6 K 1075/21

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Prüfungsanordnung vom 08.07.2021 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Nach § 102 FGO relevante Fehler in der Ermessensausübung liegen nicht vor. 1. Die Finanzbehörde kann nach Maßgabe der Vorschrift des § 193 Abgabenordnung (AO) u.a. bei Steuerpflichtigen mit gewerblichen Einkünften eine Außenprüfung durchführen. Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). 2. Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 AO eine Außenprüfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu überprüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszweckes (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat (z.B. BFH-Urteil in BStBl II 2017, 25, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15.10.2021 VIII B 130/20, BFH/NV 2022, 97). Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 Satz 1 FGO). Nach ständiger Rechtsprechung ist die Vorschrift in dem Sinne zu verstehen, dass das Gericht die angegriffene Ermessensentscheidung nur auf Ermessensüberschreitung, Ermessensunterschreitung, Ermessensfehlgebrauch und in Ausnahmefällen auf die Verletzung des Grundsatzes der Ermessensreduzierung hin überprüfen kann (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 102, Rn. 1d m.w.N.). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob ein solcher Ermessensfehler vorliegt, ist der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (BFH-Urteile vom 26.03.1991 VII R 66/90, BStBl II 1991, 545; vom 14.09.1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677, und vom 19.08.1998 XI R 37/97, BStBl II 1999, 7; BFH-Beschluss vom 27.10.2003 III B 13/03, BFH/NV 2004, 312). Bis dahin kann das Finanzamt gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 AO Ermessenserwägungen in vollem Umfang nachholen bzw. austauschen und ursprünglich entstandene Ermessensfehler damit heilen. Nach Abschluss des Einspruchsverfahrens kann gemäß § 102 Satz 2 FGO nur noch eine Ergänzung von Ermessenserwägungen erfolgen. 3. In Bezug auf die Ermessensausübung bei der Anordnung sowie der Durchführung einer Außenprüfung hat sich die Finanzverwaltung durch die Regelungen in der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung – vom 15.03.2000 (BpO 2000, BStBl I 2000, 368) eine Selbstbindung auferlegt (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.1998 XI R 37/97, BStBl II 1999, 7, und vom 28.06.2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447); dies gilt etwa für den Umfang der Außenprüfung (vgl. § 4 BpO 2000) sowie für die Abfassung und den Inhalt der Prüfungsanordnung (vgl. § 5 BpO 2000). 4. Nach § 4 Abs. 3 BpO soll bei anderen Betrieben als Großbetrieben und Unternehmen i.S.d. §§ 13 und 19 BpO der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Der Prüfungszeitraum kann insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht. Anschlussprüfungen sind zulässig. § 4 Abs. 3 BpO ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH als ermessensgerecht einzustufen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.02.2005 XI R 21/04, BFH/NV 2005, 1218; BFH-Beschluss vom 11.08.2005 XI B 207/04, BFH/NV 2006, 9; FG München, Beschluss vom 23.06.2010 10 V 328/10, juris). Die BpO bewirkt eine auch im gerichtlichen Verfahren zu beachtende Selbstbindung der Finanzverwaltung bei der Anordnung von Außenprüfungen. Sie ist eine auf §§ 193 ff. AO bezogene ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift; ihre Auslegung richtet sich aber nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben, sondern danach, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Entscheidungen vom 03.02.2009 VIII B 114/08, BFH/NV 2009, 887; vom 15.06.2016 III R 8/15, BStBl II 2017, 25 und vom 13.12.2018 VIII B 114/18, BFH/NV 2019, 385). 5. Es ist höchstrichterlich geklärt, dass § 193 Abs. 1 AO keine weiteren Anforderungen enthält; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig. Weder der AO noch der Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) ist zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürfen (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2016 III R 8/15, BStBl II 2017, 25, m.w.N.). Dies gilt nicht nur für Großbetriebe, sondern auch für Mittelbetriebe (s. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 2017, 25) sowie Klein- und Kleinstbetriebe (z.B. BFH-Beschlüsse vom 16.02.2011 VIII B 246/09, BFH/NV 2011, 748; vom 14.03.2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253, und vom 14.07.2014 III B 8/14, BFH/NV 2014, 1880, m.w.N.; vgl. auch Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 194 Rz 30, m.w.N.). Danach sind Anschlussprüfungen grundsätzlich zulässig. Weder die AO noch die BpO 2000 schließen weitere Anschlussprüfungen aus (vgl. zur Anschlussprüfung BFH-Beschlüsse vom 14.03.2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253; vom 20.10.2003 IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311 und vom 07.06.2022 VIII B 105/21, juris; vgl. jeweils zur zweiten Anschlussprüfung BFH-Beschluss vom 09.11.2010 VIII S 8/10, BFH/NV 2011, 297; BFH-Urteil in BStBl II 2017, 25; vgl. zur dritten Anschlussprüfung BFH-Beschluss vom 15.10.2021 VIII B 130/20, BFH/NV 2022, 97). 6. Als schriftlicher Verwaltungsakt ist die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) nach § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist. 7. Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, dürfen weder abgelehnt noch übergangen werden. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, die in Frage stehende Tatsache zu Gunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, das Beweismittel unerreichbar, unzulässig oder absolut untauglich ist. Unsubstantiierten Beweisanträgen muss das Gericht nicht nachgehen. Unsubstantiiert sind Beweisanträge dann, wenn sie entweder das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne bestimmte Tatsachen nicht hinreichend konkretisieren, sie also nicht angeben, welche konkrete Tatsache durch welches Beweismittel nachgewiesen werden soll oder wenn sie dazu dienen sollen, unsubstantiierte Behauptungen zu stützen, wie etwa solche, die ohne jegliche tatsächliche Grundlage aufgestellt werden (sog. „Behauptungen und Beweisanträge ins Blaue hinein“ oder Ausforschungsbeweisanträge). In welchem Maß eine Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht der Beteiligten ab (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, § 76, Rz 26-33 m.w.N.). II. An den oben genannten Grundsätzen gemessen, ist die Prüfungsanordnung vom 08.07.2021 rechtmäßig. Es sind keine Rechtsanwendungs- oder Ermessensfehler auf Seiten des Beklagten ersichtlich. 1. Mit der Prüfungsanordnung vom 08.07.2021 wurde eine Anschlussprüfung für den Zeitraum 2014 bis 2016 angeordnet, die sich an die Betriebsprüfung für die Jahre 2012 und 2013 beim Kläger anschloss. 2. Bei der Anschlussprüfung handelt es sich um eine erstmalige Prüfung des betreffenden Zeitraums. a) Der Senat legt zwar in Übereinstimmung mit dem Kläger die Formulierungen auf S. 13 der Einspruchsentscheidungen vom 28.09.2020 als Darstellung bzw. Behauptung einer Betriebsprüfung für die Jahre 2014 bis 2016 aus. Die Verwendung der Formulierung „Feststellungen für die Jahre 2014 – 2016: Die Außenprüfung fand vom 02.02.2016 bis 28.06.2018 statt. Während dieser Zeit wurde von der Betriebsprüfung festgestellt, dass sich die Verhältnisse in den Jahren 2014 – 2016 nicht wesentlich verändert haben.“ führt bei einem unabhängigen Leser zum Verständnis, eine Außenprüfung habe stattgefunden. Dies gilt insbesondere für die Ausführung „Während dieser Zeit [02.02.2016 bis 28.06.2018] wurde von der Betriebsprüfung festgestellt, dass sich die Verhältnisse in den Jahren 2014 – 2016 nicht wesentlich verändert haben.