7 K 523/21

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. 3. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die geänderten Feststellungsbescheide für 2009 und 2010 vom 17.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2021 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Der vom Kläger zu 2. im Oktober 2004 unterzeichnete Darlehensantrag besaß einen betrieblichen Bezug. Für den Kläger zu 2. waren insoweit weder in 2010 noch in 2009 Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 129.562 € zu berücksichtigen; ein entsprechender Aufwand durch den Kläger zu 2. wurde nicht nachgewiesen. Für die Klägerin zu 1. war die Forderung gegen die H GmbH in einem früheren Feststellungszeitraum als 2010 oder 2009 zu wertberichtigen gewesen, insbesondere da über das Vermögen der H GmbH bereits am 01.02.2005 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war. A. Alle Vorgänge auch der D-GmbH und der A-GmbH sind grundsätzlich in der Feststellungserklärung der Klägerin zu 1. zu berücksichtigen: Bei einer GmbH & atypisch stillen Gesellschaft hat eine einheitliche und gesonderte Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft zu erfolgen, in welcher die Bilanz der GmbH aufgeht. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für die Körperschaftsteuer der GmbH und die Einkommensteuer der atypisch stillen Gesellschafter. Die Frage, ob eine atypische oder eine typische stille Gesellschaft vorliegt, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf Grund einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (BFH-Urteil vom 18.02.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647 m.w.N.). Maßgebend ist demnach, welche Regelungen der Gesellschaftsvertrag im Einzelnen enthält und welche rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen diese Regelungen im jeweiligen Einzelfall nach Maßgabe seiner Besonderheiten haben. Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung ergeben, dass der stille Gesellschafter auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative ausüben kann. Obgleich noch mit der Feststellungserklärung für 2009 sowie in den Jahresabschlüssen der A-GmbH für 2011 und – teilweise – für 2012 die Beteiligung des Klägers zu 2. als „typische“ stille Beteiligung bezeichnet worden war, wurde die stille Gesellschaft von dem Kläger zu 2. nach Durchführung der Betriebsprüfung als atypisch stille Gesellschaft beim Finanzamt angemeldet (so der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung vom 28.09.2006), Feststellungserklärungen für die Jahre ab 2003 eingereicht und vom beklagten Finanzamt als Mitunternehmerschaft behandelt. Dem entspricht der Gesellschaftsvertrag vom 02.05.2004 und das Gesellschafterversammlungsprotokoll vom 16.12.2002, nach welchem der Kläger zu 2. am Gewinn und Verlust der A-GmbH und – nach Gesellschaftsvertrag vom 02.05.2004 – im Falle der Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven quotal beteiligt war (§ 7 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages). Dem Kläger zu 2. standen Informations- und Kontrollrechte zu (§ 9 des Gesellschaftsvertrages). Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Bilanz bzw. Gewinnermittlung der A-GmbH auf Ebene der Mitunternehmerschaft zu prüfen ist, also im streitgegenständlichen Klageverfahren. Da die A-GmbH Organträger der D-GmbH war, wurde deren Ergebnis auf die Ebene der A-GmbH „durchgereicht“, d.h. auch die Bilanz bzw. Gewinnermittlung der D-GmbH ist im Rahmen der A-GmbH und damit bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Klägerin zu 1. zu erfassen und zu überprüfen. Die Kläger sind damit im richtigen Verfahren – so auch die Auffassung des Klägervertreters. B. Die A-GmbH war gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht notwendig beizuladen. Zwar kann die Entscheidung auch ihr gegenüber nur einheitlich ergehen. Dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO ist klagebefugt der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte i.S.d. § 183 Abs. 1 Satz 1 AO, also – lt. Feststellungserklärungen für 2009 und 2010 (ESt-Akten) – die steuerliche Beraterin L. Die Einspruchsentscheidung enthielt eine entsprechende Belehrung (§ 48 Abs. 2 Satz 3 FGO). C. Der von der F-GmbH vermittelte Darlehensantrag, für welchen eine Zahlung in Höhe von 129.562 € als „Eigenkapital“ bestimmt war, besaß einen betrieblichen Bezug. 1. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dies ist dann der Fall, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluss vom 21.11.1983 GrS 2/82, BStBl. II 84, 160). 2. Im Streitfall ergibt sich die betriebliche Veranlassung für den erkennenden Senat insbesondere aus Folgendem: Zeitnah zur Entrichtung der Zahlung an die H GmbH Ende Oktober 2004 erfolgten zahlreiche Buchungen auf Konten der D-GmbH und der A-GmbH. Dies gilt bei der D-GmbH insbesondere für die Verbuchung auf dem Konto ... (FLL ohne KK RLZ – 1 Jahr) und bei der A-GmbH für die Verbuchung auf den Konten ... und ... (Ford. an Ges. RLZ1 J. und Ford. gg. verb. Untern. RLZ 1J). Bereits der Jahresabschluss der D-GmbH zum 31.12.2004 enthielt Forderungen der D-GmbH gegen die A-GmbH in Höhe von 67.330,87 € (Anhang Seite 5). In diesem Betrag war – so dessen Aufschlüsselung – eine Verbindlichkeit gegenüber der A-GmbH in Höhe von 129.562 € enthalten. Der Jahresabschluss der D-GmbH zum 31.12.2004 wurde am 31.08.2005 testiert, so dass spätestens zu diesem Zeitpunkt eine Erfassung im betrieblichen Bereich vorlag und nicht erst – so die insoweit unzutreffende Ansicht des Finanzamts – nach Abschluss einer Außenprüfung beim Kläger zu 2. im Jahr 2010 mit Festschreibung im Jahr 2014. Daneben liegt eine Niederschrift über eine Gesellschafterversammlung der A-GmbH vom 27.10.2004 vor. Unabhängig davon, ob der Beschluss der Versammlung zur Darlehensaufnahme vor oder nach der Unterzeichnung des Darlehensantrags im Oktober 2004 erfolgt sein mag, wurde jedenfalls am 27.10.2004 ein Beschluss auf betrieblicher Ebene gefasst. Die A-GmbH bzw. die D-GmbH besaßen Liquiditätsbedarf. Dies wird aus der geplanten Emission über 15 Millionen €, so das Schreiben der E Inc. vom 17.09.2004, und der Ausgabe von fünfhunderttausend Stück vinkulierte Namens-Genussrechte mit Gewinn- und Verlustbeteiligung zu einem Nennwert von jeweils 10 € durch die D-GmbH im Januar 2004 belegt. Eine private Veranlassung des Darlehensantrages durch den Kläger zu 2. ist weder vorgetragen noch erkennbar. Es erscheint dem Senat nicht ungewöhnlich, dass der Geschäftsführer bzw. atypisch still Beteiligte Anstrengungen zur Finanzierung der Gesellschaft unternahm. D. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers zu 2. waren jedoch nicht um einen Betrag in Höhe von 129.562 € aus dem Bereich der Sonderbilanz zu mindern. Dies galt sowohl für den Feststellungszeitraum 2010 als auch 2009. Denn die Finanzierung der Zahlung an die H GmbH in Höhe 129.562 € von eigenen Konten durch den Kläger zu 2. wurde tatsächlich nicht nachgewiesen bzw. wurde eine solche Zahlung des Klägers nach Auffassung des Senats durch die Abhebung vom Konto der D-GmbH vom 28.10.2004 ausgeglichen und dadurch die Abtretung des Rückzahlungsanspruches an die D-GmbH impliziert. 