1 K 1444/16

Leitsatz: Übernimmt ein Kreditinstitut zur Absicherung eines Fremdwährungskredites eine Garantie und erhält es von dem Kreditgeber hierfür als Gegenleistung eine Provision, kann wegen des Risikos, dass aus dem Garantieversprechen ein Verlust entsteht, weil der Wert der Verpflichtung des Kreditinstitutes den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt, nach § 5 Abs. 4a EStG steuerbilanziell keine Rückstellung gebildet werden.(Rn.29) I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Steuerbescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Rückstellungen zu Recht nicht anerkannt, da es sich um – steuerlich nicht zulässige – Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften im Sinne von § 5 Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) handelt. 1. a) Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist bei einem schwebenden Geschäft nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen gestört ist. Dies kann zum einen bei Vorleistungen oder Erfüllungsrückständen eines Vertragspartners der Fall sein (BFH, Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Zum anderen sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Drohverlustrückstellungen bilden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) eine Ausnahme vom Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (Rade/Stobbe, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 2050). Steuerbilanziell dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nach der durch das Unternehmenssteuerreformgesetz vom 29. November 1997 eingeführten Vorschrift des § 5 Abs. 4a EStG allerdings nicht mehr gebildet werden. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der GoB (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG) wird insofern für die steuerliche Gewinnermittlung durchbrochen (Rade/Stobbe, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 2051). b) Schwebende Geschäfte sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gegenseitige auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht – abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten – noch nicht voll erfüllt sind (BFH, Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Bei einseitigen Leistungsversprechen liegt dementsprechend kein schwebendes Geschäft vor (BFH, Beschluss vom 22. August 2006 X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253). Garantieverträge sind regelmäßig einseitige Leistungsversprechen gegenüber dem Versprechensempfänger und keine gegenseitigen Verträge (BFH, Beschluss vom 11. April 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919; vgl. auch BFH, Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785, m.w.N.; OFD München, Verfügung vom 12. April 2002 S 2137 - 49 St 41/42, DStR 2002, 1303). Die Verpflichtung des Garantiegebers zur Abgabe des Garantieversprechens bzw. zur Leistung im Garantiefall kann jedoch im Einzelfall Bestandteil eines zwischen ihm und dem Gläubiger bestehenden unvollkommen zweiseitig verpflichtenden oder gegenseitigen Vertrags sein. So liegt es etwa, wenn der Gläubiger sich gegenüber dem Garantiegeber zur Zahlung einer Provision verpflichtet. Der Vertrag unterliegt dann, was das Verhältnis der beiderseitigen Hauptleistungspflichten betrifft, den Vorschriften der §§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- (vgl. zur Bürgschaft: Habersack, in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Auflage 2017, § 765, Rn. 6; Horn, in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2012, § 765, Rn. 148; ebenso – wenngleich die Zwei- bzw. Gegenseitigkeit aufgrund der Umstände des entschiedenen Falls verneinend – FG München, Urteil vom 2. März 2009 7 K 1770/06, EFG 2009, 917; vgl. außerdem BFH, Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100, unter Ziff. II. 4. b), zur Gewährung einer Ausfallgarantie als schwebendes Geschäft, wenn der Gläubiger dem Garantiegeber ein Avalentgelt zahlt; BGH, EuGH-Vorlage vom 11. Januar 1996 IX ZR 56/95, NJW 1996, 930, unter Ziff. III. 1.). c) Im Streitfall hat die Klägerin nach Überzeugung des Senats von der X-Bank als Gegenleistung für die Übernahme der Garantie laufende Provisionen erhalten. Bei dem Garantievertrag handelt es sich insofern um ein schwebendes