht besteuerten Anteile zu ermitteln. Dies gilt auch innerhalb einer Einkunftsart (Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 177. EL 06/2025, § 50d Rn. 149). Was „Teile von Einkünften“ i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG sind, ist übereinstimmend mit dem „soweit“ in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG zu bestimmen; beide Begriffe sind gleich auszulegen. Einer Anwendung des subsidiären § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG bedarf es im Rahmen des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG aber nicht (vgl. Erdem in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, 65- Lfg. 7/2024, Art. 24 DBA CHE, Rd-Nr. 312). Es mag sein, dass in manchen Fällen eine inhaltliche Aufteilung schlicht nicht möglich ist (vgl. zu Dividendenzahlungen: Aymans, IWB 2023, 162, 165). Im Streitfall sind die in Luxemburg tatsächlich nicht besteuerten Überstundenvergütungen aber ohne Schwierigkeiten abgrenzbar, da sie neben der Hauptvergütung entstehen und zudem gesondert auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen werden. In solchen Fällen ist nach Ansicht des Senats die Atomisierung des Arbeitslohns anhand des tatsächlichen Lebenssachverhalts möglich (vgl. zum Arbeitslohn: Aymans, IWB 2023, 162, 165). Der Senat vermag sich den in der Kommentarliteratur gegen die Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG geäußerten Bedenken, wonach die Regelung in vielfältiger Weise misslungen und denkbar weit sei, nicht anzuschließen. Als kritisch gesehen wird, dass das Gesetz den Anwendungsbereich von Rückfallklauseln auf Einkunftsteile erweitere, ohne dass es diese definiere oder abgrenze (Geserich, HFR 2025, 716, 718 mit Verweis auf Aymans, IWB 2023, 162, 164; Gebhart, IStR 2016, 1009; Geserich, juris-PR-SteuerR 33/2025 Anm. 1). Die atomisierende Betrachtungsweise wird als bedenklich angesehen, weil in vielen Fällen (auch und gerade im Rahmen von Steuerdeklarationen) keine rechtssichere Aussage mehr über die Freistellung von Einkünften getroffen werden könne. Überdies wird kritisiert, dass die atomisierende Betrachtungsweise vielfach zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung als in Fällen der Freistellungsmethode bzw. der Anrechnungsmethode für die gesamten Einkünfte führen werde, da es bei unbesteuerten Einkunftsteilen keine anrechenbare Steuer gebe; die administrativen Vorteile des Freistellungsverfahrens gingen damit verloren (Gebhart, IStR 2016, 1009; Kahle/Beinert/Heinrichs, Ubg 2017, 247, 252; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Auflg. 3/2025, § 50d Rz. 41aa2; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 177. EL 06/2025, § 50d Rn. 149; Loschelder in Schmidt, EStG 43. Auflg. 2024, § 50d Rn. 52 mit Verweis auf Schnitger, IStR 2016, 637). Vor dem Hintergrund der Entscheidung des BVerfG vom 15.12.2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1) begegnet die hinreichend bestimmte Vorschrift keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rd-Nr. 125; Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl. 7/2025, Art. 23 OECD-MA Rd-Nr. 73). Bei der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG handelt es sich um einen verfassungsrechtlich zulässigen Treaty Override, so dass sich das abkommensrechtlich gewonnene Auslegungsergebnis in der Rechtspraxis nicht (mehr) durchsetzen kann, da die Normenkollision zwischen § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG und dem konkreten DBA zugunsten der nationalen Rechtsvorschrift aufzulösen ist (Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl. 7/2025, Art. 23 OECD-MA Rd-Nr. 79). Auf die Vorlage des BFH zu § 50d Abs. 8 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 10.01.2012 I R 66/09, BFH/NV 2016, 1688) entschied das BVerfG am 15.12.2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1), dass die Norm mit dem Grundgesetz, im Speziellen mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), vereinbar sei. Da in nationales Recht transformierte DBA nach Art. 59 Abs. 2 GG den Rang einfachen Bundesrechts einnähmen, gelte der Grundsatz lex posterior derogat legi priori, wonach Vorschriften eines DBA durch ein später erlassenes Gesetz verdrängt würden. Dies sei Ausfluss des Demokratieprinzips und spezifischer, in Art. 25 Satz 2 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffener Vorgaben, mithin kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip in Gestalt der