4 K 263/22

Leitsatz: 1. Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen kann, (Rn. 46) (redaktioneller Leitsatz) 2. Eine Berücksichtigung eines GmbH Anteils als Teilbetrieb entspricht nicht der Gesetzesintention. 68Bei einem GmbH-Anteil handelt es sich anders als bei einem Teilbetrieb, Gewerbebetrieb oder Anteil an einer Mitunternehmerschaft bewertungsrechtlich nicht um eine Sachgesamtheit, sondern um ein Einzelwirtschaftsgut, welches nicht zwingend Betriebsvermögen als solches darstellt (Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 5 EStG, Rn. 310d). Es wurde nicht das Betriebsvermögen und somit der Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft nach § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG übertragen. (Rn. 67 – 68) (redaktioneller Leitsatz) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 1/4 und der Beklagte zu 3/4 zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. 4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. I. Die Klage ist unbegründet. Der Kläger ist durch den Schenkungsteuerbescheid auf den 24.04.2020 vom 13.04.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.02.2022 und der Änderungsbescheide vom 16.02.2023 und 14.03.2024 nicht in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). 1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. a) Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen kann. Eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 II R 26/13, BStBl II 2015, 239, m.w.N.). b) Bei einem schenkweisen Erwerb von einer Gesamthandsgemeinschaft ist – unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand als Zuwendende anzusehen ist –, schenkungsteuerrechtlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder bereichert. Zuwendende sind in diesen Fällen die durch die Zuwendung allein vermögensmäßig entreicherten Gesamthänder (BFH-Urteile vom 15.07.1998 II R 82/96, BStBl II 1998, 630 und vom 30.08.2017 II R 46/15, BStBl II 2019, 38). Schenker ist vorliegend nicht die GmbH & Co. Holding KG, sondern A. Nach § 161 Abs. 2, § 124 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB), § 718 a.F. BGB handelt es sich nach der Rechtslage zum Zeitpunkt der Schenkung bei einer Kommanditgesellschaft um eine Gesamthandsgemeinschaft (Roth in Hopt, HGB, § 161 Rn. 15; § 124 Rn. 3). Danach sind die Gesellschafter der Personengesellschaft am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft beteiligt. Bei eigenständiger schenkungsteuerlicher Prüfung ist nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder sind als durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerlich entreichert anzusehen. Die Personengesellschaft ist von der Persönlichkeit der Gesellschafter nicht zu trennen und ist gerade kein vollständig verselbständigtes Rechtssubjekt wie die juristische Person. Daher sind die Gesamthänder vermögensmäßig entreichert (BFH-Urteile vom 30.08.2017 II R 46/15, BStBl II 2019, 38; vom 15.07.1998, BStBl II 1998, 630; und vom 14.09.1994 II R 95/92, BStBl II 1995, 81). Wer schenkungsteuerlich als Erwerber entreichert ist, richtet sich entsprechend nicht nach der zivilrechtlichen Rechtslage (BFH-Urteil vom 05.02.2020 II R 9/17, BStBl II 2020, 658). c) Diese Ansicht entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. Dies wird durch den ab 01.01.2024 neu eingeführten § 2a ErbStG bestätigt: „Rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14a Abs. 2 Nr. 2 AO) gelten für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen. Bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Erwerber. Bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Zuwendende.“ Die eingefügte Rechtsnorm soll die bisherige Verwaltungs- und Rechtsprechungspraxis auch nach Einführung des MoPeG und der damit einhergehenden Abschaffung der Gesamthand in § 718 BGB bestehen lassen, sodass bei einer Schenkung in Zusammenhang mit Personengesellschaften weiterhin die Gesellschafter als Zuwendende bzw. Erwerber im schenkungsteuerlichen Sinne bleiben (Reich/Herrmann, ZEV 2024, 13ff). Zwar ist § 2a ErbStG nicht rückwirkend anzuwenden, allerdings ist in ihm die Bestätigung und Kodifizierung der bisherigen ständigen Rechtsprechung zu sehen, welcher der Gesetzgeber selbst nach Abschaffung der Gesamthandsgemeinschaft nicht die Grundlage entziehen wollte. Nach alledem liegt eine Schenkung von A an den Kläger vor. 2. Der GmbH-Anteil stellt kein begünstigtes inländisches Betriebsvermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG dar. a) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehören zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begünstigten Vermögen das inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des EStG. Die Steuervergünstigungen sind nach ständiger Rechtsprechung nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erfüllt (BFH-Urteil vom 06.11.2019 II R 34/16, BFH/NV 2020, 433, Rz 24). Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 II R 67/09, BStBl II 2013, 210). § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (a.F.) ist insbesondere anwendbar bei inländischen Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 Abs. 1 Satz 1 BewG) beim Erwerb eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs oder einer Beteiligung einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG. b) Ein GmbH-Anteil unterfällt keiner dieser Voraussetzungen. Es handelt sich hierbei nicht um einen Teilbetrieb der GmbH & Co. Holding KG. aa) Die Qualifizierung als Teilbetrieb erfolgt schon im Einkommensteuerrecht nicht einheitlich. Eine das gesamte Stammkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt insbesondere keinen Teilbetrieb i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG dar (Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1771). Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass es sich bei den aufgeführten Organisationseinheiten (Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) ausnahmslos um solche handelt, die sowohl beim Übertragenden als auch beim unentgeltlichen Erwerber denknotwendig zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen rechnen. Dies trifft bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht zu. Diese muss nicht zwingend Betriebsvermögen darstellen (BFH-Urteil vom 20.07.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457). § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG – wonach als Teilbetrieb auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt – ist hier nicht anwendbar, da es sich hierbei nur um die Fiktion eines Teilbetriebs handelt. Die Berücksichtigung einer das gesamte Stammkapital umfassende Beteiligung einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb stellt im Einkommensteuerrecht eine Ausnahme dar. bb) §§ 13a, 13b ErbStG stellen für sich genommen aber bereits selbst Ausnahmeregelungen dar. Sie befreien ausdrücklich nur bestimmte Arten von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften von der Schenkungsteuer. Diese Vermögen sind daher dem Grundsatz nach zu versteuern. Eine solche Ausnahmeregelung durch Anwendung einer eigenständigen Ausnahme aus dem Ertragsteuerrecht zu erweitern widerspricht der gesetzgeberischen Intention. § 13b Abs. 1 ErbStG ist als Ausnahmetatbestand eng auszulegen und kann daher nicht auf fiktive Teilbetriebe erweitert werden, zumal es sich hier nur eine ertragsteuerliche Begrifflichkeit handelt. Eine Berücksichtigung eines GmbH Anteils als Teilbetrieb entspricht nicht der Gesetzesintention. Bei einem GmbH-Anteil handelt es sich anders als bei einem Teilbetrieb, Gewerbebetrieb oder Anteil an einer Mitunternehmerschaft bewertungsrechtlich nicht um eine Sachgesamtheit, sondern um ein Einzelwirtschaftsgut, welches nicht zwingend Betriebsvermögen als solches darstellt (Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 5 EStG, Rn. 310d). Es wurde nicht das Betriebsvermögen und somit der Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft nach § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG übertragen. 3. Der GmbH-Anteil stellt auch kein begünstigungsfähiges Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG dar, da der Schenker nicht unmittelbar an der GmbH beteiligt ist, sondern lediglich über die GmbH & Co. Holding KG. Die Vorschrift knüpft an zivilrechtliche Merkmale an. Der Schenker muss selbst Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein. Die mittelbare Beteiligung über die Personengesellschaft genügt hierfür nicht, da zivilrechtlich die Personenhandelsgesellschaft Träger von Rechten und Pflichten ist und selbst Rechtsträger ist (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB) (BFH-Urteil vom 11.06.2013 II R 4/12, BFHE 241, 392, BStBl II 2013, 742). Im Übrigen ergibt sich auch über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nichts anderes, da eine Zurechnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu Bruchteilen nur erfolgt, wenn dies erforderlich ist. Dies ist aber durch die speziellere Regelung in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG („unmittelbar“) nicht erforderlich. Dies ergibt sich auch daraus, dass nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 ErbStG der Anteil an einer Kapitalgesellschaft auch Verwaltungsvermögen eines vorgelagerten Rechtsträgers sein kann. Dies setzt aber zwingend voraus, dass der Anteil an der Kapitalgesellschaft der übertragenden Spitzeneinheit und nicht deren Gesellschaftern zuzurechnen ist (Geck, ZEV 2013, 601 ff., 603). 