6 K 984/22

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet, da die auf dem KraftStG basierende Festsetzung im streitgegenständlichen Bescheid nicht den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzt, wie sie sich aus dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) sowie einfachgesetzlich aus § 85 Abgabenordnung (AO) ergibt. A) Die bestehenden Regelungen zur Kraftfahrzeugbesteuerung wurden richtig angewandt und die Steuer zutreffend berechnet. Dies ist auch von den Parteien so unstrittig gestellt. B) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend ungleich zu behandeln. Das Gleichheitsgebot gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird. Unterschiede in der betroffenen Personenauswahl sind sachgerecht zu treffen. Dazu ist jeder Regelungssachverhalt eigenständig zu gewichten und mit sachlichen Differenzierungsmerkmalen zu versehen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfG v. 19.11.2019, 2 BvL 22/14). Dabei wirkt das Gleichheitsgebot zunächst auf der Ebene der Rechtsetzung also beim Gesetzgebungsakt direkt. Diese Rechtssetzungsgleichheit steht unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen und daher muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (s. dazu m.w.N. BVerfG 28.07.2023, 2 BvL 22/17 R 65). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.06.2022, 2 BvL 9, 10, 13, 14/14, R 70ff). Der Gesetzgeber ist allerdings berechtigt, bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Im Bereich der Masseverfahren, wie für die Erhebung der Kraftfahrzeugsteuer, ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen. Eine hieraus resultierende unvermeidliche Härte verstößt allein noch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und muss nicht allen Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung tragen (BVerfG Beschluss vom 28.7.2023, 2 BvL 22/17 R 65f unter Bezug auf Beschluss vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11; Beschluss vom 28.6.2022, 2 BvL 9/14). Die Besteuerungsgleichheit hat als Komponenten die Gleichheit der normativen Steuerpflicht ebenso wie die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet im Sinne einer Rechtsanwendungsgleichheit (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, 2 BvR 1493/89). Dazu muss aber die Besteuerungspraxis insgesamt in einem Maße von der normativen gleichen Rechtssetzung abweichen, dass darin eine generelle Ungleichheit zu erkennen ist. Dies wurde für den Fall der früheren Behandlung der Erfassung von Zinseinkünften aufgrund des über einen längeren Beobachtungszeitraum überwiegend nicht erklärten Zinsertrages und unzureichender Kontrollmöglichkeiten der Executive so angenommen (s. BVerG. aaO.). C) Im Streitfall ist weder unter dem Gesichtspunkt der Rechtssetzungsgleichheit noch unter dem Gebot des gleichen Gesetzesvollzuges ein Verstoß gegen Art. 3 GG gegeben. 1.) § 10b KraftStG ist mit dem Abstellen auf Co²-Werte nicht verfassungswidrig i.S.d. Rechtssetzungsgleichheit. Die Beklagte legt der Kraftfahrzeugsteuer Bemessungsgrundlagen zugrunde, die nach § 10b Abs. 2 KraftStG im technischen WLTP-Verfahren ermittelt und festgestellt wurden. (Details zum WLTP-Verfahren s. Homepage des Bundesministeriums für Digitales und Verkehr, https://bmdv.bund.de/Sharedocs/DE/Artikel/StV/Strassenverkehr/informationen-zu-wltp-tests.html, Abfrage 29.02.2024) Da für die Steuerberechnung generell auf technische Daten abgestellt wird, werden alle Fahrzeughalter gleichbehandelt. Bei allen PKW, nicht