“ Dies kann sowohl vom Wortsinn als auch vom inhaltlichen Gehalt der Aussage nur als Vortrag einer durchgeführten Prüfung verstanden werden. Es trifft zwar zu – wie der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung vom 07.07.2022 darstellte – dass im anschließenden Satz 3 von einer Anwendung der Feststellungen hinsichtlich Aufzeichnungsmängeln, Differenzen im Geldverkehr, Schätzungsbefugnis, Nichterfassung von Hotelumsätzen, sowie der Grundlagen für die Nachkalkulation und einer Übertragung in entsprechender Form auf diese Jahre die Rede ist. Aus diesem Satz und auch aus der Gesamtheit der genannten Sätze ist jedoch nicht etwa klar zu entnehmen, dass das Finanzamt prüfungslos die Feststellungen der Jahre 2012 und 2013 entsprechend auf die Jahre 2014 – 2016 überträgt. Vielmehr kann dieser Satz 3 im Zusammenhang mit den Sätzen 1 und 2 auch so verstanden werden, dass die Außenprüfung, die festgestellt hat, dass sich die Verhältnisse in den Jahren 2014 – 2016 nicht wesentlich verändert haben, Feststellungen zu Aufzeichnungsmängeln, Differenzen im Geldverkehr, Schätzungsbefugnis, Nichterfassung von Hotelumsätzen, sowie den Grundlagen für die Nachkalkulation getroffen hat und die Folgen gleichermaßen für diese Jahre gelten. Nach diesem Verständnis diente dieser Satz der Vermeidung einer erneuten umfangreichen Darstellung der Feststellungen und stilistisch als Bezugnahme auf die Ausführungen auf Seiten 6 bis 12 der Einspruchsentscheidungen. Auch der Umstand, dass sich der fragliche Abschnitt unter II. der Einspruchsentscheidung und damit in den rechtlichen Erörterungen findet und nichts von einer Prüfung berichtet, führt aus Sicht des Senats zu keinem gegenteiligen Verständnis. Der knappe Tatbestand der Einspruchsentscheidung unter I. macht nicht deutlich, welche Jahre die Betriebsprüfung umfasste. Auch das systematische Argument greift nicht durch: unter II. der Einspruchsentscheidungen mischen sich auch in anderen Passagen Sachverhalt und rechtliche Würdigung (vgl. dort Seiten 7/8). b) Der Senat folgt jedoch dem Kläger nicht mit dem Schluss, dass die Darstellung bzw. Behauptung einer Betriebsprüfung auch eine tatsächliche Prüfung belegt. Eine falsche bzw. sehr missverständliche Tatsachenbehauptung in einer Einspruchsentscheidung schafft keine Realität. Dies gilt sowohl zulasten des Staates wie umgekehrt zulasten des Steuerpflichtigen. Daher ist entscheidungserheblich, ob tatsächlich Prüfungshandlungen auf Veranlassung des Finanzamtes für die Streitjahre erfolgten. c) Weder in der Prüfungsanordnung vom 19.01.2016 für 2012 und 2013, noch in den ergangenen BP-Berichten vom 09.10.2018 und 16.07.2019 finden sich Anordnungen bzw. Feststellungen für die Jahre 2014 bis 2016. Die Prüfungsanordnung vom 19.01.2016 ist auch nicht auf die Jahre 2014 bis 2016 erweitert worden. Der Kläger führt das Zeugnis der Frau D und das Zeugnis des Herrn E, zu laden über das Steuerberatungsbüro D, dafür an, dass eine Erweiterung der ursprünglichen Prüfungsanordnung nicht an den Kläger oder dessen damalige Steuerberatungsgesellschaft versandt worden bzw. dort auch nie eingegangen ist. Der Senat unterstellt die in Frage stehende Tatsache – dass eine Erweiterung der ursprünglichen Prüfungsanordnung nicht an den Kläger oder dessen damalige Steuerberatungsgesellschaft versandt worden bzw. dort auch nie eingegangen ist – zu Gunsten des Beweisführenden als wahr. Einer Beweiserhebung und Einvernahme der genannten Personen als Zeugen bedarf es nicht. d) Eine tatsächliche Prüfungstätigkeit vor der Prüfungsanordnung vom 08.07.2021 ist nicht belegt. Weder aus den Handakten noch aus sonstigen Unterlagen der Betriebsprüfung bzw. aus Akten des Finanzamts oder weiteren Umständen ergeben sich offene oder heimliche Prüfungstätigkeiten eines Prüfers für die Streitjahre. aa) Offene Prüfungshandlungen für 2014 bis 2016 während der Betriebsprüfung für 2012 und 2013 sind aus den Akten der Betriebsprüfung nicht ersichtlich. Aus den Akten der Betriebsprüfung ist nicht zu entnehmen, dass der Prüfer aktiv Unterlagen für 2014 bis 2016 angefordert hätte. Feststellungen für 2014 bis 2016 oder ein Prüfbericht für 2014 bis 2016 sind nicht vorhanden. In der Prüferakte finden sich für die Jahre 2014 – 2016 lediglich vom Kläger unaufgefordert vorgelegte Unterlagen, die Vorgänge der Jahre 2012 und 2013 erläutern sollen. Dies