1 K 1443/18

Leitsatz: § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG räumt der Kommanditgesellschaft kein Wahlrecht zur Geltendmachung des erweiterten Verlustausgleichs zu.(Rn.24) I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. III. Die Revision wird zugelassen. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden hat (§ 90 Abs. 2 FGO), ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2015 vom 30. März 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. April 2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). I. Dem Begehren der Klägerin, einen verrechenbaren Verlust der Beigeladenen gemäß § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen, kann nicht entsprochen werden. 1. Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Abs. 1 HGB, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG). Dieser sogenannte erweiterte Verlustausgleich ist nur dann anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist (§ 15a Abs. 1 Satz 3 EStG). Soweit der Verlust nach den Ansätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust. Ausgangsgröße für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten nach § 15a Abs. 4 EStG ist jeweils der verrechenbare Verlust des Vorjahres. Diesem Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten aus dem laufenden Jahr hinzugerechnet (BFH-Urteil vom 19.09.2019 IV R 32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199). 2. Im Streitfall liegt kein nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust der Kommanditistin M vor, so dass eine gesonderte Feststellung nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht in Betracht kommt. Denn der Beklagte hat zu Recht im Streitjahr 2015 hinsichtlich M den erweiterten Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG vorgenommen. Der erkennende Senat ist der Ansicht, dass der Klägerin kein Wahlrecht zur Geltendmachung des erweiterten Verlustabzugs zusteht. Es besteht vielmehr eine Ausgleichs- und Abzugspflicht. Teilweise wird in der Fachliteratur vertreten, dass § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen enthalte und dieser folglich vom erweiterten Verlustausgleich keinen Gebrauch machen müsse. Begründet wird diese Ansicht mit dem Gesetzeswortlaut "können" und mit der in § 15a Abs. 1 S. 3 EStG normierten Nachweispflicht (Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15a Rz. 29; Wacker in Schmidt, EStG 40. Aufl. 2021 Rn. 87). Dieser Ansicht vermag sich der Senat aus folgenden Gründen nicht anzuschließen: Während § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG den Begriff „können“ verwendet, erfolgt nach Abs. 2 S. 1 eine Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen nur, soweit der Verlust nach Abs. 1 nicht ausgeglichen werden „darf“. Der Klägerin ist zuzugeben, dass besonders in der Umgangssprache die Begriffe „können“ und „dürfen“ oftmals synonym verwendet werden. Der Wortlaut „können“ ist daher nicht eindeutig. Verzichtete der Steuerpflichtige im Rahmen eines Wahlrechts nach Abs. 1 S. 2 auf einen Verlustausgleich, so wäre eine spätere Verrechnung nach Abs. 2 ausgeschlossen, da der Verlust nach Abs. 1 ausgeglichen werden durfte (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG 20. Aufl. 2021, § 15a Rz. 40; Heuermann in Blümich, EStG Stand: 155. EL November 2020, § 15a Rz. 137; Lüdemann in HHR § 15a Rz. 116; ebenso FG Köln, Urteil vom 26.03.1998 14 K 2252/96, EFG 1998, 1464). Die hiergegen von der Klägerin geäußerten Bedenken (Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz, Art. 3 Abs. 1 GG) teilt der Senat nicht. Eine gesetzliche Regelung verstößt nur dann gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn ihr unter Beachtung der weiten Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung von ihr betroffener Sachverhalte fehlt. In seinem Urteil vom 14.12.1999 (IX R 7/95, BFHE 190, 432; BStBl II 2000, 265) hat der BFH ausgeführt, dass diese Voraussetzung bei der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB vorgesehenen Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und –abzugs ersichtlich nicht vorliegt, weil der Gesetzgeber sich bei der Regelung des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG von zwei Erwägungen hat leiten lassen: Zum einen wollte