4. Der Senat kommt im vorliegenden Fall zu keiner anderen Beurteilung. Es ist richtig, dass im vorliegenden Fall zum einen das Transparenz- und zum anderen das Trennungsprinzip zu tragen kommen. Diese differenzierte Betrachtungsweise ist sachlich begründet. Es ist höchstrichterlich anerkannt, dass der Zuwendende bzw. Erwerber bei Erwerben über Personengesellschaften ausnahmsweise im Erbschaftsteuerrecht nach Transparenzprinzip ermittelt wird. Dies hat jedoch keinerlei Auswirkungen auf die sonstigen Grundsätze. Insbesondere sieht selbst das Zivilrecht, welches eine stärkere Bindung an das Trennungsprinzip aufgrund der Rechtspersönlichkeit der Personengesellschaft annimmt, auch Durchbrechungen von diesen vor (BGH-Urteil vom 29.01.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; BFH-Urteil vom 05.02.2020 II R 9/17, BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658). Die Beurteilung, wer schenkungsteuerlich als Schenker anzusehen ist, ist unabhängig von der Beurteilung der Unmittelbarkeit der Gesellschaftsbeteiligung. Es handelt sich insoweit um zwei Rechtsnormen mit unterschiedlichen Zielrichtungen, welche aus diesem Grund auch nicht gleichgesetzt werden können. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sieht gerade nur in begrenzten Fällen eine Steuerbefreiung für die Schenkung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor. Eine anderweitige Auslegung des Wortes „unmittelbar“, als dass keinerlei Gesellschaft zwischengeschaltet sein darf, ist nicht denkbar. Dies wird auch gerade durch die engen Auslegungsmöglichkeiten im Rahmen von § 13b Abs. 1 ErbStG bestätigt. 5. Es liegt keine reine Verkürzung des Vertragswegs vor, welche eine steuerliche Berücksichtigung nach sich ziehen könnte. Bei der Übertragung der Anteile der GmbH zunächst nach den jeweiligen Mitunternehmeranteilen an der GmbH & Co. Holding GmbH an die Mitunternehmer und der Schenkung im zweiten Schritt an den Kläger, käme es zwar gegebenenfalls zu keiner schenkungsteuerlichen Belastung, jedoch wäre in diesem Fall die ertragsteuerliche Behandlung eine andere. Die Vorgänge sind nicht in einem solchen Maß vergleichbar, als dass dies eine reine Verkürzung des Übertragungsweges darstellen würde. Darüber hinaus wurde die Rechtsfigur des abgekürzten Übertragungswegs bisher nur im Rahmen von Erhaltungsaufwendungen vom Bundesfinanzhof (Urteil vom 15.11.2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl. 2006 II, 623) entschieden. Die Umstrukturierung eines Unternehmens und Erhaltungsaufwendungen sind aber in keinerlei Hinsicht vergleichbar. 6. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Klägers teilt der Senat nicht. Insbesondere hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung (BVerfG Urteil vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50 Tz. 178) keine verfassungsrechtlichen Einwendungen gegen die unterschiedliche Behandlung der Anteile an Kapitalgesellschaften zum restlichen Betriebsvermögen sowie gegen das Abstellen auf den Schenker für die Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erhoben. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach der der unterliegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens trägt. Hier trägt das beklagte Finanzamt ¾ der Kosten, da durch die Änderung des Bescheids vom 16.02.2023 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO die festgesetzte Schenkungsteuer um ¾ herabgesetzt worden ist. Gründe für eine abweichende Kostenverteilung gem. § 137 FGO sind weder vorgetragen worden noch den Akten zu entnehmen. Soweit die Klage keinen Erfolg hatte (¼), hat der unterlegene Kläger die Kosten zu tragen. III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen. IV. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt.