1 K 2011/15

Leitsatz: 1. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist - unbeschadet davon, dass der Gesetzeswortlaut den Anwendungsbereich ausdrücklich auf "Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit" beschränkt (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) - gemeinschaftsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass auch steuerfreie Einnahmen aus Auslandsrenten von der Rückausnahme umfasst werden, wenn die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV tangiert ist (vgl. EuGH-Urteil vom 22.06.2017 C-20/16, Rechtssache "Bechtel"; hier: Berücksichtigung von Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung als Sonderausgaben bei einem in der Pflegekasse pflichtversicherten Steuerpflichtigen, der neben einer im Inland steuerpflichtigen Leibrente eine nach Art. 17 Abs. 2 DBA LUX 2012 im Inland steuerfreie Rente aus der gesetzlichen luxemburgischen Sozialversicherung bezog) (Rn.21) (Rn.33) . 2. Bei der Beurteilung, ob der Beschäftigungsstaat i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG "keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen zulässt", ist eine differenzierte Betrachtung der Vorsorgeaufwendungen nach der jeweiligen Versicherungssparte (z.B. Rentenversicherung, Krankenversicherung, Pflegeversicherung) vorzunehmen (Rn.37) . 3. Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG enthaltene Einschränkung - der Beschäftigungsstaat lässt keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zu - und der damit einhergehende Ausschluss einer Doppelbegünstigung ist vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils vom 22.06.2017 C-20/16 (Rechtssache "Bechtel") im Grundsatz unionsrechtskonform (Rn.36) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 11/20) I. Der zuletzt am 18. Dezember 2019 geänderte Einkommensteuerbescheid 2014 wird dahingehend geändert, dass weitere Beiträge zur Pflegeversicherung in Höhe von 759 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Die Revision wird zugelassen. IV. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des Kostenerstattungsanspruchs abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten. I. Die Klage ist begründet. Der zuletzt am 18. Dezember 2019 geänderte Einkommensteuerbescheid 2014 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht weitere Pflegeversicherungsbeiträge i.H.v. 759 EUR nicht zum Sonderausgabenabzug zugelassen. 1. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG sind Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung zwar als Sonderausgaben abziehbar. Diese dürfen aber nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 1. Hs EStG nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. 1.1. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479; vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; vom 18. Juli 1990 I R 72/86, BFHE 161, 132, BStBl II 1990, 926; vom 18. Juli 1990 I R 109/86, BFH/NV 1991, 220) ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen. Der Begriff „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“ in den Vorschriften des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 3c Abs. 1 EStG ist gleich auszulegen (BFH-Urteile vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149; vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721). 1.2. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang im Sinne des § 10 Abs. 2 Nr. 1 1 Hs. EStG ist im Streitfall gegeben. Der Kläger bezieht eine nach dem Art. 17 Abs. 2 DBA LUX 2012 im Inland steuerfreie Rente aus der gesetzlichen luxemburgischen Sozialversicherung (Caisse nationale d’assurance pension). Zudem bezieht er eine Altersrente aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und ist deswegen versicherungspflichtiges Mitglied der AOK in der Krankenversicherung der Rentner (§ 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V) und damit zugleich versicherungspflichtig in der sozialen Pflegeversicherung (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 SGB XI). Bei Mitgliedern der Pflegekasse, die in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert sind, gelten für die Beitragsbemessung u.a. die §§ 227 bis 232a SGB V (§ 57 Abs. 1 Satz 1 SGB XI). Gemäß § 228 Abs. 1 Satz 2 SGB V gelten als Renten der gesetzlichen Rentenversicherung Renten der allgemeinen Rentenversicherung sowie vergleichbare aus dem Ausland bezogene Renten. Entgegen der