sind: - Rechnungen vom 04.04.2014 und 15.03.2014 über Service Coaching, die in Zusammenhang mit der Anfrage des Prüfers vom 07.03.2016 und vom 18.04.2016 stehen und von Klägerseite mit Schreiben vom 19.05.2016 vorgelegt wurden. Die Frage des Prüfers hatte Betriebsausgaben aus dem Jahr 2013 für eine Zugfahrt von Stadt 1 nach Stadt 2 und zurück betroffen. Mit der Vorlage der Rechnungen aus 2014 erläuterte die Klägerseite, dass die aufgesuchte Person 2014 2 Coaching-Veranstaltungen für den Servicebereich durchgeführt hatte. - Aufschlagskalkulation 2014-2016, datiert auf den 16.08.2017, die das Steuerberatungsbüro übersandt hatte, mit dem Ziel, von 2016 ausgehend, retrograd eine Rückrechnung in die Prüfungsjahre für 2012 und 2013 vorzunehmen, - Vorlage klägerseits von Aufzeichnungen über den Getränkeverbrauch im Frühstücksbereich für die Jahre 2015, 2016, 2017 sowie von Oktober 2018 bis Juni 2019, die Bettenbelegung von Oktober 2018 bis September 2019 sowie die Personalgetränke von Oktober 2018 bis Juni 2019 mit dem Ziel, die mangels Aufzeichnungen für 2012 und 2013 fehlenden Werte unter Zuhilfenahme von Daten aus späteren Jahren zu ermitteln; die Vorlage dieser Unterlagen ist jedoch erst in der Einspruchsbegründung ersichtlich. Außerhalb aller Prüfungszeiträume ist eine interne Finanzamts-Information abgelegt, nämlich die Kopie einer Veräußerungsanzeige der Notarin B an das Finanzamt (§ 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) vom 29.06.2017 über den Erwerb des Grundstücks Adresse 1, Stadt 1, von der Bank 1 durch den Kläger. Ferner findet sich eine Kellnerliste vom 24.02.2016, die auf Bon-Papier der Kasse ausgedruckt ist; auf der Rückseite ist handschriftlich vermerkt: Version 4.7.0. Diese ist außerhalb des Prüfungszeitraumes 2012-2013 nach § 146b Abs. 1 AO zulässig zur rückblickenden Überprüfung der Kassenprogramme. Die genannten Unterlagen belegen keine Ermittlungshandlungen für 2014 bis 2016 durch den Prüfer. Soweit klägerseits Unterlagen für Zeiten ab 2014 vorgelegt wurden, geschah dies, um Fragen betreffend 2012 bzw. 2013 zu beantworten, die Schätzung einzelner Werte (Mitarbeiterverköstigung, Frühstücksgetränke, Bereitstellung von Wasser für Hotelgäste) des Prüfers wegen fehlender Aufzeichnungen für 2012 und 2013 zu entkräften oder eine Gegenberechnung aufzustellen (so bei der retrograden Ermittlung des Aufschlagssatzes). Darin liegen keine Ermittlungshandlungen des Prüfers für spätere Zeiträume. Auch aus den weiteren Akten des Finanzamts ist nicht ersichtlich, dass ein Prüfer Unterlagen für 2014 bis 2016 angefordert oder eingesehen, Feststellungen für 2014 bis 2016 getroffen oder einen Prüfbericht für 2014 bis 2016 erstellt hätte. bb) Auch der Kläger trägt vor, Prüfungshandlungen habe es nicht gegeben. Insbesondere in seinem Schriftsatz vom 27.04.2021 führt der Kläger aus, kein Prüfer habe sich die Buchführung für die Jahre 2014 bis 2016 angesehen; jedenfalls seien die Buchführungsunterlagen dem Prüfer C nicht vorgelegt und auch nie von ihm angefordert worden. Der Kläger führt das Zeugnis der Frau D, das Zeugnis des Herrn E, zu laden über das Steuerberatungsbüro D, und das Zeugnis des Vaters F, der bezeugen wird, dass kein Prüfer die Unterlagen 2014-16 eingesehen oder abgeholt hat, als Beweismittel dafür an, dass kein Prüfer die Unterlagen 2014-16 eingesehen oder abgeholt hat. Der Senat unterstellt die in Frage stehende Tatsache – dass kein Prüfer die Unterlagen 2014-16 eingesehen oder abgeholt hat – zu Gunsten des Beweisführenden als wahr. Einer Beweiserhebung und Einvernahme der genannten Personen als Zeugen bedarf es nicht. cc) Auch heimliche oder verdeckte Handlungen ohne Kenntnis des Klägers sind nicht ersichtlich, insbesondere nicht das heimliche Erschleichen des Zugangs und das heimliche Einsichtnehmen in nicht vorgelegte Unterlagen außerhalb des Prüfungszeitraums. Aus den Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte für derartiges Tätigwerden. Auch der Kläger macht hier keinen substantiierten Vortrag, sondern äußert, dies