1 K 866/23

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. 1. Die Klage ist unbegründet, da die zivilrechtliche Einordnung der Wohnungseigentümergemeinschaft auf die steuerliche Beurteilung der Instandhaltungsrücklage keinen Einfluss hat. Die Zuführungen zur Instandhaltungsrücklage sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Die Änderungen des WEG und die damit einhergehende Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft führt zu keiner Änderung der ertragsteuerlichen Behandlung der Instandhaltungsrücklage. Die bisherige Rechtsprechung des BFH ist weiterhin anzuwenden. 1.1. Die zur alten Rechtslage des WEG ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung findet weiterhin Anwendung. Für das Streitjahr 2021 findet das Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht – Wohnungseigentumsgesetz – (WEG 2020), das durch das Wohnungseigentumsmodernisierungsgesetz (WEMoG) vom 16.10.2020 (BGBl I 2020, 2187) geändert wurde, Anwendung. Der Abschnitt 3 des WEG 2020 umfasst die §§ 9a und b und trägt die Überschrift „Rechtsfähige Gemeinschaft der Wohnungseigentümer“. In dieser Fassung regelt § 9a Abs. 1 Satz 1 WEG, dass die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, vor Gericht klagen und verklagt werden kann. Gemäß § 9a Abs. 3 WEG 2020 gelten für das Vermögen der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer (Gemeinschaftsvermögen) die §§ 18, 19 Abs. 1 und 27 WEG 2020 entsprechend. Jedem Wohnungseigentümer gebührt ein seinem Anteil entsprechender Bruchteil der Früchte des gemeinschaftlichen Eigentums und des Gemeinschaftsvermögens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 WEG 2020). In § 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG 2020 ist geregelt, dass die Ansammlung einer angemessenen Instandhaltungsrücklage zur ordnungsmäßigen Verwaltung und Benutzung des gemeinschaftlichen Eigentums gehört. Bis zum Inkrafttreten des WEMoG am 01.12.2020 wurde die Wohnungseigentümergemeinschaft als teilrechtsfähig anerkannt, was wiederum auf der BGH-Entscheidung vom 02.06.2005 (V ZB 32/05, ZMR 2005, 547) beruhte, die im Zuge der WEG-Reform im Jahr 2007 kodifiziert (Gesetzesänderung vom 26.03.2007, BGBl I 2007, 370; WEG 2007) wurde. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (grundlegend im Urteil vom 26.01.1988 IX R 119/83, BStBl II 1988, 577) sind, wenn der Eigentümer einer Eigentumswohnung diese zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, die von ihm in eine Instandhaltungsrücklage eingezahlten Beträge erst mit deren Verbrauch durch die Eigentümergemeinschaft als Werbungskosten abziehbar. Mit der Zuführung zur Instandhaltungsrücklage durch Zahlung an den Verwalter steht diese der (teil-)rechtsfähigen Eigentümergemeinschaft zu; der einzelne Wohnungseigentümer kann nicht mehr frei über sie verfügen. Christoffel in DB 1984, 2007 spricht bei der Zuführung zur Instandhaltungsrücklage von einer bloßen Vermögensumschichtung, die noch nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Aus steuerlicher Sicht gehöre diese weiterhin zur Vermögenssphäre des Wohnungseigentümers. Diese grundlegende steuerliche Beurteilung hat der BFH – nach Ergehen der BGH Entscheidung zur Teilrechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft – bestätigt (vgl. BFH-Entscheidung vom 21.10.2005 IX B 144/05, BFH/NV 2006, 291). Danach ist die Frage, zu welchem Zeitpunkt die zur Instandhaltungsrücklage geleisteten Beiträge als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können, unabhängig davon zu beurteilen, wie die Rechtsbeziehungen der Wohnungseigentümer zur Eigentümergemeinschaft zivilrechtlich einzustufen sind. Dies folge schon daraus, dass erst im Zeitpunkt der Verausgabung von Rücklagebeträgen beurteilt werden könne, ob diese für