nur bei PHEV-Fahrzeugen, werden die bei der Nutzung erreichten tatsächlichen Kohlendioxidemissionen außer Acht gelassen. Diese Werte können in der Praxis bei entsprechender Nutzung eines jeden Fahrzeugs deutlich höher – oder auch niedriger – sein. Das Mild-Hybrid-Fahrzeug des Klägers hat, verglichen mit anderen Verbrennern, einen geringeren Kohlendioxidverbrauch, was sich in den im WLTP-Verfahren festgestellten Werten bemerkbar macht. Der Kläger trägt deswegen bereits eine geringere Steuerlast im Vergleich zu Fahrzeugen ohne Hybrid-Technik. Auch im Vergleich zu vollelektrischen Fahrzeugen ist eine Ungleichheit der Rechtssetzung nicht zu erkennen. Auch diese werden grundsätzlich in einem pauschalierten Berechnungsverfahren mit angenommenen Durchschnittsverbrauch an kWh und dafür angesetzten Co²-Äquivalenten für einen definierten Strom-Mix zur Aufladung berechnet. Auch die Rechtsetzung für die PHEV ist kein Verstoß gegen die Rechtssetzungsgleichheit. Sie folgt einer der technischen Eigenschaft der Fahrzeuge entspringenden Mischmethode aus Anteilen der Ottomotoren und der Stromaufladung. Das Prinzip wird im Grundsatz auch für den Wagen des Klägers benutzt. Für PHEV wird dabei ein Nutzungsprofil unterstellt, das bei dem Wagen des Klägers nicht einschlägig sein kann, da Mildhybride dauerhaft in der Mischtechnik fahren. Das Berechnungsprinzip in allen Varianten muss dabei mit vorgegebenen pauschalierten Annahmen für die Berechnung auskommen, um dem Massenverfahren der KraftSt eine administrierbare Lösung zu geben. Der Senat verkennt dabei nicht, dass die vom Kläger angeführten, ernst zu nehmenden wissenschaftlichen Quellen ein Auseinanderfallen der in der Realität erreichten Werte zu den abstrakten Annahmen des Gesetzgebers feststellen. Das reale Nutzungsverhalten unterscheidet sich im Durchschnitt nach diesen Untersuchungen vom angenommenen Verhalten. Dieses Ergebnis liegt jedoch im Rahmen des Typisierungsermessens. Bei allen PKW, nicht nur bei PHEV-Fahrzeugen, werden die bei der Nutzung erreichten tatsächlichen Kohlendioxidemissionen außer Acht gelassen. Diese Werte können in der Praxis bei entsprechendem Fahrverhalten eines jeden Fahrzeugs deutlich höher – oder auch niedriger – sein. 2.) Ein Vollzugsdefizit liegt ebenfalls nicht vor, da PHEV eine deutliche Minderheit der Zulassungszahlen sind und ansonsten für Stromer und Benziner die Co²-Werte im Rahmen der Pauschalierung eine zutreffende Differenzierung ermöglichen. Auch für PHEV wird eine KraftSt fällig und die vom Kläger vorgetragene Begünstigung -als zutreffend unterstelltwird nur befristet für Zulassungen in einem Zeitraum von 4,5 Jahren gewährt. Die Regelung stellt daher nach Ansicht des erkennenden Senates keine gravierende Abweichung des Gesetzesvollzuges von der Normierung dar. Die vom Kläger geforderte Abkehr von der abstrakten und pauschalierten Berechnungsformel auf eine tatsächliche Verbrauchserfassung nach individuellem Verhalten würde bei der derzeitigen Datenlage entweder eine umfangreiche Erklärungspflicht über Verbrauchsdaten bei den Steuerpflichtigen und eine nicht administrierbare Bescheiderstellungspflicht auf Seiten des Staates auslösen, oder eine zusätzliche Kontrolle der tatsächlichen Emissionswerte unter Einbeziehung von externen Stellen, wie Fachwerkstätten und Überwachungsverbänden. Auch dann wäre der Verwaltungsaufwand für die beteiligten Stellen nicht überschaubar. Erst wenn künftig die automatischen Verbrauchserfassungen über die sog. OBFCM-Einrichtungen an die