sei nicht bekannt. Er folgert jedoch aus dem als wahrheitsgemäß unterstellten Vortrag der Rechtsbehelfsstelle zu Feststellungen hinsichtlich der nicht-wesentlichen Veränderung der Verhältnisse in den Jahren 2014 bis 2016, dass entweder Herr C oder ein anderer Prüfer sich heimlich die Buchführungsunterlagen für die Veranlagungszeiträume 2014 – 2016 genommen, diese angesehen und ausgewertet habe und die Feststellungen, wie von der Rechtsbehelfsstelle in der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2020 (Seite 13, 2. Absatz) wiedergegeben, getroffen habe. Der Senat vermag dieser Schlussfolgerung nicht zu folgen: Zwar hat die Rechtsbehelfsstelle mit falschen oder zumindest sehr missverständlichen Tatsachenbehauptungen eine Betriebsprüfung behauptet; eine behauptete Betriebsprüfung ersetzt jedoch keine wirklich durchgeführte Prüfung. Für Prüfungshandlungen oder eine durchgeführte Prüfung für 2014 bis 2016 gibt es im gesamten Aktenbestand keinen Beleg, so dass die Behauptung in der Einspruchsentscheidung falsch ist. Wenn man sich nur an der fälschlichen Behauptung in der Einspruchsentscheidung als „wahrheitsgemäß“ orientiert und diese zum Maßstab des -wohl Geschehenen nimmt, setzt man sich in Widerspruch zum übrigen Akteninhalt. Eine aus den Akten nicht belegte Prüfung für 2014 bis 2016 kann nicht aus einem Erklärungsversuch der falschen Behauptung einer Betriebsprüfung hergeleitet werden; hierbei handelt es sich nach Auffassung des Senats um eine Spekulation. dd) Der Senat hält den Vortrag des Finanzamts in den Schriftsätzen und in der mündlichen Verhandlung, wonach es die Kalkulationen in den Einspruchsentscheidungen für 2014 bis 2016 aufgrund Erkenntnissen des Innendiensts erstellte, die auf den eingereichten Erklärungen und Unterlagen für die Veranlagungszeiträume 2014 ff beruhten, für nachvollziehbar. Hierfür spricht auch, dass die Zuschätzungen auf der Heranziehung eines (einheitlichen) Rohaufschlagsatzes von 265% beruhen. Der Senat stellt jedoch ausdrücklich klar, dass er das Vorgehen des Finanzamts hinsichtlich der Kalkulationen 2014 bis 2016 in den Einspruchsentscheidungen vom 28.09.2020 methodisch und inhaltlich für untragbar hält. Aus diesem Grund hatte er in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 6 K 1293/20 am 21.10.2021 auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidungen diesbezüglich hingewirkt. e) Eine Zweitprüfung des Zeitraums 2014 – 2016 aufgrund der Prüfungsanordnung vom 08.07.2021 liegt nicht vor. Eine „Erst“-Prüfung zeitgleich mit der Außenprüfung für 2012 und 2013 hat nicht stattgefunden; es handelt sich um die erstmalige Prüfung. Ebenso kann der Senat auch nicht die Einschätzung des Klägers teilen, es läge eine Scheinprüfung vor, um bereits gewonnene Prüfungsfeststellungen auf eine vermeintlich rechtmäßige Grundlage zu stellen bzw. bisher ohne Prüfungsanordnung getätigte Prüfungsfeststellungen zu kaschieren. Frühere Prüfungshandlungen und -feststellungen sind, wie oben dargestellt, nach Einschätzung des Senats realiter nicht vorhanden. 3. Die Prüfungsanordnung ist ausreichend begründet. Die Prüfungsanordnung vom 08.07.2021 enthält zwar selbst keine Begründung bzw. Darstellung von Ermessenserwägungen. In der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2021 erfolgt jedoch eine Begründung und es werden Ermessenserwägungen angestellt. Das Finanzamt setzt sich mit der Einhaltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkür- und Schikaneverbots auseinander. Es geht von einem Prüfungsbedarf aufgrund der Feststellungen der Vorprüfung aus, bei der nach Auffassung des Finanzamts erhebliche Buchführungsmängel Einnahmezurechnungen erforderten und die auch im Prüfungszeitraum zu erwarten gewesen seien. 