1. Sonderbetriebsausgaben sind persönliche Aufwendungen, die durch einen Mitunternehmer wegen der Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind (Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 640; Bode in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 15 EStG Rn. 531). 2. Im Streitfall hat der Kläger zu 2. solch persönliche Aufwendungen nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen. Der Kläger zu 2. konnte keine Belege über eine Finanzierung der Zahlung an die H GmbH aus seinem Vermögen vorlegen. Vielmehr erfolgte unter dem Datum 28.10.2004 vom Konto der D-GmbH bei der HVb eine Abbuchung bzw. Abhebung in Höhe von 129.562 €. Dies wird belegt durch die Haben-Buchung auf dem Konto ... bei der D-GmbH und dem Gegenkonto ... (HVb). Insoweit erlangte und verbuchte die D-GmbH eine Forderung gegen die H GmbH aus geleisteter Anzahlung. Soweit die Klägerin zu 1. und das beklagte Finanzamt übereinstimmend davon ausgingen, der Kläger zu 2. habe an die H GmbH eine Zahlung in Höhe von 129.562 € entrichtet und hierzu von seinen Privatkonten einen Betrag in Höhe von 115.000 € verwendet, ging der gegen die H GmbH gerichtete Rückzahlungsanspruchs des Klägers zu 2. mit Auszahlung des Betrages in Höhe von 129.562 € an ihn selbst auf die D-GmbH über. Zwar führte der Kläger zu 2. in der mündlichen Verhandlung aus, die Zahlung an die H GmbH aus seinem persönlichen Vermögen entrichtet zu haben, hinsichtlich des Verbleibes der Auszahlung vom Konto der D-GmbH in identischer Höhe jedoch keine Angaben machen zu können. Allerdings steht diesen Ausführungen der bisherige Vortrag der Klägerseite, die Zahlung an die H GmbH sei durch die D-GmbH ausgeglichen worden, entgegen. Darüber hinaus wurde weder dargelegt noch nachgewiesen, dass mehrere Darlehensanträge in identischer Höhe gestellt wurden. Die Angaben des Klägers zu 2. in der mündlichen Verhandlung erscheinen insoweit nicht glaubhaft. Entweder erstattete die D-GmbH dem Kläger zu 2. einen Betrag in Höhe von 129.562 €, oder die D-GmbH und nicht der Kläger zu 2. hatte den Betrag an die H GmbH übergeben. Letztendlich ist damit bei der D-GmbH und nicht beim Kläger zu 2. eine – zweifelhafte bzw. uneinbringliche Forderung – entstanden. Soweit der Kläger zu 2. einen Rückzahlungsanspruch auf die Ebene der D-GmbH abgetreten hat, war dieser Anspruch im Zeitpunkt der Abtretung Ende Oktober 2004 – noch – werthaltig. Erstmals für Dezember 2004 sind mit dem Schreiben der F-GmbH vom 09.12.2004 Anhaltspunkte erkennbar, welche die Werthaltigkeit des Rückzahlungsanspruches als zweifelhaft erscheinen lassen können. Aufwand im Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2. bei der Klägerin zu 1. ist dagegen nicht erkennbar, der Kläger zu 2. besitzt im Sonderbetriebsvermögen aufgrund des bei der D-GmbH dargelegten und nachgewiesenen Zahlungsabflusses vom Konto bei der HVb keine Forderung, welche er im Feststellungszeitraum 2010 oder 2009 einzelwertberichtigen könnte. E. Auch die Einkünfte der Klägerin zu 1. waren weder im Feststellungszeitraum 2010 noch in 2009 um eine Einzelwertberichtigung in Höhe von 129.562 € zu vermindern. Eine Einzelwertberichtigung ist vorzunehmen, wenn das Ausfallrisiko einer Einzelforderung über das allgemeine Kreditrisiko hinaus erhöht ist (Schmidt/Kulosa, EStG, § 6 Rz. 301). Soweit der Prozessbevollmächtigte erläutert, die Mitteilung ihres Rechtsanwaltes an die Klägerin zu 1. Mitte des Jahres 2009 nach Mitteilung der Staatsanwaltschaft I, sie möge die Forderung im kommenden Jahr (2010) wertberichtigen, habe die Einzelwertberichtigung im Jahr 2010 veranlasst, stellt dies für sich allein keinen Anlass zur Wertberichtigung im Feststellungszeitraum 2010 dar. Die Einzelwertberichtigung hätte bereits in früheren Feststellungszeiträumen vor 2009 erfolgen können und müssen. 