völkervertragswidrigen Abkommensüberschreibung. Aus dem Grundsatz pacta sunt servanda oder der Völkerrechtsfreundlichkeit des GG lasse sich nichts Anderes (z.B. eine einschränkende Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG) herleiten. Das BVerfG sieht keinen Anlass, abkommensüberschreibende Normen kritischer zu prüfen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; kritisch hierzu Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rn. 6, der § 50d als „Reparatur-Vorschrift“ des Steuergesetzgebers für die punktuelle Abänderung von Besteuerungsfolgen von DBA bezeichnet). c) Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es nicht zu einer rückwirkenden Anwendung der Vorschriften. Zwar konnte nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung die in Art. 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 in der Fassung vom 23.04.2012 (anwendbar ab 01.01.2014 bis 31.12.2023) enthaltene allgemeine Rückfallklausel nicht auf Einkunftsteile angewandt werden. Jedoch ist dies aufgrund der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, die seit dem 01.01.2017 - und damit weit vor dem Streitjahr 2023 - anwendbar ist, zulässig. Auf die klägerischen Ausführungen zum Änderungsprotokoll vom 06.07.2023, in dem Art. 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 neu gefasst wurde und nunmehr als „Einkünfte“ auch einzelne „Teile von Einkünften“ gemeint sind, und der u.a. hierzu von den Vertragsstaaten abgeschlossenen Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201), die die Überstundenvergütungen explizit als nicht besteuert bezeichnet, kommt es daher nicht an. d) Es entspricht zudem dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG), dass das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.2017 VI R 70/15 BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174 mit Verweis auf BFH-Urteile vom 17.10.1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; vom 12.12.1990 I R 176/87, BFH/NV 1991, 820; vom 30.03.2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613; vom 21.08.2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117). Die Finanzverwaltung muss daher von einer Rechtsmeinung abrücken, sobald sie sich als unzutreffend erweist (BFH-Urteile vom 07.11.1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245); dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22.06.1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Das Finanzamt ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegte Rechtsauffassung selbst dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 12.07.2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt danach die Bildung eines Vertrauenstatbestands aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (BVerfG-Beschluss vom 28.06.1993 1 BvR 1346/89, HFR 1993, 544; BFH-Beschluss vom 09.12.2002 I B 7/02, BFH/NV 2003, 630; BFH-Urteile vom 14.10.2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung zum § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG in Verbindung mit Artikel 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 ergangen ist und dem Senat bekannt ist, dass der Beklagte eine Vielzahl von Einsprüchen im Hinblick auf das hiesige Verfahren ruhend gestellt hat. Streitig ist, ob in Luxemburg gezahlte steuerfreie Überstundenvergütungen im Inland steuerpflichtig sind. Der im Inland wohnhafte verheiratete Kläger ist als … bei der … SE in L. / Luxemburg nichtselbständig beschäftigt. In seiner Einkommensteuererklärung 2023, mit der er die Einzelveranlagung beantragte, erklärte er einen in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn i.H.v. 3.003 € sowie in der Anlage N-AUS einen steuerfreien Arbeitslohn i.H.v. 130.964 € sowie Werbungskosten zu steuerfreiem Arbeitslohn i.H.v. 5.551 €. Für Überstunden erhielt der Kläger von seinem luxemburgischen Arbeitgeber eine steuerfreie Vergütung i.H.v. 3.003,75 € sowie einen steuerfreien Zuschlag i.H.v. 5.049,63 €. Daneben erzielte der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Auszahlung der steuerfreien Vergütungen erfolgte vor dem Hintergrund, dass in Luxemburg ein Arbeitnehmer, wenn kein Zeitausgleich erfolgt, für Überstunden (heures supplémentaires) einen Anspruch auf Zahlung einer normalen Stundenlohnvergütung zuzüglich eines Zuschlags hat. Nach Art. 115 Nr. 11 LIR (luxemburgisches Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung) sind bei nicht leitenden Angestellten im Privatsektor die für geleistete Überstunden gezahlten Vergütungen einschließlich der Zuschläge seit 2008 grundsätzlich vollständig einkommensteuerfrei. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist lediglich, dass die Vergütungen neben der Hauptvergütung für tatsächlich geleistete Arbeit gewährt werden und durch eine Rechts- oder Verwaltungsvorschrift oder einen Tarifvertrag vorgesehen sind (vgl. loi du 21 décembre 2007 au Mémorial A – N° 234 du 27 décembre 2007 und Règlement grand-ducal du 21 décembre 2007 portant exécution de l’article 115 numéro 11 de loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu). Die Überstundenvergütungen sind dann auch von der Hauptlast der Sozialversicherungsbeiträge befreit. Als Sozialversicherungsbeiträge werden grundsätzlich nur 2,8 % für Sachleistungen der Krankenversicherung auf die vergütete Überstunde (100 %), aber nicht auf den Zuschlag (grundsätzlich 40 %), erhoben. Demgemäß wies die luxemburgische Lohnsteuerbescheinigung (Certificat de salaire, de retenue d’impôt et de crédits d’impôt bonifiés) des Klägers für das Streitjahr 2023 neben dem Gesamtlohn i.H.v. 130.964 € und Sonn-, Nacht- und Feiertagszuschlägen i.H.v. 1.290,44 € unter C. exemptions (Befreiungen) – salaires payés les heures supplémentaires (Gehälter für Überstunden) und suppléments de salaires (Gehaltszuschläge) die steuerbefreiten Überstundenvergütungen getrennt aus. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer abweichend von den Angaben des Klägers in dessen Einkommensteuererklärung fest. Er behandelte die in Luxemburg ausgezahlten steuerfreien Überstundenvergütungen zzgl. der Zuschläge i.H.v. insgesamt 8.053 € als in Deutschland steuerbare Einkünfte und erläuterte die Abweichung damit, dass die in der luxemburgischen Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesenen steuerfreien Überstunden sowie die dazugehörigen Lohnzuschläge als nicht besteuert gälten und aufgrund der Rückfallklausel in Deutschland der Besteuerung unterlägen. Die Verständigungsvereinbarung vom 11.01.2024 enthalte dahingehend klarstellende Ausführungen. Im Einspruchsverfahren trug der Kläger vor, eine rückwirkende Besteuerung von Überstunden vor dem Jahr 2024 sei verfassungswidrig, da erstmals das Änderungsprotokoll vom 13.12.2023 zum DBA Lux vom 06.07.2023 Teile von Einkünften besteuere. Bis dahin gelte die These des BFH von der Einkünfteeinheit gemäß dem Urteil vom 27.08.1997 (I R 127/95, BStBl II 1998, 58). Unabhängig davon, sei die Rückfallklausel nicht so gemeint, dass grundsätzlich Teile von Einkünften, die in Luxemburg nicht besteuert würden, in Deutschland besteuert werden dürften. Aber auch im Übrigen sei die Besteuerung der Überstunden unzulässig. Nach dem Wortlaut von § 50d Abs. 9 EStG dürfe eine Freistellung nicht versagt werden, wenn die Formulierung „wenn“ (qualitativ) und nicht „sofern“ (quantitativ) verwendet werde. Für die Feststellung der Tatsächlichkeit der Besteuerung seien die für die Abkommensauslegung geltenden Grundsätze heranzuziehen. Im Zweifel sei bei der gebotenen Auslegung grundsätzlich einer eher restriktiven Handhabung der als Ausnahme vereinbarten Rückfallklausel der Vorzug zu geben. Dafür spreche auch das natürliche Interesse der Vertragsstaaten, dass der Verzicht auf die Besteuerung der aus dem eigenen Staat stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem jeweils anderen Vertragsstaat zugutekommen solle (BFH-Urteil vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260 zu DBA Kanada). Soweit Deutschland und Luxemburg vereinbart hätten, dass Überstunden als nicht besteuert gälten, handele es sich um eine Auslegungsvereinbarung, die für Gerichte unverbindlich sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.12.2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, sei - wie hier gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 für Arbeitszeiten in Luxemburg - nach dem Zuweisungsartikel bzw. der Verteilungsnorm (Artikel zu den Einkunftsarten) im DBA zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen grundsätzlich die vollständige oder teilweise Freistellung im Ansässigkeitsstaat vorgesehen (sog. Freistellungsmethode), seien anschließend die sog. abkommensrechtlichen und ggf. nationalen Rückfallklauseln zu beachten. Mit Hilfe solcher Rückfallklauseln sollten nämlich sog. „weiße Einkünfte“ verhindert werden, die weder im Inland noch im Ausland besteuert würden. Streitgegenständlich sei hier der Methodenartikel, der in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ab 2014 eine allgemeine Rückfallklausel in Form einer Subject-to-tax-Klausel enthalte, die als Voraussetzung für eine Freistellung in Deutschland zusätzlich auch die „tatsächliche Besteuerung“ der betroffenen Einkunftsteile in Luxemburg voraussetze. DBA-Rückfallklauseln seien grundsätzlich auch auf Teile von Einkünften und vorrangig vor den nationalen Vorschriften anzuwenden (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 12.12.2023, BStBl I 2023, 2179, Tz. 9; ausführlich bereits BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980). Bei den sog. Subject-to-tax-Klauseln - wie hier - liege eine „Besteuerung“ vor, soweit Einkünfte in dem Vertragsstaat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen sei, in die steuerliche Bemessungsgrundlage bzw. den Gesamtbetrag der Einkünfte einbezogen bzw. mit Werbungskosten oder Verlustvorträgen verrechnet würden. Darüber hinaus gehe die Finanzverwaltung aber u.a. sogar dann von einer „Besteuerung“ aus, wenn Einkünfte oder Teile von Einkünften im jeweiligen Vertragsstaat nur durch Anwendung eines Freibetrages teilweise oder gar nicht besteuert würden. Eine „Nichtbesteuerung“ liege vor, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen sei, nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern könne, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit seien oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit sei oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibe. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der streitgegenständlichen Überstundenvergütungen nicht vor. Nach dem Zuweisungsartikel 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 habe grundsätzlich nur der Wohnsitzstaat Deutschland das Besteuerungsrecht, soweit Arbeitslohn anteilig auf Arbeitszeiten bzw. Überstunden außerhalb Luxemburgs entfalle. Soweit die streitgegenständlichen Überstundenvergütungen auf Arbeitszeiten in Luxemburg entfielen, habe nach Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 zwar grundsätzlich der Tätigkeitsstaat Luxemburg das Besteuerungsrecht für diese Einkunftsteile. Weil diese streitgegenständlichen Einkünfte hier jedoch im Tätigkeitsstaat Luxemburg nach Art. 115 Nr. 11 LIR vollständig steuerfrei gewesen und dort mithin gar nicht tatsächlich besteuert worden seien, könne bereits nach den Regelungen zur abkommensrechtlichen Rückfallklausel im Methodenartikel 22 DBA Lux 2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG zur Vermeidung sog. weißer (unversteuerter) Einkünfte keine (zusätzliche) Steuerfreistellung auch im Wohnsitzstaat Deutschland erfolgen. Da somit bereits eine vorrangige abkommensrechtliche Rückfallklausel im DBA Lux 2012 zur Anwendung komme, könne eine zusätzliche Überprüfung der nationalen Rückfallklauseln in § 50d Abs. 8 und 9 EStG unterbleiben. Die auf den steuerpflichtigen Teil des Arbeitslohns (8.053 €) entfallenden ausländischen Sozialversicherungsbeträge seien als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG abziehbar. Die vorgebrachten Einwendungen gegen die Anwendung der streitgegenständlichen allgemeinen Rückfallklausel im Art. 22 DBA Lux 2012 führten zu keinem anderen Ergebnis. DBA-Rückfallklauseln - wie hier -, nach denen „Einkünfte“ aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen würden, seien auch auf Teile von Einkünften anzuwenden (vgl. Tz. 56.1 OECD-MK zu Art. 23A Abs. 4 OECD-MA, der im Rahmen der Einschränkung der Freistellungsmethode für die Auslegung des Abkommensbegriffs „Einkünfte“ („Income“) ausdrücklich auf einzelne Einkunftspositionen und Vermögensgegenstände („an item of income or capital“) abstelle). Eine unterschiedliche Wirkung des Rückfalls des Besteuerungsrechts, je nachdem ob Einkünfte in Gänze gar nicht oder zu einem (ggf. nur sehr kleinen) Teil der Besteuerung unterlegen hätten, würde nämlich zu unbilligen Ergebnissen führen. Spätestens für den Veranlagungszeitraum ab 2017 ergebe sich dies auch aus § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG i.d.F. Anti-BEPS-Gesetz vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 5, der einen abkommensrechtlich vorgesehenen Besteuerungsrückfall auch für Einkunftsteile sichere. Mit dieser Regelung habe seinerzeit der Gesetzgeber aufgrund der Zielrichtung von Rückfallklauseln und zur Vermeidung unbilliger Ergebnisse dies nochmals für alle DBA-Regelungen sichergestellt, die die Einbeziehung von Teilen nicht bereits ausdrücklich