er missbräuchliche Gestaltungen vermeiden. Zum anderen wollte er den erweiterten Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachprüfbare Haftungsfälle beschränken. Nach Ansicht des erkennenden Senats würde die von der Klägerin begehrte Einräumung eines Wahlrechts und die damit verbundenen Rechtsfolgen der zweitgenannten Erwägung gerade zuwiderlaufen. Zudem lässt der Bericht des Finanzausschusses zum Regierungsentwurf zu § 15a EStG nur den Schluss zu, dass der Gesetzgeber, soweit der Kommanditist haftet, die Möglichkeit schaffen wollte, entgegen § 15a Abs. 1 S. 1 EStG den Verlust auszugleichen bzw. zu verrechnen, ohne damit eine Wahlmöglichkeit für den Steuerpflichtigen zu eröffnen (vgl. BT-Drucks. 8/4157, S. 3). Gegen die Annahme eines Wahlrechts spricht zudem der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Bei Einräumung eines solchen Wahlrechts hätte der Steuerpflichtige die Möglichkeit, willentlich auf die Besteuerung eines bereits abgeschlossenen Sachverhaltes Einfluss zu nehmen (z.B. keine Vornahme eines Verlustausgleichs, wenn die Summe der anderen Einkünfte des Kommanditisten unter dem Grundfreibetrag liegt). Der Kommanditist könnte etwa durch Nichtvorlage der relevanten Unterlagen und Nachweise den Besteuerungszeitraum, in dem die Verluste berücksichtigt werden, selbst bestimmen, obwohl etwa beim Einzelunternehmer ein Verlust grundsätzlich im Jahr der Entstehung berücksichtigt wird, ohne dass insoweit ein Wahlrecht besteht. Schließlich würde ein Wahlrecht auch dem Zweck des § 15a widersprechen. Dieser ermöglicht einen Verlustausgleich, wenn der Verlust zu einer Kapitalminderung führt oder für den Steuerpflichtigen ein Haftungsrisiko besteht, weil er nach § 171 Abs. 1 HGB haftet und eine Vermögensminderung aufgrund dieser Haftung nicht ausgeschlossen oder unwahrscheinlich ist. Ein Ausgleich ist somit geboten. Es ist nicht einsichtig, warum der Steuerpflichtige, wenn die Verluste zu einer wirtschaftlichen Belastung führen, ein Wahlrecht haben soll. Dies gilt insbesondere, weil eine spätere Verrechnung nicht erfolgen kann, da eine Belastung späterer Gewinne gerade nicht gegeben ist (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG 20. Aufl. 2021, § 15a Rz. 40; Heuermann in Blümich, EStG Stand: 155. EL November 2020, § 15a Rz. 137; Lüdemann in HHR § 15a Rz. 116; ebenso FG Köln, Urteil vom 26.03.1998 14 K 2252/96, EFG 1998, 1464). 3. Die Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 S. 3 EStG sind entgegen der Ansicht der Klägerin auch erfüllt. Zwar trifft den Steuerpflichtigen grundsätzlich die objektive Feststellungslast, ob am Bilanzstichtag eine Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB bestand. Zugleich wird dem Steuerpflichtigen - unter Einschränkung des Untersuchungsgrundsatzes - die subjektive Feststellungslast, die entsprechende Behauptungs- und Beweisführungslast, auferlegt. Es soll so die Tätigkeit der Finanzverwaltung erleichtert werden. Verlangt wird die Darlegung und ggf. Beweisführung bzgl. der Voraussetzungen des § 171 Abs. 1 HGB: Eintragung einer bestimmten Haftsumme, kein Haftungsausschluss durch Leistung der Einlage oder haftungsschädliche Einlagenrückgewähr (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG 20. Aufl. 2021, § 15a Rn. 32). Grund hierfür ist, dass es sich in der Regel bei dem erweiterten Verlustausgleich um eine für den Steuerpflichtige günstige Regelung handelt. Im Streitfall aber begehrt die Klägerin das Gegenteil (Verzicht auf einen erweiterten Verlustausgleich). Ihr Verweis auf die ihrerseits nicht erfolgte Vorlage der für § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG erforderlichen Nachweise vermag aber nicht zu einem Scheitern des (nach Ansicht des Senats mangels Wahlrechts bei Vorliegen der Voraussetzungen durchzuführenden, vgl. hierzu I.2. des Urteils) erweiterten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu führen. Denn der Beklagte hat anhand der Eintragungen im Handelsregister (vgl. HR-Auszug, Bl. 42 F-Akte) und der von ihm aufgezeigten Kapitalkontenentwicklung den in § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG geforderten Nachweis des Bestehens einer Außenhaftung hinreichend erbracht, so dass es weiterer Nachweise durch die Klägerin nicht