1. Nach der Rechtsprechung des BFH sind endgültig uneinbringliche Forderungen vollständig abzuschreiben und zweifelhafte Forderungen mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl. II 2003, 941; Schmidt/Kulosa, EStG, § 6 Rn. 302; Ehmcke/Krumm in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6 EStG Rn. 562 ff.). Der Steuerpflichtige hat die Darlegungs- und Beweislast dafür, inwiefern und in welchem Ausmaß die einzelne Forderung am Bilanzstichtag gefährdet erscheint. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG waren steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung vor Neufassung der Vorschrift durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25. Mai 2009 in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Dies bedeutete, dass eine handelsrechtliche Verpflichtung zum Ansatz des niedrigeren beizulegenden Wertes eine steuerrechtliche Verpflichtung zur Teilwertabschreibung zur Folge hatte (Ehmcke/Krumm in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6 EStG Rn. 562 ff.; BFH-Urteil vom 09.12.2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821). Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung war das Wirtschaftsgut bis einschließlich des Feststellungszeitraumes 2008 daher nach dem niedrigeren Teilwert anzusetzen (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG). Erst ab dem Feststellungszeitraum 2009 bestand ein steuerrechtliches Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes oder eines Zwischenwertes (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 22.08.2018 10 V 10038/18, EFG 2018, 1936). Rückforderungsansprüche sind sonstige Vermögensgegenstände des Anlage- / Umlaufvermögens und unterliegen der Wertkorrektur. Für den Zeitpunkt der Korrektur werden in der Rechtsprechung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Kapitalvermögen vertreten, diese habe im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung (BFH-Beschluss vom 04.07.1990 GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830) oder mit Abschluss des Insolvenzverfahrens (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, BStBl. II 2020, 831; FG Nürnberg Urteil vom 27.01.2022 4 K 1105/20, EFG 2022, 937) zu erfolgen. Für die Fälle der Bilanzierung nach HGB widersprechen diese Zeitpunkte jedoch dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Demnach sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind. Nach Heese (DStR 2008, 150) begründet bereits die Stellung des Insolvenzantrags die Zweifelhaftigkeit einer Forderung und damit eine Wertberichtigung nach Maßgabe der Ausfallwahrscheinlichkeit, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet die Uneinbringlichkeit einer Forderung. Handelsrechtlich ist die Rückforderung der Anzahlung im Streitfall daher zu wertberichtigen ab dem Zeitpunkt, zu dem voraussichtlich eine dauernde Wertminderung vorliegt. Versehentlich nicht oder falsch in einer Bilanz ausgewiesene Forderungen sind ein typischer Fall einer Bilanzberichtigung mit Gewinnkorrekturen und sind in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch berichtigt werden kann, zu korrigieren (Schmidt/Loschelder, EStG, § 4 Rz. 312, 315-324; Ehmcke/Krumm in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6 EStG Rn. 565 f.; BFH-Urteil vom 25.06.1985 VIII R 274/81, BFH/NV 1986, 22; BFH-Urteil vom 18.02.1999 I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515; BFH-Urteil vom 30.03.2006 IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171). Gemäß § 4 Abs. 2 EStG darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes entspricht. Eine Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2. Im Streitfall kommt eine Einzelwertberichtigung auf Ebene der Gesamthand bzw. der D-GmbH weder im Feststellungszeitraum 2010 noch im Feststellungszeitraum 2009 in Betracht. Die Forderung war unter Geltung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. in früheren, noch nicht bestandskräftigen Feststellungszeiträumen vor 2009 zu wertberichtigen. a. Bereits im Dezember 2004 erläuterte die F-GmbH unter dem Betreff „Wiederbeschaffung der bei der H eingestellten Gelder“ dem Kläger zu 2. solche angeblichen Wiederbeschaffungsmöglichkeiten. Im Februar 2005 teilte die Staatsanwaltschaft I dem Kläger zu 2. mit, ein Ermittlungsverfahren wegen Betrugs und anderer Delikte zu führen, in deren Folge es zu einem Verlust von sog. „Eigenkapital“ bei Geschädigten kommen könne. Für die H-GmbH wurde durch Beschluss des Amtsgerichts O vom 01.02.2005 (Az. 2 IN 301/04) das Insolvenzverfahren eröffnet. Die F-GmbH wurde am 10.12.2004 in das HR eingetragen und am 20.12.2004 zur Liquidation angemeldet. Spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der H GmbH am 01.02.2005 liegt nach Auffassung des Senats eine dauernde Wertminderung der Rückforderung vor und war Anlass für eine Wertberichtigung in Form einer Teilwertabschreibung bzw. Wertanpassungspflicht gegeben. Ein Ausfall der Anzahlung bzw. der Rückzahlungsforderung war ab diesem Zeitpunkt wahrscheinlich. Dagegen liegen Anhaltspunkte dafür, weshalb in der Vermögensaufstellung des 2010 eine Einzelwertberichtigung vorzunehmen sei, nicht weiter vor. b. Darüber hinaus war Mitte des Jahres 2009, dem vorgetragenen Zeitpunkt für die Mitteilung der Einzelwertberichtigung durch den Rechtsanwalt, noch eine Aufnahme in die Bilanz für den Feststellungszeitraum 2008 oder eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 EStG für einen früheren Zeitraum möglich. Mitte des Jahres 2009 stand zumindest die Feststellung für 2006 noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, die Feststellung für 2007 erging erstmals am 03.07.2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, und die Erklärung für 2008 wurde am 25.09.2009 eingereicht. Die vorzunehmende Einzelwertberichtigung durfte daher gemäß § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.F. nicht in die Zukunft gerichtet werden, sondern war in einem früheren, Mitte des Jahres 2009 noch nicht bestandskräftigen Feststellungszeitraum, in welchem sich der Ausfall bereits konkret abzeichnete, zu berücksichtigen. Das ab dem Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum 2009 nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG geltende Wahlrecht zum Ansatz eines niedrigeren Teilwertes oder Zwischenwertes führt nicht zu einem Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunktes der Korrektur eines unzutreffenden Wertes in einer Bilanz. Diese ist weiterhin in der ersten, noch (veranlagungs-) offenen Bilanz vorzunehmen. Damit scheidet eine Berücksichtigung in den Streitjahren aus. Gleiches gilt im Übrigen für die Änderung einer Sonderbilanz. F. Wegen des Schriftsatzes des Prozessbevollmächtigten vom 22.05.2023 samt Anlagen war eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht veranlasst. Den Klägervertretern ist eine Schriftsatzfrist gemäß § 283 ZPO i.V.m. § 155 FGO nicht nachgelassen worden. 