EU-Kommission geleitet werden und dann entsprechende gesicherte Verbrauchsdaten vorliegen, wird sich zu dieser Frage eine andere Sachlage ergeben, die eine andere Abwägung bei der Typisierung erfordern kann (zum gen. Verfahren s. BundesMin. Digitales und Verkehr, aaO.). Eine Sonderregelung für PHEV-Fahrzeuge, nach der für diese Fahrzeuge die tatsächlichen Emissionswerte ermittelt und der Besteuerung zugrunde gelegt werden sollen, musste der Gesetzgeber folglich nicht treffen. Auch hier darf er sich am Regelfall orientieren. Es kommt auch für die PHEV nicht auf das individuelle Fahrverhalten eines Einzelnen an, sondern vielmehr darauf, dass eine verwaltungsökonomische Massenbesteuerung möglich ist (FG Hamburg Urt. v. 14.11.2018, 4 K 86/18). 3.) Das Argument des Klägers wird daher vom Senat als Rüge einer fehlenden Rechtsanpassung des Gesetzgebers für die angenommenen und eventuell in der Praxis unzutreffenden Co²-Werte der PHEV angesehen. Eine solche Anpassungspflicht kann eventuell als Ausfluss der Rechtssetzungsgleichheit gesehen werden. Den Gesetzgeber träfe dann eine Beobachtungs-, Prüfungs- und Nachbesserungspflicht (so wohl FG Köln, Vorlagebeschluss vom 12.10.2017, 10 K 977/17, R 81ff. unter Berufung auf BVerfG-Urteil vom 28.05.2003, 2 BvF 2/90, 4/92 und 5/92). In dieser Rechtskonstruktion sind viele Fragen offen, insbesondere die Frage der Dokumentation der gesetzgeberischen Entscheidung, keine Änderung der Typisierung nach einer Überprüfung vorzunehmen. Ob die Rechtsanpassungspflicht besteht, kann der Senat jedoch dahinstehen lassen. Selbst wenn nämlich eine Rechtsanpassungspflicht als solche abstrakt zu bejahen wäre, ist diese im Streitfall nicht gegeben. Die Regelungen des § 10b KraftStG sind vom Gesetzgeber generell für die Zulassungen ab 12.06.2020 bis 31.12.2024 und individuell auf 5 Jahre begrenzt. Im Zeitpunkt der Zulassung des klägerischen Kfz konnte der Gesetzgeber eine Rechtsanpassung schon aus zeitlichen Gründen nicht realistisch umgesetzt haben. Zudem ist die befristete Regelung für eine begrenzte Zahl von Fahrzeugen, die ausdrücklich eine „Brückentechnologie“ sind (s. z.B. Wirtschaftswoche v. 12.07.2023, online-Ausgabe, Plug-in-Hybride: „Vom Hoffnungsträger zum Rohrkrepierer“), im Rahmen der angeführten Typisierung nach Ansicht des erkennenden Senates kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und führt daher nicht zu einer Anpassungspflicht der gesetzlichen Typisierungen. 4.) Insgesamt mag der Kläger zutreffend eine Fehlsubventionierung bemängeln. Diese ist aber nicht zwingend eine Ungleichbehandlung. Zudem wäre selbst bei einer Ungleichbehandlung sowie einer Verfassungswidrigkeit der KraftStG-Bestimmungen und Berechnungsvorgaben kein Anspruch auf eine Herabsetzung der klägerischen KraftSt gegeben, sondern allenfalls die Verpflichtung zur Neuregelung durch den Gesetzgeber, wie bei anderen verfassungswidrigen Gesetzen auch. Einen Anspruch auf eine weitere Fehlsubventionierung seines Mildhybriden, der unstrittig die erhöhten Co²-Werte verursacht, kann es nach Ansicht des erkennenden Senates aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht geben. Dies würde der Absicht des Gesetzgebers für die gewährte Steuererleichterung des § 10b KraftStG, nämlich die Förderung der Nutzung Co² reduzierter Antriebe, widersprechen. D.) Die Rechtsfrage ist bislang nicht entschieden und die Revision wird zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. E.) Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 FGO.