bedarf. Dass in der Bilanz der Klägerin zum 30.09.2015 keine ausstehende Hafteinlage ausgewiesen wird, steht dem Ergebnis vor dem Hintergrund der kontinuierlichen negativen Kapitalkontenentwicklung der vergangenen Jahre sowie der erklärten Werte zu Einlagen und Entnahmen nicht entgegen. Insoweit verweist der Senat - zur Vermeidung von Wiederholungen - auf die zutreffenden Ausführungen des Beklagten in dessen Einspruchsentscheidung vom 12. April 2018 (§ 105 Abs. 5 FGO), denen er sich nach eigener Überprüfung anschließt. Die von der Klägerin hiergegen geäußerten Bedenken (wegen negativen Kapitalkontostand am 01.10.2012 ggf. Ausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum erfolgt) vermögen keine Zweifel an der Aussagekraft der Kapitalkontenentwicklung und der vom Beklagten hieraus getroffenen Schlussfolgerung zu begründen. Zutreffend weist dieser im Übrigen auf die Vorschrift des § 172 Abs. 4 HGB hin. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 135 Abs. 3, § 139 Abs. 4 FGO. III. Die Revision war zur Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 FGO) zuzulassen. Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die im Bereich der ….. tätig ist. Sie betreibt Ladengeschäfte in C, K und U. Beteiligt sind neben der Komplementär-GmbH drei Kommanditisten, u.a. die Beigeladene Frau D. M-R (nachfolgend: M, vgl. HR-Auszug Bl. 42 F-Akte). Abweichend von der übermittelten Feststellungserklärung 2015 stellte der Beklagte für M einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 11.829 EUR fest. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem erklärten Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen (14.592 EUR) und dem Verlust der Gesamthand (./. 26.421 EUR). Der Beklagte vertrat die Ansicht, dass die Hafteinlage der Kommanditistin in Höhe von 43.200 EUR zum Bilanzstichtag nicht erbracht worden sei, so dass dieser Betrag zur Verlustverrechnung zu verwenden sei (vgl. Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2015 vom 30. März 2017, Bl. 20 ff. F-Akte). Im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren trug die Klägerin vor, der auf M entfallende Verlustanteil sei aufgrund des negativen Kapitalkontos nach § 15a EStG nicht im Streitjahr 2015 ausgleichsfähig, sondern könne nur mit künftigen Gewinnen aus ihrer Beteiligung an der KG verrechnet werden. Es handele sich in § 15a Abs. 1 S. 2 EStG um ein Wahlrecht, von welchem sie keinen Gebrauch gemacht habe. Der Verlust aus der Gesamthand sei somit nicht ausgleichsfähig, sondern als verrechenbarer Verlust am Ende des Wirtschaftsjahres festzustellen. Im Folgebescheid sei daher nur der Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen von 14.592 EUR anzusetzen. Des Weiteren verlange § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich, dass der betroffene Kommanditist für den Bilanzstichtag das „Bestehen der Haftung“ im Sinne eines materiellen Besteuerungsmerkmals nachweise. Diesen Nachweis habe der Steuerpflichtige bislang nicht erbracht, so dass auch aus materiell-rechtlichen Gründen kein Verlustabzug im Veranlagungszeitraum vorgenommen werden könne. Mit Einspruchsentscheidung vom 12. April 2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG für den erweiterten Verlustausgleich lägen im Streitfall vor. Soweit die Klägerin – insbesondere aus der Formulierung „können“ – ein Wahlrecht ableite und aus diesem Wahlrecht heraus auf den ihr zustehenden Verlustausgleich verzichten wolle, könne dem nicht gefolgt werden. Aus der Gesetzesbegründung bei Einführung des § 15a EStG (Gesetz zur Änderung des EStG, des KStG und anderer Gesetze vom 20.08.1980, BGBl I 1980, 1545) gehe zwar nicht ausdrücklich hervor, ob der Gesetzgeber bei der Wahl der Formulierung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht habe einräumen wollen (BT-Drucks. 8/3648). Das FG Köln führe in seinem Urteil vom 26.03.1998 (14 K 2252/96, EFG 1998, 1464) jedoch aus, dass ein Wahlrecht dem Sinn und Zweck des § 15a EStG widerspreche und dass der Gesetzgeber die Formulierung „dürfen“ gewählt hätte, wenn er ein solches Wahlrecht hätte einräumen wollen. Das FG Köln stütze sich auch auf den Bericht des Finanzausschusses zum Regierungsentwurf des § 15a EStG. Dieser lasse nur den Schluss zu, dass man, soweit der Kommanditist hafte, die Möglichkeit habe schaffen wollen, entgegen § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG den Verlust auszugleichen bzw. zu verrechnen, ohne damit eine Wahlmöglichkeit für den Steuerpflichtigen zu eröffnen (vgl. BT-Drucks. 