Ansicht der Kläger lässt das Einbehalten der Beiträge durch die AOK - und nicht durch den luxemburgischen Sozialversicherungsträger - den „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang“ der hier streitigen Vorsorgeaufwendungen mit den steuerfreien Einnahmen nicht entfallen. Grund für dieses Vorgehen ist die zum 1. Juli 2011 in Kraft getretene Regelung in § 228 Abs. 1 Satz 2 SGB V, mit der der Gesetzgeber eine Grundlage dafür geschaffen hat, dass entsprechend Artikel 5 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 Renten aus dem Ausland hinsichtlich der Eigenschaft als beitragspflichtige Einnahme mit den deutschen Renten (Renten der Gesetzlichen Rentenversicherung) identisch behandelt werden. An dem Umstand, dass die Erzielung der steuerfreien Einnahmen die Pflichtbeiträge auslöst und diese Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen, ändert dies aber nichts. 2. Trotz des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der steuerfreien luxemburgischen Altersrente mit den Beiträgen zur inländischen Pflegeversicherung kann der Kläger diese Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abziehen. 2.1. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 n.F. (anwendbar auf alle offenen Fälle, § 52 Abs. 18 S. 3 EStG) sieht eine Rückausnahme vor, wonach Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen sind, soweit a) sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, b) diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und c) der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt. 2.2. Dem Wortlaut nach wären die vom Kläger in Luxemburg bezogenen Altersrenten, die einer inländischen Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG vergleichbar sind, als „sonstige Einkünfte“ nicht vom Anwendungsbereich der Vorschrift umfasst, da es sich nicht um „Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit“ gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a) EStG handelt. Anders sähe dies aus, wenn die klägerischen Einnahmen mit Bezügen aus früheren Dienstleistungen im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG vergleichbar wären, was sie aber unstreitig nicht sind. Im Lichte der europäischen Arbeitnehmerfreizügigkeit und der gefestigten Rechtsprechungsgrundsätze des EuGH legt der Senat die Tatbestandsvoraussetzung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a) n.F. „Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit“ dahingehend aus, dass auch den inländischen Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Auslandsrenten umfasst werden, wenn der Steuerpflichtige als Arbeitnehmer von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hatte. Dem liegen folgende Überlegungen zugrunde: Im Streitfall ist die Arbeitnehmerfreizügigkeit des verrenteten Klägers tangiert. Nach der Rechtsprechung des EuGH fällt jeder Unionsbürger, der vom Recht auf Freizügigkeit der Arbeitnehmer Gebrauch gemacht und in einem anderen Mitgliedsstaat als seinem Wohnsitzstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, unabhängig von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit in den Anwendungsbereich von Art. 45 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV, EuGH-Urteil vom 28. Februar 2013, Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, Rn. 34 m.w.N.). Da der in Deutschland wohnende Kläger eine unselbständige Beschäftigung in einem anderen Mitgliedsstaat (Luxemburg) ausübte, hat er von dem in Art. 45 AEUV vorgesehenen Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht. Der EuGH hat weiter entschieden, dass der Umstand, dass eine Person nicht mehr in einem Arbeitsverhältnis steht, die Garantie bestimmter, mit der Arbeitnehmereigenschaft zusammenhängender Rechte nicht beeinträchtigt und dass eine Altersrente, deren Gewährung - wie hier - vom früheren Bestehen eines Arbeitsverhältnisses abhängig ist, unter diese Kategorie von Rechten fällt. Das Recht auf die Rente steht nämlich in unauflöslichem Zusammenhang mit der objektiven Arbeitnehmereigenschaft (EuGH-Urteil vom 26. Mai 2016, Kohll und Kohll-Schlesser, C-300/15, EU:C:2016:361 Rn. 25 mit Verweis auf EuGH-Urteil vom 15. Juni 2000, Sehrer, C-302/98, EU:C:2000:322, Rn. 30). Da der Kläger als Bezieher von Auslandsrenten (anders als aktive Arbeitnehmer bzw. Pensionäre i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit steuerfreien Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit in einem Mitgliedsstaat der EU) nicht in den Anwendungsbereich der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a) EStG fällt, ist sein Recht auf Freizügigkeit (Art. 45 AEUV) verletzt. Mit Urteil vom 22. Juni 2017 (Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, Rn. 51) hat der EuGH aber entschieden, dass die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Artikel 45 AEUV einer Regelung wie der des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 a.F. entgegensteht, nach der Beiträge zu Vorsorgeaufwendungen von in einem EU-Mitgliedsstaat tätigen, aber in Deutschland wohnenden Arbeitnehmern, deren Arbeitslohn nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, vom Sonderausgabenabzug ausgenommen sind, während für vergleichbare Beiträge eines in Deutschland tätigen Arbeitnehmers zur deutschen Sozialversicherung dieser Abzug gestattet wird. Die Urteilsbegründung macht deutlich, dass die rechtliche Natur des Beschäftigungsverhältnisses (öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Beschäftigung) nicht entscheidend ist und dass - obwohl der Tenor auf den Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträgen beschränkt ist - im Hinblick auf die übrigen Vorsorgeaufwendungen, sofern sie grundsätzlich vom Abzugsverbot umfasst sind, nichts anders gilt. Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl 2018, 2338) hat der Gesetzgeber die Grundsätze des EuGH-Urteils „Bechtel“ umgesetzt und § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 neu gefasst. Dabei hat er den Anwendungsbereich aber ausdrücklich auf „Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit“ beschränkt (kritisch zur Einschränkung der Rückausnahme vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR - Lfg. 292 Stand Juni 2019, Anm. J 18-4; Korn, DStR 2019, 1, 5), was (wohl) vor dem Hintergrund zu sehen ist, dass die Klägerin im Vorabentscheidungsersuchen eine nichtselbständig Beschäftigte war. Die Begründung zum Gesetzesentwurf vom 24. September 2018 (BTDrucks. 19/4455, S. 41 f.) benennt für die Einschränkung keine Gründe. Da der EuGH den Fall „Bechtel“ aber auf der Basis der Arbeitnehmerfreizügigkeit entschieden hat, ist der Senat zu der Erkenntnis gelangt, dass es geboten ist, die im Zuge der Umsetzung der Grundsätze des o.g. EuGH-Urteils neu geschaffene Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG unbeschadet des insofern anders lautenden Wortlauts gemeinschaftsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass auch steuerfreie Einnahmen aus Auslandsrenten umfasst werden, wenn die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV tangiert ist. Hierdurch ist es möglich, das Gesetz insoweit durch ein gemeinschaftsrechtskonformes Verständnis zu vervollkommnen, ohne dass es einer Vorabentscheidung des EuGH bedarf (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 I R 70/96, BFHE 183, 465, BStBl II 1998, 38). 2.3. Da die Rentenbezüge des Klägers nach dem DBA LUX 2012 im Inland steuerbefreit sind, ist die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 b) EStG normierte Voraussetzung der Rückausnahme erfüllt. 2.4. Nach Überzeugung des Senats steht dem Abzug der hier streitigen Pflegeversicherungsbeiträge als Sonderausgaben die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG normierte Regelung nicht entgegen. Zunächst ist nach Überzeugung des Senats die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG enthaltene Einschränkung und der damit einhergehende Ausschluss einer Doppelbegünstigung (dies wäre der Fall bzgl. der Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung, die in Luxemburg als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden) im Grundsatz unionsrechtskonform. Denn der EuGH hat in dem Urteil vom 22. Juni 2017 (Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488) zwei Ausnahmen von dem Grundsatz, dass sich der Wohnsitzmitgliedstaat nicht auf eine Rechtfertigung im Hinblick auf die ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit berufen kann, um sich der grundsätzlich ihm obliegenden Verantwortung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation der Steuerpflichtigen zu entziehen, aufgezeigt, nämlich wenn - erstens - der Wohnsitzstaat durch das DBA (oder einen anderen Vertrag) von seiner Verpflichtung entbunden ist oder - zweitens - wenn der Wohnsitzstaat feststellt, dass der Beschäftigungsstaat entsprechende