vorgesehen hätten. Die für frühere Veranlagungszeiträume ergangene Rechtsprechung (u.a. I R 127/95 zum Streitjahr 1987) sei insoweit überholt. Mit dem neuen Änderungsprotokoll zum DBA Lux vom 06.07.2023 (BGBl II 2023, Nr. 334) sei dies lediglich auch im DBA Lux 2012 ausdrücklich klargestellt worden; eine Änderung der Rechtslage oder des Rechtsverständnisses der Vertragsstaaten habe sich dadurch nicht ergeben. Die Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 entspreche hier auch dem Wortlaut des DBA Lux 2012. Die neue Konsultationsvereinbarung weiche insoweit weder davon ab noch ergänze sie das DBA Lux 2012. Die streitgegenständlichen Einkunftsteile bzw. Überstundenvergütungen seien im Tätigkeitsstaat nicht besteuert bzw. nicht in die dortige steuerliche Bemessungsgrundlage (Gesamtbetrag der Einkünfte) einbezogen oder mit Werbungskosten oder Verlustvorträgen verrechnet worden, sondern sie seien gemäß Art. 115 LIR in voller Höhe (100 %) unversteuert geblieben. Die Formulierung „nach diesem Abkommen“ bedeute, dass diese erforderliche tatsächliche Besteuerung im Tätigkeitsstaat auch abkommensgemäß sein müsse. Auf den Grund der Nichtbesteuerung solle es grundsätzlich nicht ankommen. Hinweise für eine anderslautende Auslegbarkeit dieser Bestimmung, z.B. durch teleologische Reduktion, seien nicht erkennbar. Dies würde auch dem Zweck der Regelung zuwiderlaufen, mit der nämlich sog. weiße (doppelt) unversteuerte Einkünfte vermieden werden sollten, wenn gleichzeitig alle anderen in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen ihre gleichen Einkünfte bzw. Vergütungen ordnungsgemäß versteuern müssten (vgl. BMF-Schreiben vom 12.12.2023, BStBl I 2023, 2179, Rz. 418, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 23A MA, Rz. 3, 12, 161 und Art. 22 DBA Lux Rz. 20). Ausnahmsweise solle bei solchen Rückfallklauseln aus Sicht der Finanzverwaltung von einer Besteuerung auch ausgegangen werden bei Steuerbefreiungen aufgrund von nationalen Freibeträgen, d.h. soweit Einkunftsteile nur aufgrund nationaler und oftmals betragsmäßig geringer Freibeträge nicht in die Steuerbemessungsgrundlage im Tätigkeitsstaat einbezogen würden. Dies ergebe sich dann auch aus der Klarstellung in der Konsultationsvereinbarung (Tz. VII). Eine Ausdehnung dieser Ausnahme auch auf vollständig steuerfreie oder nicht steuerbare Vergütungen - wie hier - und damit auf fast alle unversteuerten Einnahmen sei aber nicht möglich. Die grundsätzliche Anwendung der Freistellungsmethode auf in Deutschland ansässige Personen sei in DBA häufig deutlich stärker eingeschränkt als im OECD-MA. Eine allgemeine Rückfallklausel - wie hier im maßgeblichen DBA Lux 2012 (Art. 22 Nr. 1 Buchst. a) und auch in der deutschen Verhandlungsgrundlage für DBA vom 22.08.2013 (DBAVhGrlDEU, Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) - für alle Fälle, in denen eine tatsächliche Besteuerung im Tätigkeitsstaat unterbleibe, enthalte das OECD-MA 2017 (Art. 23A Abs. 4) nicht. Insoweit seien also Regelungen im OECD-Musterabkommen oder –Musterkommentar, die dem Abkommenstext im DBA Lux 2012 nicht entsprächen, unerheblich (BFH-Urteil vom 16.01.2014 I R 30/12, BStBl II 2014, 721 Rz. 19). Die Anwendung der allgemeinen Rückfallklausel im Methodenartikel Art. 22 DBA Lux 2012 i.d.F. ab 2014 verstoße hier nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG und die Grundrechte begrenzten die Befugnis des Gesetzgebers, Rechtsänderungen vorzunehmen, die an Sachverhalte der Vergangenheit anknüpften. Dies gelte auch für nach Auffassung des Gesetzgebers lediglich klarstellende und nicht konstitutiv die Rechtslage verändernde Gesetze, durch die offene Auslegungsfragen entschieden oder eine abweichende Auslegung ausgeschlossen werden sollten. Bei der Auslegung des DBA-Wortlauts (hier in Art. 22 DBA Lux 2012) sei aus zeitlicher Sicht ein sog. statischer und kein sog. dynamischer Auslegungsmodus zugrunde zu legen. Eine Verwaltungspraxis, welche sich erst nach Inkrafttreten eines DBA bilde, wirke deshalb auf die Auslegung des Abkommens prinzipiell nicht zurück. Das gelte auch für bilaterale Konsultationsvereinbarungen (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326, Rz. 24). Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 (WÜRV; BGBl II 1985, 927) sei ein Vertrag (hier DBA Lux 2012) nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Außer dem in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen „Zusammenhang“ seien nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Buchst. a) sowie jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrages, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgehe (Buchst. b), zu berücksichtigen. Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV sei schließlich einem Ausdruck eine besondere Bedeutung i.S. einer Auslegungshilfe beizumessen, wenn feststehe, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt hätten. Demgemäß könne ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame „Übung“ der beteiligten Finanzverwaltungen für die Abkommensauslegung bedeutsam sein, das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderliefen. Der Abkommenswortlaut stelle in abschließender Weise die Grenzmarke für das richtige Abkommensverständnis dar. Damit komme es allein auf den Abkommenstext und den Abkommenszusammenhang an und Abweichendes könne nur gelten, wenn sich die (vermeintlichen) „späteren Übereinkünfte der Vertragsstaaten“ oder „zwischenstaatlichen Übungen“ in einem geänderten Abkommen sowie einem entsprechenden Transformationsgesetz niedergeschlagen hätten. Werde z.B. das in der Konsultationsvereinbarung gefundene Abkommensverständnis durch den Wortlaut nicht gedeckt, dann könne die Vereinbarung die Abkommensauslegung nicht beeinflussen (BFH-Urteile vom 11.07.2018 I R 44/16, BStBl II 2023, 430, Rn. 18, 20 m.w.N. und vom 28.06.2023 I R 43/20, BStBl II 2024, 861 Rz. 28 m.w.N.). Hier hätten die Vertragsstaaten und der Gesetzgeber die streitgegenständliche allgemeine Rückfallklausel in Art. 22 DBA Lux 2012 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ab 01.01.2014 festgelegt und die Freistellung von Einkunftsteilen von einer tatsächlichen Besteuerung im Tätigkeitsstaat abhängig gemacht (vgl. BR-Drucks. 478/12, S. 21). Mit dem endgültigen Gesetzesbeschluss über diese Neuregelung sei ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtsfolgenlage nach dem DBA Lux 1958 entfallen. Entsprechend zur DBAVhGrlDEU vom 17.04.2013 bzw. 22.08.2013 habe die Finanzverwaltung bereits mit BMF-Schreiben vom 20.06.2013 (BStBl I 2013, 980) ihr Verständnis solcher von ihr ausgehandelten allgemeinen Rückfallklauseln und ausdrücklich auch zur „Besteuerung“ im anderen Vertragsstaat festgehalten und veröffentlicht. Die neue Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 stelle entsprechend dieser Regelungen lediglich nachrichtlich klar, dass Überstundenvergütungen in Luxemburg nach dortigem Recht vollständig einkommensteuerfrei seien und deshalb i.S.d. Rückfallklausel nicht als tatsächlich besteuert gelten könnten. Diese sei jedoch nicht rechtsbegründend. Ein (nun geändertes) gemeinsames Abkommensverständnis oder eine gemeinsame Übung der Finanzverwaltungen entgegen der allgemeinen Rückfallklausel im DBA Lux 2012 und dem BMF-Schreiben vom 20.06.2013, auf das diesbezüglich auch die BMF-Schreiben vom 12.11.2014 BStBl I 2014, 1467, Rz. 309, vom 03.05.2018, BStBl I S. 643, Rz. 366 und vom 12.12.2023, BStBl I 2023, 2179, Rz. 418 verwiesen, vollständig unversteuerte Vergütungen (hier für Überstunden) ab 01.01.2014 im Ansässigkeitsstaat Deutschland nicht zu versteuern, habe es nicht gegeben und gebe es nicht. Es möge sein, dass insoweit vor der ausdrücklichen Klarstellung in der Konsultationsvereinbarung in einigen Fällen fehlerhafte Angaben in Steuererklärungen auch bei der Steuerfestsetzung - im Vertrauen auf eine insoweit korrekte Erklärung und ggf. auch in Unkenntnis über den Umfang der vollständigen Steuerbefreiungsregelung in Luxemburg nach Art. 115 Nr. 11 LIR i.V.m. Règlement grand-ducal - ungeprüft übernommen und damit vom Finanzamt nicht alle Fehler erkannt oder überprüft worden seien. Ein genereller Vertrauensschutz in eine fehlerhafte Rechtsanwendung dürfe sich daraus aber sicher nicht ableiten lassen, zumal das DBA Lux 2012 sowie die entsprechenden BMF-Schreiben und Literatur zur streitgegenständlichen Rückfallklausel bereits vor dem Streitjahr veröffentlicht worden und die Steuerpflichtigen nicht gehindert gewesen seien, ihre Steuerplanungen dementsprechend anzupassen. Dabei werde nicht verkannt, dass in einigen Fällen an Steuerpflichtige sogar ganz erhebliche Teile eines luxemburgischen Arbeitslohns als steuerfreie Überstundenvergütungen (z.B. bis zu ¼) ausgezahlt worden seien. Eine verfassungswidrige rückwirkende Regelung sei somit nicht erkennbar. Ein Verstoß gegen andere Grundfreiheiten oder europäischen Freiheitsrechte liege