8/4157, S. 3). Im Übrigen stelle § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG die Ausnahmeregelung zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG dar, nach der der Verlustanteil weder mit anderen Einkünften ausgeglichen, noch nach § 10d EStG abgezogen werden dürfe, soweit ein negatives Kapitalkonto entstehe oder sich erhöhe. Die Rechtsfolgen ergäben sich aus § 15a Abs. 2 EStG, nach dem eine Verrechnung mit künftigen Gewinnen nur erfolge, soweit der Verlust nicht nach Absatz 1 abgezogen werden dürfe. Ein Verzicht auf einen möglichen Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 EStG bzw. ein damit verbundenes Wahlrecht zur Feststellung eines verrechenbaren Verlustes sei damit ausgeschlossen, wenn der Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG hätte erfolgen dürfen. Zudem habe eine aktuelle Abstimmung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ergeben, dass einem Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme des erweiterten Verlustausgleichs kein Wahlrecht zustehe, d.h. soweit die Voraussetzungen hierfür vorlägen, sei der Verlust als ausgleichsfähig festzustellen. Es sei zutreffend, dass ein solcher Beschluss formell betrachtet keine rechtliche Bindungswirkung entfalte, er stelle aber mit seiner abschließenden Bewertung der Regelung des § 15a Abs. 1 EStG den Stand der Rechtsprechung dar. Denn im Streitfall habe sich die Bund-Länder-Kommission ausdrücklich auf das vorgenannte Urteil des FG Köln bezogen und sich dessen Begründung als tragende Argumente für die Beschlussfassung zu eigen gemacht. Die von der Klägerin angeführte Kommentierung bejahe zwar aufgrund des Gesetzeswortlauts das Wahlrecht, räume aber ein, dass durch die Ausübung des Wahlrechts möglicherweise eine spätere Verrechnung mit Gewinnen nach § 15a Abs. 2 EStG ausgeschlossen sein könnte, da der Verlust nach § 15a Abs. 1 EStG habe ausgeglichen werden dürfen. Und eben dieser Aspekt spreche bei der verneinenden Kommentierung für eine Ausgleichs- und Abzugspflicht und gegen die Möglichkeit eines Wahlrechts. Das Finanzamt habe daher bei seiner Prüfung der Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG die Ausgleichsfähigkeit des Verlusts zutreffend von Amts wegen festgestellt, da sich die Frage eines Wahlrechts nicht stelle. Der Verlustabzug scheitere auch nicht - wie von der Klägerin vorgetragen - an der Regelung des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG, weil die betroffene Kommanditistin für den Bilanzstichtag das Bestehen der Haftung im Sinne eines materiellen Besteuerungsmerkmals nicht nachgewiesen habe. Ein solch aktiver Nachweis durch die Kommanditistin sei im Streitfall auch nicht erforderlich. Die Haftung selbst sei in § 171 Abs. 1 HGB gesetzlich geregelt. Ein Nachweis erstrecke sich daher vielmehr auf die Elemente, aus denen sich die Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB ergebe. Das sei zum einen die Eintragung der Haftsumme im Handelsregister. Die Kommanditistin M sei am Bilanzstichtag mit der Hafteinlage, nach der sich der erweiterte Verlustausgleich richte, namentlich im Handelsregister eingetragen. Insoweit sei der Nachweis, dass eine Haftung bestehe, erbracht. Zum anderen stelle sich auch die Frage nach dem Umfang der Haftung beim Vorhandensein eines negativen Kapitalkontos. Da aus der Handelsbilanz nicht immer eindeutig erkennbar sei, aus welchem Grund das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter die Haftsumme gesunken oder negativ sei und um Missbräuche zu verhindern (z.B. Ausschluss des Haftungsrisikos durch Versicherungsvertrag o.ä.) fordere § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG den Nachweis des Bestehens einer Außenhaftung. Dieser könne – neben der bereits genannten Vorlage eines Handelsregisterauszugs – z.B. erbracht werden durch eine entsprechende Kapitalkontenentwicklung. Anhand dieser Unterlagen könnte z.B. auch ein Insolvenzverwalter nachprüfen, ob ggfs. noch eine ausstehende Hafteinlage einzufordern sei. Die Klägerin verfüge laut Handelsregister über ein Kommanditkapital von insgesamt 80.000 EUR. Auf M entfielen 43.200 EUR als Haftkapital. Das variable Kapitalkonto der M stelle sich für die vergangenen drei Jahre in den Handelsbilanzen der Klägerin wie folgt dar (in EUR): Kapitalkonto 01.10.2012 ./. 