Geschäft. aa) Die X-Bank hat der Klägerin in Bezug auf die Fremdwährungskreditverträge mit den Kunden T. K., H. und H. S., Fa. S. GmbH und U. W. unstreitig eine jährliche Marge gezahlt. Der Umstand, dass diese Marge in die von den Kunden an die X-Bank zu leistenden Zinsen eingerechnet war, könnte zwar darauf hindeuten, dass es sich um eine Zahlung der Kunden gehandelt hat, die von der X-Bank lediglich an die Klägerin weitergeleitet wurde (verlängerter Zahlungsweg). Dies würde aber voraussetzen, dass die Kunden gegenüber der Klägerin zu einer solchen Zahlung – als Gegenleistung für das Garantieversprechen gegenüber der X-Bank – verpflichtet waren. Eine Verpflichtung der Kunden zur Zahlung einer Avalprovision lässt sich den vorliegenden Avalkreditverträgen jedoch gerade nicht entnehmen. Die entsprechenden Felder in den Avalkreditverträgen zur Berechnung einer Provision für die Bereitstellung des Avals enthalten vielmehr keinen Eintrag (Bl. 71 ff. d. Bp-Handakte, Bl. 99 – 104, 108 – 111 d. PA) bzw. – im Fall des Avalkreditvertrags der Fa. S. vom 16./19. Juli 2004 (Bl. 105 – 107 d. PA) – den Eintrag „0,00“. Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Zahlung einer Avalprovision zwischen der Klägerin und den Kunden mündlich vereinbart wurde, zumal derartige mündliche Vereinbarungen im Bankkundengeschäft völlig unüblich sind und Änderungen oder Ergänzungen des Avalkreditvertrags, um Gültigkeit zu erlangen, nach § 10 der Allgemeinen Avalkreditbedingungen der Klägerin (vgl. z.B. Bl. 103 d. PA) der Schriftform bedürfen. Soweit die Klägerin die X-Bank gemäß § 8 Ziff. 2 und 3 des Kooperationsvertrags beauftragt bzw. beauftragen kann, „die zwischen ihr und dem Kunden vereinbarte Avalprovision einzuziehen“, und die X-Bank “die Avalprovision in dem mit dem Kunden vereinbarten Sollzinssatz berücksichtigen“ bzw. der Klägerin gutschreiben wird, vermag auch dies nichts daran zu ändern, dass die Zahlung einer Avalprovision zwischen der Klägerin und den Kunden im Streitzeitraum nicht vereinbart war (anders im Avalkreditvertrag zwischen der Klägerin und der Fa. S. GmbH vom 13./21. Januar 2014 mit Vereinbarung einer Avalprovision in Höhe von 1,125 %, vgl. Bl. 112 d. PA). Die betreffenden Klauseln im Kooperationsvertrag gehen daher zumindest hinsichtlich der streitgegenständlichen – bereits in den Jahren 2003 und 2004 geschlossenen – Avalkreditverträge ins Leere. Bei der in den Streitjahren gezahlten Marge handelt es sich demzufolge nicht um eine von der X-Bank im verlängerten Zahlungsweg weitergeleitete Zahlung der Kunden, sondern vielmehr um eine eigene Leistung der X-Bank an die Klägerin. bb) Der Senat hat auch keinen Zweifel daran, dass die Marge – zumindest zu einem erheblichen Teil – die Übernahme der Garantie durch die Klägerin abgelten sollte. Der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht des Klägervertreters, die Marge sei (ausschließlich) die Gegenleistung der X-Bank für von der Klägerin übernommene Leistungen der Kreditvermittlung, -betreuung usw. gewesen, kann nicht gefolgt werden. Zwar hat die Klägerin nach dem Kooperationsvertrag weitere, über die Garantieübernahme hinausgehende Leistungen gegenüber der X-Bank zu erbringen (Unterstützung im Zusammenhang mit dem Abschluss der Fremdwährungskreditverträge sowie im weiteren Verlauf der Kundenbeziehung nach Vertragsschluss; Unterrichtung über die Insolvenz oder eine wesentliche Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Kunden, durch die eine Rückzahlung des Kredits gefährdet wird, usw.). In § 9 des Vertrags ist jedoch ausdrücklich geregelt, dass sie für die Vermittlung des Kunden zum Abschluss eines …Credit Vertrages keine Vergütung erhält (Ziff. 1) bzw. lediglich zur Abgeltung ihrer Tätigkeit im Zusammenhang mit vom Kunden zusätzlich beauftragten Währungsgeschäften eine Vergütung erhalten „kann“ (Ziff. 2). Eine Vergütungspflicht der X-Bank für die in §§ 1, 2 und 5 übernommenen Aufgaben der Klägerin lässt sich dem Kooperationsvertrag demnach gerade nicht entnehmen. Davon abgesehen wurde der Kooperationsvertrag auch erst unter dem 26. April/30. Mai 2011 geschlossen. Es kann deshalb nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass der Klägerin die darin übernommenen Aufgaben bereits vor diesem