Begünstigungen, also z.B. einen Abzug der Sozialversicherungsbeiträge von den Einkünften, gewährt. Diese Einschränkung ist vom EuGH ausdrücklich zugelassen worden. Damit bleibt es für diese Fälle bei der bisherigen Rechtsprechung des X. Senats des BFH (vgl. zur steuerlichen Berücksichtigung von ausländischen Sozialversicherungsbeiträgen: BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 62/09, a.a.O.; so auch Kulosa in HHR, EStG-Komm., Lfg. 292 Juni 2019 Anm. J 18-4; Förster, DStR 2018, 1405, 1409). Die Versagung eines nochmaligen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen im Inland begegnet daher keinen Bedenken. Jedoch ist der Senat der Ansicht, dass das Tatbestandsmerkmal „keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen“ im Beschäftigungsstaat dahingehend auszulegen ist, dass damit die Abzugsfähigkeit der Beiträge der jeweiligen Versicherungssparte gemeint ist. Der Ansicht der Finanzverwaltung, wonach es durch die Formulierung „keinerlei“ nicht darauf ankomme, ob der Tätigkeitsstaat einen Abzug tatsächlich aller Sozialversicherungsbeiträge zulasse und es daher unbeachtlich sei, dass die Beiträge zur Pflegeversicherung in Luxemburg nicht steuerlich absetzbar seien, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Dem liegen folgende Überlegungen zugrunde: Aus luxemburgischer Sicht an ein ausländisches (hier deutsches) Sozialversicherungssystem entrichtete Pflichtbeiträge zur Kranken- und Rentenversicherung können gemäß Art. 110 Nr. 1 L.I.R. („loi concernant l’impôt sur le revenu“) bei der Veranlagung in Luxemburg als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Für Beiträge zur Pflegeversicherung ist ein Sonderausgabenabzug nicht vorgesehen. In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) EStG wird der Grundsatz normiert, dass Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) als Sonderausgaben - und zwar in voller Höhe - abziehbar sind. Die Kranken- und Pflegeversorgung ist ein integraler Bestandteil des im SGB V bzw. SGB XI genannten Leistungskatalogs (Hutter in Blümich, EStG-Komm., 149. EL August 2019, § 10 Rn. 254). Dieses Ergebnis wird auch durch die Entstehungsgeschichte und den aus ihr deutlich werdenden Telos der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) und Buchst. b) EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 – Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung –) gestützt. Das Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125), mit der das BVerfG den Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug auf die existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte (s.a. BTDrucks 16/12254, S. 20 f.). Der Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerliche Verschonung des sogenannten sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230). Ist ein Steuerpflichtiger - wie der Kläger - in der Pflegekasse pflichtversichert, beruhen sowohl die ihm gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihm zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung, nämlich den Regelungen des SGB XI. Diesem Gesetzesbefehl kann er sich nicht entziehen, so dass die Pflichtbeiträge zur Erlangung des Versicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich sind (vgl. zu Krankenversicherungsbeiträgen: BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, a.a.O.; Förster, DStR 2018, 1405 f.). Die steuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine existenznotwendige Krankenversorgung und für eine gesetzliche Pflegeversicherung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs knüpft insoweit an die von der steuerpflichtigen Person tatsächlich geleisteten Beiträge an (vgl. BTDrucks 16/12254, S. 20). Somit sind die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Aufwendungen in voller Höhe abziehbar (Kulosa in HHR, EStG-Komm., Lfg. 283 Dezember 2017 § 10 Rn. 383 f.), während Beiträge zur Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG sowie die sonstigen Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a), Abs. 4 EStG nur begrenzt zum Abzug zugelassen werden. Für eine differenzierte Betrachtung der Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG nach der jeweiligen Versicherungssparte (z.B. Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung) spricht auch der Aufbau der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Anders als in der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3a) EStG, die lediglich eine Aufzählung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen enthält, unterscheidet der Gesetzgeber innerhalb der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich zwischen Beiträgen zur Krankenversicherung (Buchst. a) und zur Pflegeversicherung (Buchst. b), welche jeweils für sich in voller Höhe als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen sind. Vor dem Hintergrund der Entstehungsgeschichte und des Sinns und Zwecks der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der Gesetzessystematik sowie der o.g. Rechtsprechung ist der Senat der Überzeugung, dass bei Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG zwingend zwischen den einzelnen Sparten von Vorsorgeaufwendungen zu unterscheiden ist. Dem widerspricht die vom Beklagten vorgenommene betragsmäßige Betrachtung dahingehend, dass wegen der ungekürzten Berücksichtigung der Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung in Luxemburg (anders als in einem reinen Inlandsfall: begrenzter Abzug der Beiträge zur Rentenversicherung) die Beiträge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben allenfalls in dem Umfang zu berücksichtigen sind, wie - im Vergleich zu einem reinen Inlandsfall - noch „Volumen“ vorhanden ist. Im Hinblick auf die vom Senat vorgenommene Auslegung des Tatbestandsmerkmals in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG kommt es auf die Überlegungen der Finanzverwaltung, wonach sich die Unionsrechtsmäßigkeit auch nach dem EuGH-Urteil „Bechtel“ dem Grunde nach nicht nach der Abzugsfähigkeit einzelner Kosten, sondern nach den (gesamten) Aufwendungen bzw. der „Vergünstigung zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation“ richte, nicht mehr entscheidend an. Im Übrigen ist der Senat der Ansicht, dass die Auffassung der Finanzverwaltung (keine Abzugsfähigkeit von Pflegeversicherungsbeiträgen) zu einer unionsrechtswidrigen Benachteiligung von Personen, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt haben, führen würde. Aufgrund der Tatsache, dass der Kläger sein Recht auf Freizügigkeit ausgeübt hat, würde er folglich einen Teil der nach deutschem Recht vorgesehenen steuerlichen Abzüge verlieren, auf die er sonst aber Anspruch gehabt hätte. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann der Wohnsitzstaat dann von der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation des Steuerpflichtigen absehen, soweit er feststellt, dass ein oder mehrere Beschäftigungsstaaten in Bezug auf die von ihnen besteuerten Einkünfte Vorteile gewähren, die mit der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation derjenigen Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, die nicht im Hoheitsgebiet dieser Staaten wohnen, dort aber zu versteuernde Einkünfte erzielen (EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2002, de Groot, C-385/00, EU:C:2002:750). Darüber hinaus darf die Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG nicht dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann (vgl. Fischer in Kirchhof, EStG-Komm., 18. Aufl. 2019, § 10 Rn. 17 mit Verweis auf Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. Juli 2018 10 K 1964/17 E, EFG 2018, 1515; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382). Die von der Finanzverwaltung vertretene Auslegung des Tatbestandsmerkmals „keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen“ führt aber hinsichtlich der (inländischen) Pflegeversicherungsbeiträge, die in Luxemburg unstreitig nicht steuermindernd berücksichtigt werden können, gerade zu solch einem nicht hinnehmbaren Ergebnis. Mithin war der Klage stattzugeben. II. Die Berechnung wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung - ZPO -. IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Streitig ist die Berücksichtigung von Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung als Sonderausgaben. Die im Inland wohnenden Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2014 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie bezogen jeweils eine im Inland steuerpflichtige Leibrente. Der Kläger bezog zusätzlich von der luxemburgischen Caisse nationale d´assurance pension eine Rente i.H.v. 37.568,88 € (brutto), von der ein Steuerabzug i.H.v. 1.642,00 € einbehalten wurde. In ihrer Einkommensteuererklärung 2014 machte der Kläger Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung i.H.v. 