1. Die Klägerin zu 1. wurde zutreffend von Klägerseite und seitens des Finanzamts als atypische stille Gesellschaft behandelt. Zwar geht aus der Anlage „Unternehmensverträge“ hervor, dass der stille Gesellschafter an den stillen Reserven der Geschäftsinhaberin – der A-GmbH – nicht teilnimmt. Allerdings gilt dies nur für ein vorzeitiges Ausscheiden, nicht jedoch bei Auflösung der Gesellschaft. Dies genügt nach der Rechtsprechung des BFH (so Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 343). Der Senat hat seiner Entscheidung aufgrund der mündlichen Verhandlung am 12.05.2023 eine atypisch stille Beteiligung zugrunde gelegt. 2. Soweit die Kläger vortragen, bei der D-GmbH liege in 2004 eine Fehlbuchung dahingehend vor, dass über das Konto ... (HVb) eine tatsächlich nicht erfolgte Ein- oder Auszahlung eines Betrages von 129.562 € erfasst worden und deshalb der Bestand auf dem Konto ... buchhalterisch in dieser Höhe unzutreffend erfasst und durch Nachbuchung auszugleichen gewesen sei, führt auch dies nicht zu einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Zwar haben die Kläger mit Vorlage der Summen- und Saldenliste der D-GmbH zum 31.12.2004 belegt, dass das Konto ... bei der D-GmbH mit einem Saldo von 0,00 € ausgeglichen ist. Soweit der gelbe Merkzettel auf dem Kontenblatt 4/5 des Kontos ... jedoch über einen Betrag 129.562 € den Text „Umb. Falschbuchung 1810 auf 1216“ ausweist, ist diese Buchung zum Ausgleich des Kontos ... nicht nachvollziehbar. Zum einen wurde das Konto ... in 2004 lt. vorgelegter Summen- und Saldenliste nicht angesprochen, für das Konto ... ist dies wegen Fehlens der Folgeseiten nicht nachvollziehbar. Zum anderen erfolgte die Buchung des Kontos ... auf der Journal- bzw. Prima-Nota-Seite „263“; diese ist identisch mit derjenigen der Verbuchung auf dem Konto ... . Es liegt nahe, dass beide Buchungen tatsächlich zeitnah zueinander und nicht eine von ihnen nachträglich zur Korrektur vorgenommen wurden. Dagegen wurde das Erfordernis einer Berichtigungsbuchung des Kontos ... weder durch Kontoauszüge der HVb vom Oktober 2004 bzw. Jahresende 2004 noch durch Kontenblätter des Kontos ... dargelegt und nachgewiesen. Anhaltspunkte dafür, weshalb der Kontostand bei der HVb von dem gebuchten Kontostand des Kontos ... um exakt den Betrag von 129.562 € abweichen sollte und eine Buchung unter dem Buchungstext „Tilg. KK Darl.v.04“ erfordern mag, wurden nicht vorgetragen oder nachgewiesen. Zweifel an einer tatsächlich erfolgten Abhebung/Abbuchung vom Konto ... in Höhe von 129.562 € am 28.10.2004 können sich aus den bislang vorliegenden Unterlagen nicht ergeben (s.o. D.). 3. Im Übrigen kommt es auf die Ausführungen des Klägervertreters in seinem Schriftsatz vom 22.05.2023 nicht an. Denn selbst für den Fall, dass eine erfolgswirksame Einzelwertberichtigung der Forderung gegen die H GmbH vorzunehmen gewesen sein sollte, hätte diese in einem früheren Feststellungszeitraum als 2010 oder 2009 erfolgen müssen (s.o. E.). G. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 3, 139 Abs. 4, 143 Abs. 1 FGO i.V.m. § 32 Abs. 1 GKG. Im Streitfall liegt eine subjektive Klagehäufung vor. Diese führt dazu, dass beide Kläger für die festgesetzten Kosten im Grundsatz gesamtschuldnerisch haften (vgl. § 32 Abs. 1 Satz 1 GKG; Gräber/Levedag, FGO, § 59 Rn. 15). Soweit einen Streitgenossen nur Teile des Streitgegenstandes betreffen, beschränkt sich seine Haftung als Gesamtschuldner auf den Betrag, der entstanden wäre, wenn das Verfahren nur diese Teile betroffen hätte (§ 32 Abs. 1 Satz 2 GKG). Da der Beigeladene weder einen Sachantrag gestellt noch ein Rechtsmittel eingelegt hat, können ihm nach § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten auferlegt werden. Ihm war keine Erstattung seiner außergerichtlichen Kosten zuzubilligen, da er keinen Sachantrag gestellt und damit auch kein Kostenrisiko getragen hat (§ 139 Abs. 4 FGO).