Zeitpunkt oblegen haben, zumal ihre Prozessbevollmächtigte auf die Frage des Berichterstatters, ob es bereits vor dem Kooperationsvertrag einen vergleichbaren Rahmenvertrag gegeben habe, telefonisch mitgeteilt hat, sonstige Vereinbarungen seien zwischen der Klägerin und der X-Bank vor dem 26. April/30. Mai 2011 nicht getroffen worden. Selbst wenn anzunehmen wäre, dass die Klägerin an die X-Bank im gesamten Streitzeitraum entgeltlich Leistungen der Kreditvermittlung, -betreuung usw. erbracht hat, könnte auf diese Leistungen im Übrigen allenfalls ein Teil der gezahlten Marge entfallen. Zwar hat das FG München mit Urteil vom 2. März 2009 zu einem ähnlichen Sachverhalt entschieden, dass eine von dem dortigen Garantienehmer gezahlte „Marge“ nicht als Gegenleistung für die Übernahme der Garantie anzusehen sei (7 K 1770/06, EFG 2009, 917). Der vorliegend zur Beurteilung stehende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch insofern von dem Sachverhalt, der dem Urteil des FG München zugrunde lag, als in jenem Fall – anders als im Streitfall – die Zahlung einer Avalprovision durch den Kunden ausdrücklich vereinbart war. Bei dieser Sachlage konnte das FG München rechtsfehlerfrei davon ausgehen, dass die Marge nicht in einem synallagmatischen Verhältnis zur Übernahme der Garantie stand, sondern Entgelt für die Kreditvermittlungsleistung der dortigen Klägerin war. Die Auffassung der Klägerin würde hingegen bedeuten, dass sie das Kreditausfallrisiko ohne jegliche Gegenleistung übernommen hätte. Es wäre nach Überzeugung des Senats für ein Kreditinstitut wie die Klägerin aber völlig unüblich, zugunsten eines Kunden eine Garantie zu übernehmen, ohne hierfür – entweder vom Kunden oder vom Garantienehmer – eine Vergütung zu erhalten. Dem Umstand, dass die Globalgarantie vom 5. November 2002 keine ausdrückliche Gegenleistung der X-Bank vorsieht, ist vor diesem Hintergrund keine maßgebliche Bedeutung beizumessen. Der Senat geht davon aus, dass die Entgeltlichkeit der Garantieübernahme zwischen der Klägerin und der X-Bank zumindest konkludent vereinbart war. d) Soweit die Klägerin wegen der drohenden Inanspruchnahme aus der Garantie Rückstellungen gebildet hat, liegen diesen Rückstellungen keine Erfüllungsrückstände zugrunde. Ein Erfüllungsrückstand liegt nur dann vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte (BFH, Urteil vom 09. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860). Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht gegeben. Bei einem – wie hier – entgeltlichen Garantieversprechen kann vor dem Garantiefall insbesondere nicht argumentiert werden, es liege deshalb ein Erfüllungsrückstand vor, weil der Garantiegeber bereits die Provision erhalten, er die ihm obliegende Leistung aber noch nicht erbracht habe. Denn die dem Garantiegeber obliegende Leistung besteht darin, das für den Garantienehmer aus der Kreditvergabe resultierende Risiko zu übernehmen bzw. sich für den Garantiefall leistungsbereit zu halten. Ungeachtet dessen, dass der entgeltliche Garantievertrag ein Dauerschuldverhältnis begründet (so zutreffend zur Bürgschaft: Habersack, in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Auflage 2017, § 765, Rn. 55, unter Bezugnahme auf u.a. BGH, Urteil vom 7. Oktober 2002 II ZR 74/00, NJW 2003, 61; a.A. Horn, in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2012, § 765, Rn. 15, allerdings wohl beschränkt auf unentgeltliche Bürgschaften, bei denen der Leistung des Bürgen – anders als im Streitfall – kein zeitproportionales Entgelt entspricht), hatte die Klägerin diese Leistung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aber erbracht. Das Gleichgewicht der vertraglichen Beziehung war demnach nicht durch Erfüllungsrückstände gestört, sondern die beiderseitigen Leistungen standen sich jeweils ausgeglichen gegenüber. Die Klägerin hat die Rückstellungen vielmehr in der Annahme gebildet, dass ihr aus den Garantieversprechen Verluste drohen, weil der Wert ihrer Verpflichtungen den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt (sog. Verpflichtungsüberschuss; vgl. BFH, Beschluss vom 02. April 2008 I B 197/07, BFH/NV 2008, 1355). Um einen solchen Verpflichtungsüberschuss geht es auch bei einer entgeltlichen