4. Nach § 102 FGO relevante Fehler in der Ermessensausübung liegen nicht vor. a) Das Finanzamt hat die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beim Erlass der Prüfungsanordnung vom 08.07.2021 nicht überschritten. aa) Für den Erlass einer Prüfungsanordnung lassen sich keine konkreten und allgemeingültigen Maßstäbe zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit und zur Beachtung des Willkür- und Schikaneverbots entwickeln (BFH-Beschluss vom 24.05.2022 VIII B 53/21, BFH/NV 2022, 804 und vom 15.10.2021 VIII B 130/20, BFH/NV 2022, 97). Die Frage, ob die Finanzbehörde bei Anordnung einer Anschlussprüfung ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt hat, ist anhand aller Umstände des Einzelfalls zu überprüfen. Gleiches gilt für die Frage, ob das Finanzamt im Streitfall konkreter hätte begründen müssen bzw. ob aufgrund der lückenlosen Anordnung von Anschlussprüfungen nach den Umständen des Streitfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2018 VIII B 114/18, BFH/NV 2019, 385 und vom 15.10.2021 VIII B 130/20, BFH/NV 2022, 97 (zur dritten Anschlussprüfung). bb) Das Finanzamt ist – in Anwendung der BpO als verwaltungsinterner Ermessensrichtlinie – von der Zulässigkeit einer Anschlussprüfung beim Betrieb des Klägers als Mittelbetrieb ausgegangen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO). Es hat sich mit den Grenzen der Außenprüfung, Verhältnismäßigkeitsprinzip und Willkürverbot auseinandergesetzt und keinen Verstoß erkannt. cc) Für den Senat sind Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung des Klägers durch den Erlass der angefochtenen Prüfungsanordnung ebenfalls nicht ersichtlich. Anhaltspunkte für sachfremde Motive für den Erlass der Prüfungsordnung gegenüber dem Kläger – etwa in der Person des Klägers liegende Gründe – hat der Kläger weder vorgetragen, noch sind sachfremde Motive für den Senat erkennbar. Vielmehr hat das Finanzamt auf die Prüfungswürdigkeit des Betriebs des Klägers abgestellt: Es geht von einem Prüfungsbedarf aufgrund der Feststellungen der Vorprüfung aus, bei der nach Auffassung des Finanzamts erhebliche Buchführungsmängel Einnahmezurechnungen erforderten und die auch im Prüfungszeitraum zu erwarten gewesen seien. Angesichts der Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 16.07.2019 für die Jahre 2012 und 2013 mit Erhöhungen des Gewinns aus Gewerbebetriebs um über 100.000 €/Jahr konnte das Finanzamt -nach seiner Auffassung im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidunghiervon auch ausgehen. Insbesondere wegen der nach Auffassung des Finanzamts nicht den Vorschriften der AO entsprechenden Kassenaufzeichnungen wegen nicht durch Umbuchungen und Wiedereröffnungen von Tischen erklärbare Session-Lücken, wegen der festgestellten Kassenfehlbestände im Jahr 2013 und Abgleichsdifferenzen Hotelumsätze lt. Ausgangsrechnung mit unbaren Zahlung und Aufzeichnungen durfte das Finanzamt im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung davon ausgehen, dass wahrscheinlich auch im Anschlusszeitraum beim Betrieb des Klägers mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen bei Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag zu rechnen ist. Damit durfte das Finanzamt von einer konkreten Prüfungsbedürftigkeit des Klägers ausgehen, weil sich aus der Vorprüfung Fragen und Unklarheiten mit ganz erheblichen steuerlichen Auswirkungen ergeben hatten (vgl. BFH-Beschluss vom 15.10.2021 VIII B 130/20, BFH/NV 2022, 97). Es ist damit nicht erkennbar, dass sich das Finanzamt bei Erlass der Prüfungsanordnung maßgeblich von sachfremden Erwägungen hat leiten lassen und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund getreten ist. dd) Ermessensfehler sind auch nicht aus der Darstellung des Klägers ersichtlich, wonach er nach Prüfung von zwei Jahren nach Gründung des Einzelunternehmens einer Anschlussprüfung mit einem Umfang von weiteren drei Jahren unterzogen werde und damit einer höheren Prüfungsintensität als andere (Gastronomie-)Betriebe unterliege, die weitaus seltener oder nie geprüft würden. Zunächst liegt kein Fall einer Betriebsgründung, sondern einer Betriebsübernahme von der Mutter vor. Schon dies ist ein sachlicher Grund für eine Prüfung der Jahre 2012 und 2013. Für die Anschlussprüfung führt das Finanzamt ausreichende Ermessensgründe an. Nach der