Erhaltungsaufwendungen verwendet worden seien und mithin zu sofort abziehbaren Werbungskosten führen oder ob diese als Herstellungskosten nachträgliche Herstellungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu beurteilen seien. Die Frage, wem das Gemeinschaftsvermögen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 WEG 2020) zusteht, beantwortet nicht die nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG allein maßgebliche Frage, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe der Steuerpflichtige Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung tätigt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 09.12.2008 IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571 sowie vom 05.10.2011 I R 94/10, BStBl II 2012, 244). Diese Auffassung vertritt auch das Finanzgericht Köln (vgl. Urteil vom 21.06.2023 2 K 158/20, EFG 2023, 1770; Revisionsverfahren unter IV R 19/23 beim BFH anhängig) in einer aktuellen Entscheidung zur Frage, ob bei bilanzierenden Gewerbetreibenden zum WEG 2007 ein Wirtschaftsgut „Instandhaltungsrücklage“ zu bilanzieren ist. 1.2. Die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind zum Zeitpunkt der Zuführung zur Instandhaltungsrücklage nicht erfüllt. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, dem Erhalt und der Sicherung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2019 VI R 24/16, BStBl II 2019, 376 und vom 20.01.2016 VI R 24/15, BStBl II 2016, 744). Bei der Ermittlung gilt das sog. Zufluss-/Abflussprinzip nach § 11 EStG. Dementsprechend sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Maßgeblich ist dabei nicht nur der reine Abfluss des Vermögens, sondern vielmehr der endgültige Verlust der Verfügungsmacht (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1988 IX R 119/83, BStBl II 1988, 577). Nachdem mit der Instandhaltungsrücklage in der Regel Maßnahmen finanziert werden, die steuerlich als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, können diese Aufwendungen im Kalenderjahr der Zahlung der Instandhaltungsmaßnahme durch die Wohnungseigentümergemeinschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Sowohl der Werbungskostenbegriff im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als auch das Abflussprinzip gemäß § 11 Abs. 2 EStG verlangen grundsätzlich, dass der Steuerpflichtige, der den Werbungskostenabzug begehrt, eine entsprechende Vermögensminderung erleidet (vgl. BFH-Urteil vom 19.04.2012 VI R 25/10, BStBl II 2013, 699; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rn 40). Der erkennende Senat schließt sich – trotz der einschneidenden Änderungen des WEG – den bisherigen höchstrichterlichen Entscheidungsgrundsätzen an. Danach ist der Ansatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung erst in dem Kalenderjahr möglich, in dem der Verwalter die Instandhaltungsrücklage für Erhaltungsaufwendungen bzw. Herstellungskosten verausgabt. Weitere Voraussetzung ist, dass zu diesem Zeitpunkt noch ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung besteht. Die Kläger haben das Teileigentum unstreitig vermietet und erzielen im Streitjahr hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Argumentation des Klägers ist nur insoweit zu folgen, dass aufgrund der Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft mit Zuführung von Beträgen zur Instandhaltungsrücklage zivilrechtlich ein Rechtsträgerwechsel einhergeht. Die Kläger können über die in der Instandhaltungsrücklage gebundenen Mittel nicht mehr frei verfügen und sie nur durch Veräußerung des Teileigentums übertragen. Die Instandhaltungsrücklage ist Gemeinschaftsvermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft und wird von dieser verwaltet. Den jeweiligen Wohnungseigentümern steht lediglich ein entsprechender