8 K 431/22

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2010 – 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2017 – 2019 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Beiträge des Klägers für die privaten Krankenversicherungen, welche den Versicherungsschutz der Klägerin, des Klägers sowie der Kinder T und K durch die gesetzliche Krankenversicherung ergänzten, nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG berücksichtigt. 1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG i.d.F. der Streitjahre sind als Sonderausgaben abzugsfähig Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des SGB V festgesetzten Beiträge. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGB V vergleichbar sind. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG können Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind, in den Grenzen des § 10 Abs. 4 EStG steuerlich berücksichtigt werden oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG. Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die nach § 10 Abs. 4 Satz 1-3 EStG zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet aus (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG sind die unter § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG fallenden Basiskrankenversicherungsbeiträge also ohne Höchstbetragsbegrenzung in voller Höhe abzugsfähig. Wenn allerdings bereits die Basiskrankenversicherungs- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG – wie im Streitfall – den jeweils geltenden Höchstbetrag ausschöpfen oder darüber hinausgehen, bleibt für den zusätzlichen Abzug von Versicherungsbeiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG kein Raum. Die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16.07.2009 (BGBl I 2009, 1959) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 09.09.2015 X R 5/13, BStBl II 2015, 1043 Rz. 15 ff.; Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.09.2017 2 BvR 2445/15, StEd 2018, 164). 2. Nach diesen Grundsätzen scheidet im Streitfall ein unbeschränkter Sonderausgabenabzug der – neben den Beiträgen zur GKV geltend gemachten – anteiligen Beiträge zur PKV aus. a) Aus dem systematischen Zusammenhang sowie aus dem hinreichend erkennbar gewordenen Willen des Gesetzgebers und aus der Entstehung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG ergibt sich, dass die streitgegenständlichen Beiträge des Klägers zu den Ergänzungstarifen der PKV nicht unter diese Vorschrift, sondern unter § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG fallen. Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG können nicht mehr berücksichtigt werden, da die Beiträge für die gesetzliche Basisabsicherung jeweils bereits den Höchstbetrag übersteigen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Der BFH hat dies ausdrücklich für den Fall der Pflichtversicherung in der GKV entschieden. Ist ein Steuerpflichtiger sowohl Pflichtmitglied in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch freiwillig privat krankenversichert, kann er lediglich die Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG unbeschränkt abziehen, die er an die gesetzliche Krankenversicherung entrichtet (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 X R 5/17, BStBl II 2018, 230; BFH-Beschluss vom 29.08.2019 X B 56/19, BFH/NV 2020, 20; Krüger in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023 § 10 Rz. 47; Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 318. Lieferung 5/2023, § 10 EStG Rz. 88). Beiträge für eine weitere Basisabsicherung durch eine private Krankenversicherung können hingegen nicht ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG geltend gemacht werden. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG sei nach seiner Systematik, der Entstehungsgeschichte und dem Normzweck dahingehend auszulegen, dass entscheidendes Kriterium für die Abziehbarkeit von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung ihre „Erforderlichkeit“ für die Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus sei. Das Merkmal der Erforderlichkeit sei objektiv zu verstehen (vgl. BFH-Beschluss vom 29.08.2019 X B 56/19, BFH/NV 2020, 20, Rz. 15). Sei ein Steuerpflichtiger in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversichert, beruhten sowohl die ihm gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihm zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung, nämlich den Regelungen des SGB V. Diesem Gesetzesbefehl könne sich ein pflichtversicherter Steuerpflichtiger nicht entziehen. Seine diesbezüglichen Beiträge seien damit zur Erlangung des Basisversicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich. Demgegenüber sei der Abschluss einer weiteren Krankenversicherung unter diesen Umständen nicht notwendig und damit freiwillig. b) Die Übertragung dieser Rechtsprechungsgrundsätze auf den Streitfall führt zu dem Ergebnis, dass es sich bei den Beiträgen des Klägers zur PKV in den Streitjahren um Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG handelte. Die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) Satz 1 EStG spricht von den zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlichen Aufwendungen. Hieraus folgt, dass, wenn bereits eine Basisabsicherung in der GKV besteht, eine private Versicherung für die bereits abgesicherten Leistungen zur Erlangung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 X R 5/17, BStBl II 2018, 230, Rz. 25: „…, da sie bereits durch ihre gesetzliche Krankenversicherung einen Basisversicherungsschutz erlangt hat“). Die Aufwendungen gehen in diesem Fall über die notwendige Sicherung der Basisversorgung hinaus. Auch der Gesetzeszweck stützt dieses Ergebnis. Denn es ging dem Gesetzgeber um die Umsetzung der Vorgaben des BVerfG im Beschluss vom 13.02.2008 (2 BvL 1/06, BGBl I 2018, 540), in dem das BVerfG festgestellt hatte: „Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sogenannte sächliche Existenzminimum. Auch Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall können Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein. Für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands ist auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen.“ Diesem Gesetzeszweck entspricht es nicht, auch solche PKV-Basisabsicherungsbeiträge zum Sonderausgabenabzug zuzulassen, derer der Steuerpflichtige zur Erlangung des sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveaus nicht bedarf, weil bereits ein Versicherungsschutz in der GKV besteht. c) Vorliegend war der Kläger in den Streitjahren freiwillig in der GKV versichert und seine Familienangehörigen beitragsfrei mitversichert. Zur Sicherung des vom BVerfG im Jahr 2008 geforderten sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveaus ist die Mitgliedschaft in der GKV ausreichend und eine weitere Absicherung durch die PKV nicht erforderlich. Es lässt sich – entgegen der Auffassung der Kläger – nicht mit Erfolg begründen, dass nur PKV-Versicherte das volle sozialhilfegleiche Versorgungsniveau in der Krankenversicherung erreichen. Eine Verpflichtung des Gesetzgebers zur steuerlichen Freistellung von Beiträgen besteht nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung – wie oben dargelegt – nur für Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums gewährleisten (vgl. BFH-Urteil vom 09.09.2015 X R 5/13, BStBl II 2015, 1043 Rz. 17; BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125). Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleistet dem Steuerpflichtigen lediglich einen Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau (vgl. BFH-Urteil vom 09.09.2015 X R 5/13, BStBl II 2015, 1043, Rz. 17). Besondere Umstände, aufgrund derer im Streitfall ausnahmsweise eine doppelte Absicherung in der Krankenversicherung bzw. eine Ergänzung der GKV notwendig gewesen wäre, haben die Kläger nicht dargelegt. Derartige Umstände sind für das erkennende Gericht auch nicht ersichtlich. Insbesondere die Wahl des Kostenerstattungsverfahrens in der GKV durch die Klägerin, T und K sowie teilweise durch den Kläger führt nicht zu einer anderen steuerlichen Beurteilung. In der gesetzlichen Krankenkasse gilt das sogenannte Sachleistungsprinzip. Hierdurch erhalten Versicherte in der GKV medizinische Leistungen, ohne selbst in Vorleistung treten zu müssen. Die Klägerin, die Kinder T und K sowie im Bereich der stationären Heilbehandlung auch der Kläger haben freiwillig das Verfahren der Kostenerstattung in der GKV nach § 13 Abs. 2 SGB V gewählt. Dabei erhielten sie die Leistungen z.B. des Arztes oder Krankenhauses gegen Rechnung, die sie bei der GKV und den PKV einreichten. Ärzte oder Zahnärzte rechneten dann, anders als beim Sachleistungsprinzip, nach den Gebührenordnungen für Ärzte (GÖA) oder Zahnärzte (GOZ) ab. Es konnten höhere Gebührensätze vereinbart werden als beim Sachleistungsprinzip von den Leistungserbringern gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen übernommen werden. Der Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.07.2009 (BGBl I 2009, 1959) ist es, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerliche Verschonung des sog. sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit – aber auch nur insoweit – die dazu notwendigen Aufwendungen zum Abzug zuzulassen. Diesem Zweck widerspräche es, wenn es dem Steuerpflichtigen möglich wäre, durch den Abschluss mehrerer Krankenversicherungen eine über das Erforderliche hinausgehende Steuerverschonung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 X R 5/17, BStBl II 2018, 230, Rz. 18). Soweit sich die Kläger durch die Wahl des Verfahrens der Kostenerstattung nach § 13 Abs. 2 SGB V an Stelle der Sach- und Dienstleistungen freiwillig in die Lage begeben haben, dass für sie als Mitglied der GKV bzw. beitragsfrei mitversicherter Familienangehöriger eine Deckungslücke in der GKV entstanden ist, die sie mit den Ergänzungstarifen der PKV abdecken wollten („Delta“), führt dies nicht, auch nicht anteilig, zu einer Berücksichtigungsfähigkeit der in der PKV geleisteten Beiträge. d) Auch soweit die vom Kläger ermittelten anteiligen Beiträge zur GKV vorliegend – laut den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre – nicht die höheren Beiträge des Klägers darstellen sollten, sondern die Beiträge zu den PKV, kommt im Streitfall der alternative Ansatz der PKV-Beiträge, also die Berücksichtigung dieser Beiträge anstelle der Beiträge zur GKV, nicht in Betracht. Es liegen jeweils keine privaten Basiskrankenversicherungen in Form von Vollversicherungen vor, sondern lediglich Ergänzungstarife zur GKV. Damit ist auch der von der Verwaltung im BMF-Schreiben vom 24.05.2017 (Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, BStBl I 2017, 820, Rn. 83) vorausgesetzte Tatbestand der zusätzlichen privaten Krankheitskostenvollversicherung für in der GKV beitragsfrei mitversicherte Familienangehörige nicht gegeben. Es besteht daher in praktischer Hinsicht auch keine Pflicht für die privaten Versicherungsunternehmen zur elektronischen Übermittlung der Daten an die Finanzverwaltung; die KVBEVO ist nicht anwendbar und die Aufteilung der in der PKV geleisteten Beiträge in Anteile für Basisleistungen bzw. Wahlleistungen ist nicht erforderlich. 3. Die Beiträge zu den privaten Krankenversicherungen, welche den Versicherungsschutz des Klägers, der Klägerin sowie der Kinder T und K durch die gesetzliche Krankenversicherung ergänzten, sind mithin nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG anzusetzen. Die Klage ist daher abzuweisen. II. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens, weil sie unterlegen sind (§ 135 Abs. 1 FGO).