Rechtsprechung des BFH sowie dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen der §§ 193 ff. AO und der BpO 2000 ist jenseits der Routine- und Zufallsprüfungen die Prüfungsbedürftigkeit das ausschlaggebende Kriterium für eine anlassbezogene Prüfung des Steuerpflichtigen. Ob im konkreten Streitfall eine hinreichende Prüfungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen gegeben ist, kann nicht abstrakt, sondern nur unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls beantwortet werden (BFH-Beschluss vom 15.10.2021 VIII B 130/20, BFH/NV 2022, 97). Das Finanzamt ist im Streitfall nach den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung von der Prüfungsbedürftigkeit des Betriebs des Klägers für die drei Folgejahre aufgrund der Feststellungen aus der Prüfung der (zwei) Vorjahre ausgegangen und hat damit die Anordnung der Anschlussprüfung begründet. Ermessensfehler i.S.v. § 102 FGO liegen hier nicht vor. b) Ermessensfehler liegen auch nicht etwa darin, dass eine Prüfung angeordnet wurde, obwohl die Ergebnisse unter keinen Umständen für die Besteuerung erheblich sein können oder für die Besteuerung nicht verwertet werden dürfen. Hierfür gibt es im Streitfall keinen Anhaltspunkt. aa) Das Vorbringen des Klägers, diese ergäben sich daraus, dass eine Außenprüfung angeordnet worden sei, obwohl die Auswertung der Feststellung im Widerspruch zum Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in peius) stünde, greift nicht durch. Zwar trifft es zu, dass im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung und der Einspruchsentscheidung hierzu die Klage 6 K 1293/20, die die Einkommensteuer 2012 bis 2016, Gewerbesteuermessbetrag 2012 bis 2016, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012, 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.205 und 31.12.2016 umfasste, anhängig war und damit (auch) hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016 das Verböserungsverbot zur Anwendung kommt. Das Verbot der Verböserung besagt, dass das Gericht durch seine Entscheidung die Rechtsposition des Klägers nicht verschlechtern, also z.B. die Steuer nicht höher festsetzen darf, als sie in dem angefochtenen Steuerbescheid festgesetzt war. Dieses Verböserungsverbot ergibt sich aus der durch Art. 19 Abs. 4 GG vorgegebenen Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens, mithin daraus, dass die FG dem Bürger, nicht der Verwaltung Rechtsschutz zu gewähren haben (so Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 [Entscheidungsgrundsätze], Rn. 101), teils wird es auch aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gefolgert (vgl. Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 96 [Entscheidungsgrundsätze], Rn. 196). Adressat ist das Gericht. Vorliegend standen jedoch die o.g. Bescheide, soweit sie die Jahre 2014 bis 2016 betrafen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Damit konnte sie das Finanzamt nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern und dabei Prüfungsfeststellungen ggf. auch zu Lasten des Klägers auswerten. Die Vorschriften über Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten gelten auch während eines Einspruchsverfahrens und während eines finanzgerichtlichen Verfahrens (§ 132 Satz 1 AO). bb) Hindernisse in der Verwertung der Prüfungsfeststellungen sind nicht ersichtlich. Es handelt sich um die erste Anschlussprüfung. Das Vorbringen von Klägerseite, wonach für 2014 bis 2016 bereits eine Prüfung ohne Prüfungsanordnung vorgelegen habe bzw. haben müsse, was der nunmehrigen Prüfungsanordnung die Rechtmäßigkeit nehme, da sie als Scheinprüfung dazu diene, die rechtswidrigen früheren Prüfungsmaßnahmen zu kaschieren und zu heilen, führt zu keiner anderen Einschätzung. Frühere Prüfungshandlungen und -feststellungen sind, wie oben dargestellt, nach Einschätzung des Senats realiter nicht vorhanden. III. Der Senat ist bereits auf die Beweisanträge des Klägers zur Zeugeneinvernahme von Frau D und Herrn E dafür, dass eine Erweiterung der ursprünglichen Prüfungsanordnung nicht an den Kläger oder dessen damalige Steuerberatungsgesellschaft versandt worden bzw. dort auch nie eingegangen ist, sowie zur Zeugeneinvernahme von Frau D, Herrn E und des Vaters F, die bezeugen werden, dass kein Prüfer die Unterlagen 2014-16 eingesehen oder abgeholt hat, als Beweismittel dafür an, dass kein Prüfer die Unterlagen 2014-16 eingesehen oder abgeholt hat, eingegangen (vgl. oben II.2.c) und II.2.d) bb)). Weiteren Beweisanträgen braucht nicht nachgegangen zu werden. 