Bürgschaftsübernahme, bei der der Bürge ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss. Der durch die Bürgschaftsübernahme begründete schwebende Vertrag ist in diesem Fall mit Blick auf die Restlaufzeit nicht mehr ausgeglichen und zieht deshalb handelsbilanziell die Bildung einer Drohverlustrückstellung nach sich (Rade/Stobbe, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 2055; Naumann BB 1998, 527, 529; vgl. außerdem BFH, Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100), die steuerbilanziell jedoch – wie bereits ausgeführt – nach § 5 Abs. 4a EStG unzulässig ist. 2. Die Klage war nach alledem aus den unter Ziff. 1 dargelegten Gründen abzuweisen. Zu der zwischen den Beteiligten streitigen – im Ergebnis nicht mehr entscheidungserheblichen – Frage, ob die Klägerin (handelsbilanziell) Rückstellungen wegen der drohenden Inanspruchnahme aus der Garantie bilden durfte, wird lediglich ergänzend auf folgendes hingewiesen: Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Bildung von Rückstellungen wegen drohender Inanspruchnahme aus Bürgschaftsverpflichtungen, die nach Ansicht des Senats auf Garantieverpflichtungen übertragbar ist, kann eine Bürgschaftsverpflichtung erst dann passiviert werden, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht. Eine Inanspruchnahme des Bürgen droht jedenfalls dann, wenn zu erwarten ist, dass sich der Gläubiger wegen Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners an den Bürgen wenden wird (BFH, Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, m.w.N.). Voraussetzung für die Rückstellungsbildung ist in solchen Fällen demnach, dass zum einen hinreichende Anhaltspunkte für eine Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners bestehen und zum anderen davon auszugehen ist, dass der Gläubiger auf die Bürgschaft/Garantie zurückgreifen wird. Insofern kann der Ansicht des Beklagten, es bedürfe stets einer Anforderung des Gläubigers oder einer ernsthaften Leistungsstörung des Kredites, jedenfalls nicht ohne weiteres gefolgt werden. Werden die wirtschaftlichen Verhältnisse des Hauptschuldners – wie hier (vgl. § 5 Nr. 4 des Kooperationsvertrags) – ausnahmsweise nicht durch den Gläubiger, sondern durch den Bürgen/Garantiegeber geprüft und stehen dem Gläubiger außer dem Aval keine weiteren Sicherheiten zur Verfügung, erscheint nach vorläufiger Einschätzung des Senats durchaus denkbar, dass der Bürge/Garantiegeber eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus der Bürgschaft/Garantie auch ohne Anforderung des Gläubigers oder ernsthafte Leistungsstörung des Kredits bilden kann. Unabhängig von der Frage, ob die Klägerin zu den jeweiligen Bilanzstichtagen von einer Zahlungsunfähigkeit der betreffenden Kunden ausgehen durfte, ist allerdings zu beachten, dass die Bildung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft/Garantie voraussetzt, dass der künftig zu aktivierende Rückgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner sogleich wegen einer Wertminderung abzuschreiben wäre (vgl. BFH, Beschluss vom 12. Juni 2013 X B 191/12, BFH/NV 2013, 1622). Ob bzw. inwieweit diese Voraussetzungen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen erfüllt waren, erscheint zumindest zweifelhaft. Denn während die Forderungen der X-Bank nur durch die Garantie der Klägerin gesichert waren, haben der Klägerin im Avalkreditverhältnis zu den Kunden sämtliche aus der Geschäftsbeziehung bestehende Sicherheiten zur Verfügung gestanden bzw. wurden in einzelnen Avalkreditverträgen sogar zusätzliche Sicherheiten gestellt. Es spricht deshalb einiges dafür, dass die Rückgriffsansprüche gegen die Kunden nicht (vollumfänglich) wertlos waren und die Klage auch aus diesem Grund keinen bzw. allenfalls teilweise Erfolg hätte haben können. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Streitig ist, ob die Klägerin wegen der drohenden Inanspruchnahme aus Avalkrediten Rückstellungen bilden kann. Die Klägerin ist ein Kreditinstitut in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft (eG). Gegenstand ihres Unternehmens ist die Durchführung von banküblichen und ergänzenden Geschäften. Im Rahmen ihrer Tätigkeit vermittelt die Klägerin u.a. Fremdwährungskredite der …-Bank in L. (im Folgenden: X-Bank) und gewährt ihren Kunden hierzu Avalkredite. Im Einzelnen bestehen zwischen der Klägerin, der X-Bank und den Kunden dabei folgende vertragliche Beziehungen: - Der Kunde schließt mit der X-Bank einen Fremdwährungskreditvertrag (vgl. zu den im Streitfall relevanten Fremdwährungskreditverträgen zwischen der X-Bank und den Kunden T.K., H. und H. S., Fa. S. GmbH und U. W. Bl. 68 f. d. Bp-Handakte, Bl. 130 – 146 d. PA). Im vereinbarten Zinssatz ist eine Marge der Klägerin enthalten, den diese bei Vertragsschluss auf den Zinssatz der X-Bank aufschlägt und deren Höhe von der Einschätzung der Bonität des Kunden durch die Klägerin abhängt (vgl. zur Marge im Fall der Kreditnehmer S. Bl. 70 d. Bp-Handakte). Die X-Bank zieht den Zinsbetrag beim Kunden ein und führt die Marge sodann an die Klägerin ab. Zur Sicherung der Forderungen der X-Bank dient eine Garantie/ein Aval auf erstes Anfordern der Klägerin; zusätzliche Sicherheiten werden nicht gestellt. - Die Klägerin schließt mit dem Kunden einen Avalkreditvertrag (vgl. Bl. 71 ff. d. Bp-Handakte, Bl. 99 – 111 d. PA), in welchem sie sich verpflichtet, zur Absicherung des Fremdwährungskredites eine Garantie/Bürgschaft zu übernehmen. Die Zahlung einer Avalprovision wird nicht vereinbart (anders im Avalkreditvertrag zwischen der Klägerin und der Fa. S. GmbH vom 13./21. Januar 2014, vgl. Bl. 112 d. PA). Die der Klägerin aus der Geschäftsbeziehung zum Kunden bereits zustehenden Sicherheiten sichern auch die Ansprüche aus dem Avalkreditvertrag; teilweise wird die Gestellung zusätzlicher Sicherheiten vereinbart (vgl. Bl. 102, 109 d. PA). - Die Klägerin übernimmt gegenüber der X-Bank zur Sicherung aller Ansprüche, welche der X-Bank aus den Fremdwährungskreditverträgen gegen die jeweiligen Kreditnehmer zustehen oder zustehen werden, eine unbedingte, unbegrenzte und unbefristete Garantie und verpflichtet sich, auf erste schriftliche Anforderung jeden unter der Garantie geforderten Betrag zu zahlen, gegen die schriftliche Bestätigung der X-Bank, dass der geforderte Betrag durch den jeweiligen Kreditnehmer bei Fälligkeit nicht gezahlt wurde. Die Verpflichtung gilt unter Verzicht auf jegliche Einreden und Einwendungen aus dem Kreditverhältnis. Ihre Ansprüche aus den Krediten gegen den jeweiligen Kreditnehmer tritt die X-Bank an die Klägerin ab. Eine Gegenleistung wird nicht vereinbart (vgl. Globalgarantie vom 5. November 2002, Bl. 125 d. PA). Auf entsprechende Frage des Gerichts an den Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vom 29. August 2018 hat dieser mitgeteilt, es habe im Streitzeitraum nur die Globalgarantie vom 05. November 2002 gegeben; Einzelgarantie bzw. -bürgschaftsverträge seien nicht geschlossen worden (Bl. 153 d. PA). Unter dem 26. April/30. Mai 2011 haben die Klägerin und die X-Bank außerdem einen „Kooperationsvertrag …-Credit“ geschlossen (im Folgenden: Kooperationsvertrag, Bl. 25 ff. d. Rbh.-Akte), wonach die Klägerin verpflichtet ist, zur Sicherung der Fremdwährungskredite gegenüber der X-Bank eine Einzel- oder Globalgarantie abzugeben (§ 1 Nr. 2). Im Kooperationsvertrag sind weitere Aufgaben der Klägerin geregelt, darunter die Verpflichtung, die X-Bank im Zusammenhang mit dem Abschluss der Fremdwährungskreditverträge zu unterstützen, insbesondere derartige Verträge mit den Kunden als Vertreterin der X-Bank zu verhandeln, sowie die X-Bank auch im weiteren Verlauf der Kundenbeziehung nach Vertragsschluss zu unterstützen (§ 1 Nr. 4 i.V.m. § 2 Nr. 1). Darüber hinaus ist die Klägerin u.a. verpflichtet, die X-Bank, soweit gesetzlich zulässig, unverzüglich über die Insolvenz oder eine wesentliche Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Kunden, durch die eine Rückzahlung des Kredits gefährdet wird, zu unterrichten. Die notwendigen weiteren Schritte sind von den Vertragsparteien miteinander abzustimmen (§ 5 Nr. 4). Gemäß § 9 Nr. 1 des Kooperationsvertrags erhält die Klägerin für die Vermittlung des Kunden zum Abschluss eines …-Credit-Vertrags keine Vergütung. Zur Abgeltung ihrer Tätigkeit im Zusammenhang mit vom Kunden zusätzlich beauftragten Währungsgeschäften kann sie eine Vergütung erhalten (§ 9 Nr. 2). Zum Avalkreditvertrag zwischen dem Kunden und der Klägerin enthält der Kooperationsvertrag unter § 8 Nr. 2 und 3 folgende Regelung: „2. Ist der Kunde ein Verbraucher, beauftragt die Bank hiermit die X-BANK die zwischen ihr und dem Kunden vereinbarte Avalprovision einzuziehen. (…) Die X-BANK wird die Avalprovision in dem mit dem Kunden vereinbarten Sollzinssatz berücksichtigen. Die Gutschrift der Avalprovision erfolgt mit Zahlung der jeweiligen Sollzinsen des Kunden auf dem X-BANK-internen Provisionskonto der Bank in Euro. (…) 3. Ist der Kunde kein Verbraucher, kann die Bank die X-BANK durch Angabe der Avalprovision im Kundenauftrag mit der Einziehung der Avalprovision analog § 8 Abs. 2 beauftragen.“ Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Verträge verwiesen. In ihren Bilanzen der Streitjahre 2008 bis 2012 bildete die Klägerin in Bezug auf die für ihre Kunden T. K., H. und H. S., Fa. S. GmbH und U. W. gewährten Avale Einzelrückstellungen für Eventualverbindlichkeiten wie folgt (lt. Aufstellung der Klägerin, vgl. Bl. 98 d. PA): 2008 2009 2010 2011 2012 € K. 132.542,85 135.119,10 146.532,07 149.300,00 187.000,00 S. 170.000,00 186.137,53 192.200,00 186.100,00 Fa. S. 139.000,00 125.200,00 28.600,00 W. 388.800,00 360.200,00 Summe 132.542,85 305.119,10 471.669,60 855.500,00 761.900,00 Der Beklagte veranlagte die Klägerin in Bescheiden für 2008 bis 2012 über Körperschaftsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In der Zeit von Oktober 2014 bis Juli 2015 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung durchgeführt. Unter Tz. 1.8 des Prüfungsberichts vom 17. Juli 2015 kürzte der Prüfer die gebildeten Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten jeweils auf 0 €. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, es habe nach Auskunft des Kreditabteilungsleiters der Klägerin bisher in keinem Rückstellungsfall eine Anforderung der X-Bank gegeben. Die Kredite seien immer, wenngleich teilweise unter Überziehung der Girokonten, bedient worden. Auch die Marge sei immer an die Klägerin gezahlt worden. Eine Rückstellung dürfe aber nur gebildet werden, wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft gerechnet werden müsse. Es müsse daher entweder eine Anforderung der X-Bank oder eine ernsthafte Leistungsstörung des Kredites vorliegen. Eine rein rechnerisch fehlende Kapitaldienstfähigkeit der Kunden der X-Bank reiche nicht aus. Die gebildeten Rückstellungen hätten den Charakter von Drohverlustrückstellungen, die steuerlich nach § 5 Abs. 4a EStG nicht berücksichtigt werden dürften. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen im Prüfungsbericht verwiesen (Bl. 13 f. d. Bp.-Berichtsakten). Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ unter dem 28. September 2015 jeweils geänderte Bescheide für 2008 bis 2012 über Körperschaftsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag. Hiergegen legte die Klägerin am 07. Oktober 2015 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, sie prüfe regelmäßig die Bonität der Kunden. Zumeist hätten die Kunden neben den Fremdwährungskrediten bei der X-Bank auch bei ihr Kredite aufgenommen. Sofern die Prüfung ergebe, dass der Kunde nicht mehr kapitaldienstfähig sei und daneben Blankoanteile (= ungesicherte Teile des Kredits) bestünden, bilde sie Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten. Habe der Kunde bei ihr keinen Kredit aufgenommen, prüfe sie auf Basis von Erkenntnissen aus der Kontoführung (Kontoüberziehungen, Lastschriftrückgaben, Nichtausführung von Überweisungen usw.). Zusätzlich werde die Kapitaldienstfähigkeit berechnet. Die Bildung einer Rückstellung sei unabhängig davon, ob eine Anforderung der X-Bank aus der Bürgschaft bestehe. Habe sie eigene Forderungen an den Kunden gehabt, seien Einzelwertberichtigungen gebucht worden, welche die Betriebsprüfung anerkannt habe. Der Sachverhalt sei in den Ausführungen der Betriebsprüfung zwar grundsätzlich korrekt wiedergegeben. Die dargestellten Schlussfolgerungen seien allerdings nicht richtig. Dass die Rückstellung den Charakter einer Drohverlustrückstellung habe, sei nicht nachvollziehbar. Die Ursache der Rückstellung liege aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags in der Vergangenheit, während eine Drohverlustrückstellung ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zukunft habe. Außerdem