ebenfalls nicht vor. Zur Begründung seiner Klage vertieft der Kläger sein bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor, im Jahr 2024 seien erstmals Überstunden versteuert worden. Der Beklagte berufe sich auf die neue Konsultationsvereinbarung und meine, dieser Teil der Einkünfte unterfalle der Rückfallklausel. Ob Überstunden überhaupt unter die Definition von Teile von Einkünften fielen, sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Seien Überstunden überhaupt ein Teil des Stundenlohns oder gehörten sie zum Grundlohn? Denn ohne Grundlohn gebe es auch keine Überstunden. Anders verhalte es sich bei der Abfindung oder einer Überstundenabgeltung. Diese könnten unabhängig monatlich abgerechnet werden. Es stelle sich die Frage, inwieweit der Gesetzgeber eine Zerlegung des Lohns in seine einzelnen Bestandteile gewollt habe. Er vertrete jedenfalls die Auffassung, dass die Überstunden per Definition schon nicht als Teil besteuert werden könnten. Es gebe auch weitere steuerfreie Lohnbestandteile in Luxemburg (Zinszuschüsse, Abfindungen). Ein Unterschied zu Überstunden sei nicht zu erkennen. Die Verständigungsvereinbarung vom 10.01.2024 sei insofern unwirksam und somit nicht anzuwenden. Die Besteuerung der Überstunden verstoße gegen das verfassungsmäßig verankerte Rückwirkungsverbot. Im Luxemburg würden die Überstunden nach Art. 115 Nr. 11 LIR explizit von der Steuer freigestellt. Nach dem allgemeinen Verständnis liege daher eine tatsächliche Besteuerung im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 vor. Soweit Luxemburg in der Verständigungsvereinbarung unterschrieben habe, es handele sich um nicht besteuerte Lohnteile, habe es sich um einen Irrtum des Ministerialbearbeiters gehandelt. Der luxemburgische Finanzminister habe diese Formulierung komplett unterschätzt. In dem aktuellen Verfahren der Steuerreform in Luxemburg weise das Finanzministerium explizit darauf hin, dass es die Überstunden als besteuert ansehe. Dies stehe im Widerspruch zu dem Wortlaut der Vereinbarung. Bei einer Konsultationsvereinbarung handele es sich um eine Auslegung des Gesetzes durch die Finanzverwaltung, woran die Gerichte nicht gebunden seien. Das Rückwirkungsverbot gelte auch deshalb, weil das anzuwendende Gesetz unbestimmt sei. Die Rechtslage, auf die die Steuerpflichtigen vertrauten, ergebe sich nicht aus dem bloßen Gesetzeswortlaut, sondern daraus, wie Behörden und Gerichte das Gesetz praktizierten. Verwaltung und Rechtsprechung dürften Fälle, die in der Vergangenheit lägen, prinzipiell nicht in einer Weise behandeln, die von der bisherigen Anwendungspraxis, an der sich die Steuerpflichtigen orientiert hätten, zu Lasten der Steuerpflichtigen abweiche. Der Vertragstext des DBA, die dazugehörigen Protokolle und die Konsultationsvereinbarung widersprächen sich punktuell. Für den Laien sei nicht eindeutig herauslesbar, dass Überstunden schon seit jeher hätten besteuert werden müssen. In jedem Fall bestehe auch eine faktische Änderung der Verwaltungspraxis, die rückwirkend vorgenommen werden solle. Eine Rechtsnorm solle jedoch auch bestimmt sein, damit der Bürger sich daran halten könne. Die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob die Anwendung des Artikel 115 Nr. 11 LIR zu einer teilweisen tatsächlichen Nichtbesteuerung im Sinne des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG in Verbindung mit Artikel 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 führe und Deutschland insoweit von einer Steuerfreistellung der Einkünfte aus Luxemburg absehen könne, sei bisher nicht geklärt. Der Kläger beantragt schriftsätzlich und sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2023 vom 31.10.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2024 dahingehend zu ändern, dass die Überstundenvergütungen zzgl. Zuschläge i.H.v. insgesamt 8.053,38 € von der Besteuerung in Deutschland ausgenommen werden, im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt vor, bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit seien „Teile der Einkünfte“ i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG die Teile des Arbeitslohns, die tatsächlich durch den anderen Vertragsstaat nicht besteuert worden seien (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 25.10.2022 13 K 2867/20 E, Rz. 28); hier seien dies die in Luxemburg vollständig unversteuert gebliebenen Vergütungen für Überstunden (Grundlohn zzgl. Zuschlag). Anders hätte die Regelung doch keinen Sinn. Eine Aufteilung bzw. Zerlegung des Arbeitslohns erfolge auch bereits bei der Zuteilung des Besteuerungsrechts nach den Zuweisungsartikeln im DBA (z.B. nach Tätigkeitsorten gem. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux). In der Konsultationsvereinbarung zum DBA Lux vom 11.01.2024 hätten die Vertragsstaaten lediglich die bereits bestehende Rechtslage zur allgemeinen Rückfallklausel in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux gemeinsam klargestellt und in diesem Zusammenhang auch auf die hier streitgegenständlichen Überstundenvergütungen hingewiesen. Eine Rechtsänderung ergebe sich dadurch nicht. Auch nach allgemeinem Verständnis sollte eine tatsächliche Besteuerung i.S.d. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux nur dann vorliegen, wenn die Einkunftsteile auch tatsächlich besteuert worden seien. Wie der Kläger korrekt vortrage, sei dies in Luxemburg aufgrund der dortigen Steuerbefreiungsregelung aber nicht der Fall gewesen. Welche Gedanken oder Auffassungen im Rahmen einer nationalen Steuerreform in Luxemburg ggf. geäußert würden oder nicht, sei für den Streitfall und die hier maßgebliche Besteuerung in Deutschland unerheblich. Denn einziger Adressat des eigenen Methodenartikels (hier Art. 22 DBA Lux) sei der jeweilige Vertragsstaat (hier Deutschland). Entscheidend seien mithin insoweit nur die anzuwendenden Regelungen im DBA Lux und EStG. Fehle eine tatsächliche Besteuerung der Einkunftsteile im Tätigkeitsstaat könne diese nicht einfach so fingiert werden. Wie bereits in der Einspruchsentscheidung hinreichend ausgeführt, hätten sich durch das Änderungsprotokoll zum DBA Lux vom 06.07.2023 (BGBl II 2023, Nr. 334) oder durch die neue Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 für den Streitfall keine Rechtsänderungen ergeben. Die streitgegenständliche allgemeine Rückfallklausel in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux sei durch das Doppelbesteuerungsabkommen vom 23.04.2012 mit Gültigkeit ab 01.01.2014 (BGBl II 2014, 728) aufgenommen worden. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG i.d.F. Anti-BEPS-Gesetz vom 20.12.2016, BStBl I 2017, S. 5 gelte ab 01.01.2017. Wie diese seit 2014 bestehende allgemeine Rückfallklausel im DBA Lux gemeint und auszulegen (gewesen) sei bzw. was dabei als tatsächlich besteuert gelten solle, hätten die Vertragsstaaten in der Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 dann lediglich – in Übereinstimmung mit dem BMF-Schreiben vom 20.06.2013 BStBl I 2013, 980 – und in Bezug auf bestimmte Einkunftsteile bzw. Vergütungen (für Überstunden, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und Lotteriegewinne) klargestellt und auch begründet. Die nationalen Rückfallklauseln in § 50d Abs. 8 oder 9 EStG seien aufgrund der vorrangig anzuwendenden abkommensrechtlichen Rückfallklausel im DBA Lux im Streitfall nicht anzuwenden. Zweck der streitgegenständlichen Rückfallklausel im DBA Lux sei die Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung von Einkünften bzw. sog. weißer Einkünfte, die weder im Inland noch im Ausland besteuert würden. Insoweit könne also gerade nicht beabsichtigt sein, dass der Verzicht auf die Besteuerung der aus dem eigenen Staat stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem jeweils anderen Staat zugutekommen solle. Eine Rechtsverordnung bzw. Umsetzungsverordnung i.S.d. § 2 Abs. 2 AO zur Rückfallklausel im DBA Lux gebe es nicht. Die Aussage des Klägers zur Rückfallklausel in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux und zu steuerbefreiten Einkünften sei nicht korrekt. Dies würde ja dem Zweck der Regelung im DBA widersprechen. In Fällen ausländischer Steuerbefreiungsregelungen – wie hier in Art. 115 Nr. 11 LIR für luxemburgische Überstundenvergütungen – habe der ausländische Staat insoweit lediglich i.S.d. nachrangigen nationalen Rückfallklausel in § 50d Abs. 8 Satz 1, 1. Alt. EStG auf sein Besteuerungsrecht verzichtet (vgl. BMF-Schreiben vom 12.12.2023, BStBl I 2023, 2179, Rz. 59, 68). Der Abkommenstext in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux, wonach die Freistellung im Ansässigkeitsstaat Deutschland u.a. auch voraussetze, dass die Einkünfte aus Luxemburg in Luxemburg tatsächlich besteuert würden, sei aus Sicht des Finanzamts hinreichend verständlich bzw. bestimmt und verstoße bereits deshalb nicht gegen ein Bestimmtheitsgebot. Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).