Miteigentumsanteil zu. Allerdings geht der Rechtsträgerwechsel nicht mit einem endgültigen Abfluss im Sinne des § 11 Abs. 2 EStG einher, da die Zuführungen zur Instandhaltungsrücklage aus steuerlicher Sicht den Vermögens- und Einflussbereich des Eigentümers noch nicht verlassen haben (so Neufang, Praxisfragen bei der Instandhaltungsrücklage bei Wohn- und Teileigentum, StB 2014, 186). Nach Auffassung des Senats ist für die steuerliche Beurteilung nicht entscheidend, wie die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen der Wohnungseigentümergemeinschaft und den einzelnen Wohnungseigentümern ausgestaltet sind. Ein sofortiger Werbungskostenabzug bei Zuführung zur Instandhaltungsrücklage eröffnet steuerliche Gestaltungsspielräume, da die Wohnungseigentümer über ihre Mitwirkungsmöglichkeit im Rahmen der Eigentümerversammlung die Höhe der jährlich zu zahlenden anteiligen Instandhaltungsrücklage und damit auch die Höhe des Werbungskostenabzugs selbst bestimmen könnten. Allerdings dürfte eine Rückzahlung der geleisteten Beiträge zur Erhaltungsrücklage durch den Verwalter ausgeschlossen sein, da eine solche der ordnungsgemäßen Verwaltung der Wohnungseigentümergemeinschaft widerspricht. Erst mit Verausgabung der Beträge durch den Verwalter steht fest, für was die anteilige Instandhaltungsrücklage des jeweiligen Wohnungseigentümers verwendet wurde. Sofern es sich um Erhaltungsmaßnahmen handelt, steht dem Steuerpflichtigen ein Werbungskostenabzug in voller Höhe zu, wohingegen bei der Verausgabung für Herstellungskosten nur Werbungskosten in Höhe der zulässigen Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen sind. Zum Zeitpunkt der Zuführung zur Instandhaltungsrücklage – in der Regel über die monatlichen Hausgeldzahlungen an den Verwalter – kann nicht beurteilt werden, ob und in welcher Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anfallen. Mithin wird der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erst im Zeitpunkt der Verausgabung durch den Verwalter hergestellt. Andernfalls kommt es später zu einer Diskrepanz, wenn die entnommenen Beträge zur Finanzierung von Herstellungskosten aufgewendet werden oder durch die Veräußerung des Teileigentums kein Zusammenhang mehr mit einer Einkunftsart besteht (so sinngemäß Neufang, Praxisfragen bei der Instandhaltungsrücklage bei Wohn- und Teileigentum, StB 2014, 186 unter VI 1. Zeitpunkt der Berücksichtigung). Im Streitfall haben die Kläger Aufwendungen für die Sanierung der Tiefgarage als Werbungskosten geltend gemacht. Jedoch ist bei einer Sanierung der Tiefgarage in Abhängigkeit von dem Umfang und den durchgeführten Maßnahmen nicht auszuschließen, dass es sich um nachträgliche Herstellungskosten und nicht um sofort abziehbare Werbungskosten handelt. Ferner führt ein Abstellen auf den Zeitpunkt der Zuführung zur Instandhaltungsrücklage für den steuerlichen Ansatz von Werbungskosten faktisch dazu, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht nach § 82b EStDV nicht ausüben kann. Der Steuerpflichtige kann größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 EStG nach § 82b EStDV auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Diese Vorschrift gilt auch für die Verausgabung der Instandhaltungsrücklage. Sofern auf die monatlichen Zahlungen in die Instandhaltungsrücklage abgestellt wird, dürfte es in der Regel am Vorliegen von größeren Aufwendungen fehlen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 08.10.2012 (IX B 131/12, BFH/NV 2013, 32) unter Geltung des WEG 2007, in dem der Wohnungseigentümergemeinschaft bereits eine Teilrechtsfähigkeit zugesprochen wurde, an seiner bisherigen Rechtsprechung festgehalten. Die Instandhaltungsrücklage ist erst bei Verausgabung durch den Verwalter beim jeweiligen Wohnungseigentümer, sofern