liege ein einseitig verpflichtender Bürgschaftsvertrag vor. Drohverlustrückstellungen basierten aber regelmäßig auf zweiseitig verpflichtenden Verträgen. Des Weiteren werde auf die Verfügung der OFD München vom 12. April 2002 (S. 2.137 – 49 St 41/42) und den Beschluss des BFH vom 11. April 2003 (IV B 176/02) verwiesen. Zwar sei eine Rückstellung erst dann zu bilden, wenn ernsthaft mit der Inanspruchnahme gerechnet werden müsse. Soweit dies nach Ansicht der Betriebsprüfung voraussetze, dass eine Anforderung des Bürgschaftsbetrags durch den Bürgschaftsnehmer oder eine ernsthafte Leistungsstörung des Kredits vorliege, könne dem jedoch nicht gefolgt werden. Der Kunde habe zur X-Bank kein in der Entstehung normales Kreditverhältnis. Eine umfangreiche Bonitäts- und Beleihungsprüfung, u.a. anhand der Einkommens- und Beleihungsunterlagen, erfolge nicht durch die X-Bank, sondern durch sie, die Klägerin. Nach positiver Prüfung gebe sie anschließend die Garantie gegenüber der X-Bank ab. Die X-Bank gewähre den Kredit ausschließlich aufgrund ihrer Garantie, ohne sich Einblick in die finanziellen Verhältnisse ihres Kreditnehmers oder in Beleihungsunterlagen zu verschaffen. Die Bonitätsprüfung erfolge in diesem Konstrukt nicht etwa durch den Darlehensgeber, sondern durch den Garantiegeber. Auch über die Zahlung der Annuitäten entscheide letztlich sie selbst. Zahle sie die Raten nicht mehr an die X-Bank, trete sofort die Bürgschaft in den Vordergrund und die X-Bank nehme sie in Anspruch. Insofern sei die Leistungsstörung in den hier zugrundeliegenden Fällen zwar bei ihr bereits erkennbar, jedoch nicht bei der X-Bank. Davon abgesehen bilde sie für eigene Forderungen Einzelwertberichtigungen, sofern sie in ihren Berechnungen zur Erkenntnis gelange, dass das Engagement ausfallgefährdet sei. Diese Sichtweise müsse auch für die zu erwartenden Bürgschaftsverpflichtungen gelten. Für eine gegebenenfalls zu buchende Forderung aus der Bürgschaftsinanspruchnahme müsse im Übrigen sofort wieder eine Einzelwertberichtigung gebildet werden bzw. die Forderung müsse abgeschrieben werden. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. März 2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zu Begründung führte er im Wesentlichen aus, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten könne grundsätzlich erst dann gebildet werden, wenn ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sei. Bei der Beurteilung der Frage, ob die Inanspruchnahme des Bürgen drohe, sei auf die Bewertung der Sachlage durch den Gläubiger abzustellen, denn es müsse davon ausgegangen werden, dass der Gläubiger das Kreditrisiko und die Gefährdung seines Anspruchs ständig überprüfe. Wenn feststehe, dass die X-Bank als Gläubiger der Kunden nicht beabsichtige, gegen die Klägerin als Bürgen vorzugehen, könne davon ausgegangen werden, dass zumindest am Bilanzstichtag eine Inanspruchnahme nicht drohe. Lt. Kreditabteilungsleiter der Klägerin sei nicht Voraussetzung für die Übernahme der Bürgschaft, dass die Kunden ein Kontokorrent- oder ein weiteres Darlehenskonto bei der Klägerin hätten. Es seien schon Fremdwährungskredite über die X-Bank mit Bürgschaft der Klägerin gewährt worden, bei denen die Annuität für die X-Bank über ein Konto bei einer anderen Bank geleistet worden sei. Entgegen den Ausführungen der Klägerin trete eine Leistungsstörung des Kredits der Kunden bei der X-Bank daher nicht dann ein, wenn die Klägerin die angeforderten Raten nicht mehr an die X-Bank überweise. Nicht die Klägerin, sondern die Kunden seien Darlehensnehmer der X-Bank. Selbst wenn die Klägerin keine Annuitäten mehr überweise, könne der Kunde die Annuität durch ein anderes Institut überweisen lassen. Die Kündigung des Kredits durch die X-Bank sei daher nicht abhängig von der Ausführung der Überweisung durch die Klägerin. Eine Bonitätsprüfung durch die Klägerin sei schon aus diesem Grund nicht zielführend. Solange die Kunden die Annuitäten an die X-Bank leisteten, bestehe für die X-Bank kein Grund, den Kredit zu kündigen und das Engagement abzuwickeln. Selbst wenn die Klägerin bei der Überprüfung des Engagements zum Ergebnis käme, dass die Kapitaldienstfähigkeit nicht mehr gegeben sei, der Kunde aber trotzdem die Raten zahle, würde die X-Bank den Kreditvertrag nicht kündigen und die Klägerin nicht als Bürge in Anspruch nehmen. Da in allen beanstandeten Fällen die Kunden die Annuitäten an die X-Bank geleistet hätten und die X-Bank die Marge immer an die Klägerin gezahlt habe, sei zum Bilanzstichtag nicht damit zu rechnen, dass die X-Bank die Klägerin als Bürge in Anspruch nehme. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass es bisher noch nie zu einer Inanspruchnahme als Bürge durch die X-Bank gekommen sei. Die am Bilanzstichtag bei der Bildung der Rückstellung zu berücksichtigende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gehe daher gegen Null. Dass ohne Leistungsstörung des Kredits mit der X-Bank oder ohne Aufforderung zur Zahlung der Bürgschaftssumme durch die X-Bank keine Rückstellung gebildet werden dürfe, sehe der BFH bei der Frage der Anerkennung einer Prozesskostenrückstellung genauso. Erst wenn die Klage anhängig sei, könne eine Prozesskostenrückstellung gebildet werden (unter Bezugnahme auf u.a. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995, BStBl II 1996, 406). Unabhängig davon stelle sich die Frage, ob eine Drohverlustrückstellung vorliege, die steuerlich bereits nach § 5 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähig sei. Bei wahrscheinlicher Inanspruchnahme aus einem einseitig verpflichtenden Bürgschaftsvertrag sei die Passivierung einer Verbindlichkeitsrückstellung geboten. Handele es sich bei einer Bürgschaftsübernahme hingegen um einen schwebenden Vertrag im Rahmen einer Geschäftsbeziehung, für die der Bürge beispielsweise durch Provisionen vergütet werde, liege bei wahrscheinlicher Inanspruchnahme ein Verpflichtungsüberschuss vor, der nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht passiviert werden dürfe. Je nachdem, wie die Vertragsgestaltung zwischen X-Bank und Klägerin eingestuft werde, handele es sich um einen einseitigen oder zweiseitigen Vertrag. Maßgebend für diese Einstufung sei, ob die Zahlung durch die X-Bank als Vermittlungsprovision oder als Entgelt für die Übernahme der Bürgschaft zu qualifizieren sei. Im Kooperationsvertrag werde unter § 9 vereinbart, dass die Klägerin keine Vergütung für die Vermittlung des Fremdwährungskredites erhalte. Daraus gehe eindeutig hervor, dass die vom Kunden an die X-Bank gezahlte Marge die Avalprovision darstelle, die von der X-Bank an die Klägerin weitergeleitet werde. Demnach liege ein zweiseitiger Vertrag vor, mit der Folge einer steuerlich nicht anzuerkennenden Drohverlustrückstellung. Unabhängig davon wäre auch zu prüfen, in welcher Höhe der durch die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft entstehende Aufwendungsersatzanspruch der Klägerin an den Kunden zu aktivieren sei. Die pauschale Behauptung der Klägerin, dass diese Forderung in voller Höhe sofort abzuschreiben sei, könne nicht geteilt werden. Zur Begründung ihrer hiergegen am 12. April 2016 erhobenen Klage wiederholt die Klägerin im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Auf Bitte des Berichterstatters um Mitteilung, ob es vor dem „Kooperationsvertrag Credit…“ vom 26. April/30. Mai 2011 bereits einen vergleichbaren Rahmenvertrag zwischen der Klägerin und der X-Bank gegeben habe, sowie – gegebenenfalls – Vorlage dieses Vertrages in Kopie (Bl. 83 d. PA), hat die Prozessbevollmächtigte der Klägerin lediglich die Globalgarantie vom 05. November 2002 übersandt und hierzu am 20. August 2018 telefonisch mitgeteilt, sonstige Vereinbarungen habe es zwischen der Klägerin und der X-Bank vor dem 26. April/30. Mai 2011 nicht gegeben (Bl. 151 d. PA). Die Klägerin beantragt, die geänderten Bescheide für 2008 bis 2012 über Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag, alle vom 28. September 2015, unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21. März 2016 dahingehend zu ändern, dass Zuführungen zur Rückstellung für Eventualverbindlichkeiten in Höhe von 132.543,75 Euro in 2008, 172.576,25 Euro in 2009, 166.550,50 Euro in 2010 und 383.829,50 Euro in 2011 sowie die Minderung der Rückstellung für Eventualverbindlichkeiten in Höhe von 93.600,- Euro in 2012 steuerlich berücksichtigt und die Steuerrückstellungen entsprechend angepasst werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).