3 K 1540/20

Leitsatz: Die durch Dualismus der Einkunftsarten bedingte unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Betriebs- und Privatvermögen ist nach der Rechtsprechung des BVerfG mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76, BeckRS 2010, 51878). (Rn. 29) (redaktioneller Leitsatz) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. Die Klage hat keinen Erfolg. Die Kläger sind durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 06.09.2016 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 19.09.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 09.11.2020 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht die Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG abgelehnt. 1. Das Finanzamt hat zutreffend bei der Berechnung des Gewinns im Streitjahr den Veräußerungspreis gemäß dem vor dem Landgericht Stadt 2 im Jahr 2017 getroffenen Vergleich und die Veräußerungskosten bis zur Abwicklung gemäß der gerichtlichen Regelung angesetzt. a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis i.S. der genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt. b) Das Finanzamt hat zutreffend bei der Berechnung des Gewinns im Streitjahr den Veräußerungspreis gemäß der gerichtlichen Regelung im Jahr 2017 und die Veräußerungskosten bis zur Abwicklung gemäß der gerichtlichen Regelung angesetzt. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (BFH-Urteile vom 20.07.2010 IX R 45/09, BStBl. II 2010, 969; und vom 23.05.2012 IX R 32/11, BStBl. II 2012, 675, Rn. 13). Nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 (GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897) sind später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück zu beziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat. Dabei ist es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgebend waren. Wann ein Sachverhalt in diesem Sinne steuerlich zurückwirkt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2009 I R 3/09, BStBl. II 2010, 249). Vor diesem Hintergrund kann eine nachträgliche Änderung des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 EStG grundsätzlich auch dann auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken, wenn das Ereignis erst nach dem Zeitpunkt der Veräußerung eingetreten ist (BFH-Urteil vom 23.05.2012 IX R 32/11, BStBl. II 2012, 675, Rn. 14 m.w.N.; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG 20. Auflage, § 17 Tz. 66). Bei nachträglichen vertraglichen Änderungen des Veräußerungspreises kommt es entscheidend darauf an, ob über den Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Betriebsübertragung keine abschließende Einigung erzielt wurde - dann erhöht ein später festgesetzter Mehrbetrag rückwirkend, d.h. für das Jahr der Veräußerung, den Veräußerungsgewinn - oder ob ein zunächst feststehender Veräußerungspreis nachträglich geändert wird - dann ist ein Mehrbetrag erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde - (vgl. BFH-Urteile vom 23.05.2012 IX R 32/11, BStBl. II 2012, 675, Rn. 15; vom 17.01.1989 VIII R 370/83, BStBl. II 1989, 563, zu § 16 EStG). c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind im angefochtenen Bescheid Veräußerungserlös und Veräußerungskosten zutreffend angesetzt. Im Streitfall standen der Veräußerungserlös und verschiedene Veräußerungskosten erst nach Abschluss des gerichtlichen Verfahrens im Jahr 2017 fest. Vorher bestand keine Einigkeit über den Erlös. Im Übrigen ist die Systematik der Berechnung des Veräußerungsgewinns zwischen den Beteiligten unstreitig. 2. Das Finanzamt hat zu Recht die Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG nicht zugelassen. a) Nach § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500.000 € auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen. Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden (§ 6b Abs. 10 Satz 4 EStG). b) Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist nach § 6 b Abs. 4 Satz 1 EStG, dass der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermittelt (Nr. 1), die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (Nr. 2), die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören (Nr. 3), (…) und der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können (Nr. 4). c) Der Verweis des § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG ist ein Verweis auf die Voraussetzungen, die in § 6b Abs. 4 enthalten sind; d.h. die Voraussetzungen müssen für den Begünstigungstatbestand bzw. die Bildung der Rücklage erfüllt sein (so auch Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6b Tz. 163; Schmidt/Loschelder, EStG 41. Aufl., § 6b Tz. 95 und 101 ff; Brandis/Heuermann/Schießl, EStG § 6b Tz 321 ff; Schmidt/Loschelder, EStG 41. Auflage, § 6b Rz. 95, 102 - 105; Jachmann-Michel in Kirchhof/Seer, EStG 20. Auflage, § 6b Tz. 15ff und 41). d) Im Streitfall ist keine der in den Ziffern 1, 2, 3 und 5 des § 6 b Abs. 4 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen erfüllt. Der Kläger ermittelt den Gewinn nicht nach § 4 Absatz 1 oder § 5 EStG. Die Anteile an der X GmbH hat der Kläger im Privatvermögen gehalten und hieraus Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Sie haben damit im Zeitpunkt der Veräußerung auch nicht mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört. Die Anteile an der Y GmbH hielt der Kläger im Privatvermögen und erzielte hieraus im Klagejahr, aber auch in den Folgejahren, Einkünfte aus Kapitalvermögen. Da der Kläger keine Handelsbücher führte, kann der Abzug nach § 6 b Abs. 1 EStG und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 auch nicht in der Buchführung verfolgt werden. Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 17 EStG wird zwar den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet, es handelt sich hierbei aber um eine Fiktion. Es erfolgt sonach eine Umqualifizierung an sich nicht steuerbarer Gewinne aus der privaten Vermögenssphäre in steuerbare gewerbliche Gewinne. § 17 EStG enthält eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art. Es finden die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4, 5 EStG für den Betriebsvermögengsvergleich Anwendung. Deshalb handelt es sich bei den von § 17 erfassten Veräußerungsgewinnen um fiktive gewerbliche Einkünfte (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG 20. Auflage, § 17 Tz. 66; Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Tz. 63). Damit wird die Beteiligung auch nicht zu Betriebsvermögen, laufende Einkünfte aus der Beteiligung sind Einkünfte aus Kapitalvermögen und der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG ist auch nicht gewerbesteuerpflichtig (Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Tz. 63). e) Die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage im Streitfall ergibt sich auch nicht aus der von der Prozessbevollmächtigten vorgetragenen Überlegung, dass die Voraussetzung des § 6b Abs. 4 Satz 1 EStG „sinngemäß“ erfüllt seien. Diese trägt vor, dass das Wort „sinngemäß“ dahin auszulegen sei, dass nicht alle Voraussetzungen wie bei einer Veräußerung von Betriebsvermögen vorliegen müssten. Dieser Gedanke wird - soweit ersichtlich - in der Rechtsprechung und Kommentarliteratur von niemanden vertreten. Mit der Regelung zur gewinnneutralen Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 6 b Abse. 10, 4 EStG wollte der Gesetzgeber zur weiteren Förderung des Mittelstandes der Benachteiligung von Personenunternehmen gegenüber Körperschaften begegnen, die sich insbesondere durch die Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 2 KStG ergibt. § 6 b Abs. 10 EStG enthält jedoch durch die Begrenzung des Betrages und die Schaffung der weiteren Voraussetzungen in § 6 b Abs. 4 EStG gravierende Einschränkungen (Brandis/Heuermann/Schießl, EStG § 6b Tz 321 ff). Zudem erfolgt der Verweis in § 6 b Abs. 10 Satz 4 EStG auf den Absatz 4, der die Voraussetzungen benennt, nicht aber auf Absatz 3, der die Möglichkeit der Rücklagenbildung behandelt. Daraus ergibt sich nach der Überzeugung des Senats, dass die Voraussetzungen auch tatsächlich erfüllt sein müssen. f) Schließlich verkennt die Prozessbevollmächtigte, dass im Streitfall weder ein Buchnachweis für die Bildung, den Abzug und die Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung vorliegt, sondern hierfür jeglicher Nachweis in der Steuererklärung des Klägers fehlt. In der Steuererklärung oder den eingereichten Unterlagen des Klägers für das Folgejahr 2015 wird eine Rücklage nicht einmal erwähnt. Eine Kontrolle, dass eine gewährte Rücklage fortgeführt und dann auch aufgelöst wird, ist damit erschwert. Damit würde die „sinngemäße Anwendung“ der Prozessbevollmächtigten zum vollständigen Wegfall der Voraussetzung der Ziffer 5 in § 6 b Abs. 4 Satz 1 EStG führen. Der Verweis in § 6 b Abs. 10 Satz 4 EStG würde völlig leerlaufen. g) Diese vom Senat vertretenen Grundsätze verstoßen auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes. Es bestehen grundlegende Unterschiede in der Besteuerung von Betriebs- und Privatvermögen. Das Einkommensteuerrecht geht vom sogenannten Dualismus der Einkunftsarten aus. Die dadurch bedingte unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Veräußerungsgewinnen oder Wertsteigerungen im Betriebs- und Privatvermögen liegt nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG und des BFH als Grundentscheidung innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen zukommt und ist mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76, Rz. 83, sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011, 86, Rz 64; BFH-Urteile vom 24.02.2022 III R 9/20, BFH/NV 2022, 850; vom 16.06.2020 VIII R 15/17, BStBl. II 2020, 841; und vom 06.04.2016 I R 61/14, BStBl. II 2017, 48, Rz 22). Es mag unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der Besteuerung an der Leistungsfähigkeit zwar wünschenswert sein, Veräußerungen von im Betriebsvermögen und im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen gleich zu behandeln. Verfassungsrechtlich geboten ist dies jedoch nicht. Soweit überhaupt im Streitfall eine Schlechterstellung gegenüber im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen zu sehen ist, ist diese jedenfalls vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers umfasst. 3. Es sind keine weiteren Veräußerungskosten in Höhe von 1.200 € wegen Bewirtung der beiden Berater des Klägers anzusetzen. Der Senat kann es hierbei dahingestellt lassen, ob die Voraussetzen für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen vorliegen, denn dieser Betrag wäre mit den tatsächlich zu Unrecht berücksichtigten Veräußerungskosten aus einer nicht existierenden Rechnung von S vom 28.03.2015 über 8.825,04 € zu verrechnen. a) Mit Schreiben vom 17.08.2022 hatte die Prozessbevollmächtigte mitgeteilt, dass eine Überprüfung ergeben habe, dass hinsichtlich der Veräußerungskosten eine Rechnung von S vom 28.03.2015 über 8.825,04 € tatsächlich nicht existiert. Damit sind die Aufwendungen um diesen Betrag zu hoch bzw. der Veräußerungsgewinn zu niedrig festgesetzt. b) Der Entscheidungsspielraum des Gerichts ist einerseits durch das Klagebegehren und andererseits durch das Verbot der Schlechterstellung begrenzt (BFH-Beschluss vom 10.03.2016 X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042; und BFH-Urteil vom 26.11.1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961; Gräber/Ratschow, FGO 9. Auflage, § 96 Tz. 51; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO Tz. 101). Dem Gericht bleibt es jedoch unbenommen, noch zu berücksichtigende Aufwendungen mit im angefochtenen Einkommensteuerbescheid bzw. der angefochtenen Einspruchsentscheidung zu Unrecht angesetzten Aufrechnungen zu verrechnen. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.