3.318,00 € und Beiträge zur Pflegeversicherung i.H.v. 829,00 € als Sonderausgaben geltend; die Klägerin machte Beiträge zur Krankenversicherung i.H.v. 483,00 € und Beiträge zur Pflegeversicherung i.H.v. 120,00 € geltend (Bl. 5 ESt-Akte). Laut Bescheinigungen der AOK vom 25. März 2015 und 18. Januar 2016 entfielen Krankenversicherungsbeiträge i.H.v. 3.033,00 € sowie Pflegeversicherungsbeiträge i.H.v. 759,00 € auf die luxemburgische Rente des Klägers. Im Einkommensteuerbescheid 2014 vom 24. Juni 2015 berücksichtigte der Beklagte die Ertragsanteile der inländischen Renten als sonstige Einnahmen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) Einkommensteuergesetz (EStG). Die luxemburgischen Renteneinkünfte nahm er als nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg (DBA LUX 2012) steuerfreie Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der festzusetzenden Einkommensteuer aus und berücksichtigte diese i.H.v. 23.027 EUR (Berechnung vgl. Bl. 83 d.A.) im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die Beiträge zur Krankenversicherung erkannte er nur i.H.v. 783,00 € und die Beiträge zur Pflegeversicherung nur i.H.v. 196,00 € als Sonderausgaben an. Im Erläuterungsteil des Bescheides führte der Beklagte aus, dass die Krankenversicherungsbeiträge, soweit sie im Zusammenhang mit den steuerfreien luxemburgischen Einkünften stünden, nicht abzugsfähig seien. Zur Begründung ihres Einspruchs trugen die Kläger im Wesentlichen vor, die nicht berücksichtigten Krankenkassenbeiträge seien Pflichtbeiträge, die durch die deutsche Gesetzgebung für eine luxemburgische gesetzliche Rente an eine deutsche Krankenkasse geleistet worden seien. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang liege nicht vor. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24. August 2015 zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Versicherungsbeiträge mit den im Inland steuerfreien Renteneinnahmen aus Luxemburg bestehe. Die Höhe der Beiträge richte sich nach der Höhe der Rentenbezüge. Dieser Zusammenhang rechtfertige die Annahme des § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG, dass die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge den Renteneinnahmen als Finanzierungsquelle zuzuordnen seien und die Beiträge nicht die sonstigen Einnahmen der Kläger, welche die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer seien, minderten. Dem Umstand, dass die streitbefangenen Beiträge in Deutschland zu entrichten seien, komme keine entscheidende Bedeutung zu. Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor, ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang sei nicht gegeben, da hier ein weiterer Zwischenschritt vorliege, um eine krankenversicherungsrechtliche Absicherung in Deutschland zu erhalten. Es handele sich um einen zur sozialen Absicherung gezahlten Pflichtbeitrag, geleistet an die AOK, der insoweit allenfalls mittelbar ein ähnliches Ergebnis erziele. Die Beiträge seien bei der luxemburgischen Steuer nicht berücksichtigt worden. Zu der auf Aufforderung des Gerichts vorgelegten Bescheinigung der luxemburgischen Steuerbehörde vom 21. November 2019, wonach die Kläger für das Jahr 2014 nicht zur Einkommensteuer veranlagt worden seien (Bl. 81 Prozessakte), tragen sie vor, eine Steuererklärung sei nicht abgegeben worden, da sie davon ausgegangen seien, dass die in Deutschland gezahlten Sozialbeiträge - wie in den Jahren zuvor - vom Beklagten anerkannt würden. In der mündlichen Verhandlung gab der Kläger auf Frage des Gerichts an, dass er in Luxemburg als Angestellter beschäftigt gewesen sei. Die Kläger beantragen, den zuletzt am 18. Dezember 2019 geänderten Einkommensteuerbescheid 2014 dahingehend abzuändern, dass weitere Beiträge zur Pflegeversicherung in Höhe von 759 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 24. August 2015 und trägt ergänzend vor, die streitigen Beiträge beruhten auf ausländischen Einkünften, die im Inland aufgrund des DBA zwischen Deutschland und Luxemburg steuerfrei gestellt seien. Sie seien daher nicht als Sonderausgaben abziehbar. Ob die Beiträge unmittelbar von der Rente einbehalten oder vom Kläger selbst entrichtet worden seien, sei ohne Bedeutung. Unter dem 18. Dezember 2019 hat der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 24. Juni 2015 geändert (Anpassung Vorläufigkeitsvermerk). Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).