ein Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben ist, als Werbungskosten zu erfassen. Die vom BFH in dieser Entscheidung angeführten Argumente zur Rechtslage ab 2005 lassen sich auch weiterhin auf die ab 01.12.2020 geltende Rechtslage zum WEG 2020 übertragen. Die Argumentation des BFH trifft auf die teilrechtsfähige und auf die (voll-)rechtsfähige Wohnungseigentümergemeinschaft gleichermaßen zu, was für eine unveränderte einkommensteuerrechtliche Behandlung spricht. In der Literatur wird diese Rechtsauffassung auch nach Novellierung des WEG in 2007 und 2020 mehrheitlich geteilt (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn 148 m.w.N.). Wohingegen einige Stimmen in der Literatur die Weitergeltung der steuerlichen Behandlung nach der Novellierung des WEG kritisch sehen und eine klarstellende höchstrichterliche Entscheidung befürworten (z. B. zur Rechtslage ab 01.12.2020: Ctibor, Die ertragsteuerliche Behandlung von Zahlungen in die Instandhaltungsrücklage nach EStH 21.2 – Anpassungen erforderlich, DB 2023, 990 und Hefner/Ostermann, DStR 2021, 2052; zur Rechtslage ab 2005: Sauren DStR 2006, 2161 sowie Grürmann, DStR 2009, 2007). Die neue Begrifflichkeit „Erhaltungsrücklage“ spreche für einen Werbungskostenabzug mit Zuführung zur Instandhaltungsrücklage, da die Erhaltungsrücklage nicht mehr zweckentfremdet verwendet werden dürfe. Die Instandhaltungsrücklage diene ausschließlich der Mittelbereitstellung für künftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen. Diesem Argument ist aber entgegen zu halten, dass die zivilrechtliche Beurteilung einer Maßnahme nicht zwingend mit der steuerrechtlichen Einordnung der Maßnahme übereinstimmt. Eine Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung macht auch ein Umdenken bei der steuerlichen Behandlung von Sonderumlagen erforderlich. Diese werden im Gleichlauf zur steuerlichen Behandlung der Instandhaltungsrücklage erst im Jahr der Verausgabung durch den Verwalter für Erhaltungsaufwendungen und nicht bereits zum Zeitpunkt der Zahlung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Die jüngere Rechtsprechung des BFH zur grunderwerbsteuerlichen Behandlung von geleisteten Beiträgen zu einer Instandhaltungsrücklage in Fällen der Veräußerung des Teileigentums steht einer Anwendung der bisherigen Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Instandhaltungsrücklage nicht entgegen. Der BFH hat insoweit entschieden, dass bei einem Erwerb von Teileigentum der vereinbarte Kaufpreis als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige, dem Wohnungseigentümer zustehende, Instandhaltungsrücklage zu mindern ist. In seiner Entscheidung stellt der BFH ausdrücklich klar, dass für die grunderwerbsteuerliche Behandlung unbeachtlich ist, wie die Instandhaltungsrücklage ertragsteuerlich zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2020 II R 49/17, BStBl II 2021, 339). Hingegen ist Hefner und Ostermann (DStR 21, 2052) insoweit beizupflichten, dass diese Rechtsprechung zu einer Divergenz zwischen der ertrags- und der grunderwerbsteuerlichen Behandlung der Instandhaltungsrücklage führt. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, da die Kläger unterlegen sind. 3. Die Revision ist zuzulassen, da die Rechtsfrage, inwieweit unter Geltung des WEG 2020 in der Zuführung zur Instandhaltungsrücklage einkommensteuerrechtlich Werbungskosten gesehen werden können,- soweit ersichtlich – noch nicht höchstrichterlich geklärt ist. 4. Das Verfahren war nicht wegen des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens mit dem Az. IV R 19/23 auszusetzen. Die dortige Rechtsfrage behandelt den Ansatz der Instandhaltungsrücklage als bilanziell zu erfassendes Wirtschaftsgut und betrifft die hiesige Rechtsfrage nur inzident.