143.404 ./. Entnahmen 48.248 + Einlagen 30.000 + Ergebnisanteil 10.649 Kapitalkonto 30.09.2013 ./. 151.003 ./. Entnahmen 45.687 + Ergebnisanteil 18.454 Kapitalkonto 30.09.2014 ./. 178.236 ./. Entnahmen 46.464 + Ergebnisanteil ./. 35.439 Kapitalkonto 30.09.2015 ./. 260.139 In der Bilanz der Klägerin zum 30.09.2015 sei zwar keine ausstehende Hafteinlage ausgewiesen, die oben aufgeführten Kapitalkontenentwicklungen der vergangenen Jahre sowie die erklärten Werte zu Einlagen und Entnahmen ließen jedoch den Schluss zu, dass die Hafteinlage der Kommanditistin zum Bilanzstichtag nicht in voller Höhe erbracht sei. Das negative Kapitalkonto habe sich durch die Entnahmen in den letzten Jahren, die den Ergebnisanteil und eventuelle Einlagen überstiegen, weiterhin erhöht. Die Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG stünden der erweiterten Möglichkeit des Verlustausgleichs nach Satz 2 damit nicht im Weg. Die Hafteinlage i.H.v. 43.200 EUR gelte aufgrund der kontinuierlichen negativen Kapitalkontenentwicklung als nicht erbracht. Da die Klägerin kein Wahlrecht zur Geltendmachung des erweiterten Verlustabzugs gehabt habe, habe der Verlust aus der Gesamthand von 26.421 EUR in voller Höhe als ausgleichsfähig festgestellt werden können. Zur Begründung ihrer Klage vertieft die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor, die Auffassung des Beklagten widerspreche dem klaren Wortlaut des Gesetzes und sei mit diesem daher nicht zu vereinbaren. Der Duden verwende die Verben „können“ und „dürfen“ synonym. Damit sei die auf das Urteil des FG Köln gestützte Auffassung des Beklagten, dass seitens des Gesetzgebers die Formulierung „dürfen“ gewählt worden wäre, wenn er ein Wahlrecht hätte einräumen wollen, unzutreffend. Wenn der Gesetzgeber eine zwingende Rechtsfolge hätte herbeiführen wollen, dann hätte er die Formulierung „ist abzuziehen“ verwendet. „Können“ räume die Möglichkeit ein, etwas zu tun. Die Entscheidung hinsichtlich der Wahrnehmung dieser Möglichkeit könne im Kontext des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nur beim Steuerpflichtigen und nicht beim Finanzamt liegen. Aus diesem Grund sei mit der herrschenden Meinung in der Fachliteratur von einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen auszugehen. Nach Auffassung von Wacker in Schmidt (EStG, 37. Aufl. § 15a Rz. 123) könne auch ein früher zu Unrecht nicht berücksichtigter erweiterter Verlustausgleich später nachgeholt werden, sofern die überschießende Außenhaftung noch bestehe. Die Auslegung der Norm durch den Beklagten würde zu einer verfassungswidrigen Verlustabzugsbeschränkung führen, die massiv gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen würde (siehe zur Verfassungswidrigkeit von Verlustabzugsbeschränkungen u.a. BVerfG-Beschluss vom 26.03.2017 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094). Insofern wäre die gesetzliche Regelung entweder aufgrund der Verfassungswidrigkeit zu verwerfen oder aber im verfassungskonformen Sinn zu interpretieren. Die vom Beklagten angeführte Verwaltungsvorschrift, die weder die Steuerpflichtigen noch die Gerichte binde, verstoße insoweit gegen den klaren Gesetzeswortlaut (siehe hierzu BFH-Urteil vom 01.06.2016 XI R 17/11, NZG 2016, 1110). Auch bei Verneinen eines Wahlrechts zur Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG scheitere der Verlustausgleich im Streitjahr an den Regelungen des § 15a Abs. 1 S. 3 EStG. Es seien von Seiten des Steuerpflichtigen keine Angaben gemacht worden, ob die Haftsumme, trotz der negativen Entwicklung des Kapitalkontos, in Vorjahren bereits erbracht worden oder ob die Einlage (teilweise) noch zu erbringen sei. Das Gesetz sehe keinen Spielraum vor, die Höhe der tatsächlich erbrachten Einlage anhand einer nicht näher normierten Interpretation der Kapitalkontenentwicklung zu vermuten. Der Nachweis der Höhe der erbrachten tatsächlich geleisteten Einlage und somit auch die Höhe der erweiterten Außenhaftung nach § 171 HGB seien nicht erbracht worden. Die Klägerin beantragt schriftsätzlich, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. April 2018 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2015 vom 30. März 2017 dahingehend zu ändern, dass der verrechenbare Verlust für die Beigeladene gemäß § 15a Abs. 4 EStG auf einen Betrag von 26.421 EUR festgestellt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt schriftsätzlich, die Klage abzuweisen. Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt im Wesentlichen ergänzend vor, Gegenstand des Verfahrens in dem von der Klägerin angeführten Beschluss des BVerfG vom 29.03.2017 (2 BvL 6/11) sei die Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften beim Verlustabzug infolge schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG gewesen. Der dort angesprochene allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.1 GG werde bei der Verneinung des Wahlrechts nicht verletzt. § 15a Abs. 1 EStG schließe den Verlustabzug grundsätzlich aus. Ausnahme sei die Regelung in Satz 2, die den (in der Regel angestrebten) Verlustausgleich auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB beschränke. Insoweit bestünden laut BFH-Urteil vom 14.12.1999 IX R 7/95 keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Diese Regelung von Grundsatz und Ausnahme finde ihren Niederschlag in § 15a Abs. 2 EStG, wo ausdrücklich für den Fall des grundsätzlichen Nichtausgleichs die spätere Verrechnung mit Gewinnen zugelassen werde. Und eben dieser Aspekt spreche bei der verneinenden Kommentierung für eine Ausgleichs- und Abzugspflicht und gegen die Möglichkeit eines Wahlrechts. Der Verlustabzug scheitere auch nicht an der Regelung des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG. Soweit die Klägerin die Aussagekraft der Kapitalkontenentwicklung für die Frage der Höhe der tatsächlich erbrachten Einlage bezweifele, werde auf § 172 Abs. 4 HGB verwiesen. Sei der Kapitalanteil des Kommanditisten unter den Betrag seiner Einlage gesunken und entnehme er sodann anfallende Gewinnanteile, so trete seine Haftung ein. Ohne Haftungsrisiko könne er somit Entnahmen erst dann wieder tätigen, wenn sein Kapital die Einlage überschritten habe und dann auch nur in Höhe des Überschreitens (§ 172 Abs. 4 Satz 2 HGB). Hierzu erwidert die Klägerin, § 15a Abs. 1 EStG schließe den Verlustabzug beim Kommanditisten keinesfalls grundsätzlich aus, sondern verschiebe die Verlustnutzung, im Zusammenspiel mit § 15a Abs. 2 EStG, in zukünftige Veranlagungszeiträume. Gegen diese temporäre Verlustabzugsbeschränkung bestünden in der Tat laut dem BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die von Teilen der Fachliteratur vorgebrachte Meinung, dass durch Ausübung des bestehenden Wahlrechts die Verlustnutzung in späteren Veranlagungszeiträumen ausgeschlossen sein könnte (ein Wahlrecht unterstellt), würde in eklatanter Weise gegen diesen Gleichheitsgrundsatz verstoßen. Die Bedenken des Beklagten hinsichtlich der späteren Verlustnutzung bei Bejahen eines Wahlrechts seien ungerechtfertigt, da ein Ausschluss der Abzugsmöglichkeit in späteren Veranlagungszeiträumen nach § 15a Abs. 2 EStG zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führen würde, da somit tatsächlich angefallene Verluste final steuerlich unberücksichtigt blieben. Es falle auf, dass das Kapitalkonto am 01.10.2012 bereits einen negativen Stand von 143.404 EUR aufgewiesen habe. Das negative Kapitalkonto sei somit bereits vor dem 01.10.2012 sowohl durch Verlustanteile der Kommanditistin als auch durch getätigte Entnahmen entstanden. Es sei nicht dargelegt, ob und inwieweit dieses negative Kapitalkonto auf Verlustanteilen und/oder Entnahmen beruhe. Auch sei es denkbar, dass der zur Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG führende Tatbestand der Einlagenrückgewähr bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum erfüllt worden und es aus diesem Grunde bereits zu einem Ausgleich von Verlusten gekommen sei. Der vom Beklagten aus der Kapitalkontenentwicklung gezogene Schluss sei reine Spekulation, welche dem Erfordernis des Nachweises des Bestehens der Haftung nicht gerecht werde. Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).