1. Beweisbegehren in Bezug auf Akteninhalte des Verfahrens 6 K 1293/20 bzw. des hiervon abgetrennten Verfahrens 6 K 1273/21 sowie des vorliegenden Verfahrens a) Soweit sich der Kläger auf die Akteninhalte des Verfahrens 6 K 1293/20 bzw. des hiervon abgetrennten Verfahrens 6 K 1273/21 und hier insbesondere auf die Einspruchsentscheidungen vom 28.09.2020 als „Beweis“ bezieht, ist bereits zweifelhaft, ob hierin ausreichend substantiierte Beweisanträge liegen. Eine hinreichende konkretisierte Benennung zumindest des voraussichtlichen Ergebnisses der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne bestimmte Tatsachen ist nicht ersichtlich. Vielmehr entsteht der Eindruck, hier handele es sich eher um die Angabe der Fundstelle oder die Verdeutlichung des Wortlauts. b) Geht man bei wohlwollendem Verständnis von einem als ausreichend substantiiert anzusehenden Beweisantrag aus und versteht die Erklärung des Klägers dahingehend, als beantrage dieser die Inaugenscheinnahme der betreffenden Aktenbestandteile bzw. der Einspruchsentscheidungen bzw. deren Berücksichtigung im Weg des Urkundsbeweises zum Beweis der Tatsache, dass diese den angegebenen Inhalt haben, bedarf es dieser Beweiserhebung nicht. Aus Sicht des Senats kann diese in Frage stehende Tatsache zu Gunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden. c) Für die Berücksichtigung von Urkunden als Beweismittel reicht es im Übrigen aus, dass sie dem Gericht vorliegen (grds. im Original BFH X B 132/02, BFH/NV 2004, 495). Ein formalisiertes Einführen in die mündliche Verhandlung oder gar eine Verlesung sind nicht erforderlich (BFH VII B 91/02, BFH/NV 2003, 192; VII B 260/03, BFH/NV 2004, 807; vgl. Gräber/Herbert, 9. Aufl. 2019, FGO § 82 Rn. 40). d) Die Akten des Verfahrens 6 K 1293/20 bzw. des hiervon abgetrennten Verfahrens 6 K 1273/21 wurden mit Beschluss vom 05.05.2022 zum Verfahren beigezogen und sind damit ohnehin Grundlage für die Entscheidung des Senats. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. In diese Akten war dem Klägervertreter am 09.02.2021 Akteneinsicht beim Finanzamt Stadt 3 und elektronisch am 19.01.2021 (Gerichtsakte), 04.03.2021 und 25.03.2021 (Teile der Behördenakte) und 04.10.2021 (nachgereichte Teile der Behördenakte) gewährt worden. Am 03.05.2022 war dem Klägervertreter elektronisch Einsicht in die Gerichtsakte der genannten Verfahren und am 05.05.2022 dem Kläger und dem Klägervertreter im Sitzungssaal des Finanzgerichts Einsicht in die Behördenakten gewährt worden. Nur der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass andere Aktenzeichen aus dem Verfahrenskomplex andere Streitgegenstände betreffen – so etwa die Verfahren 6 K 1292/20, 2 K 1294/20 und 2 K 1295/20 –, so dass deren Beiziehung nicht veranlasst war. e) Gleiches (vgl. oben a) bis c)) gilt insbesondere, soweit sich der Kläger auf eigenen Vortrag als „Beweis“ bezieht, den er im Rahmen des Schriftverkehrs im Verwaltungs- und Klageverfahren der Verfahren 6 K 1293/20 bzw. des hiervon abgetrennten Verfahrens 6 K 1273/21 gemacht hat. Gleiches gilt ebenfalls, wenn sich der Kläger auf eigenen Vortrag und weiteren Akteninhalt des vorliegenden Klageverfahrens einschließlich des vorangegangenen Verwaltungsverfahrens als „Beweis“ bezieht. Soweit sich der Kläger auf den Wortlaut von Gerichtsentscheidungen bezieht und deren Wortlaut wiedergibt, stellt die Angabe der Fundstelle mit „Beweis“ keinen substantiierten Beweisantrag dar. 2. Soweit der Kläger eine amtliche Auskunft des BMF sinngemäß darüber begehrt, (1) dass es bundesweit keinen anderen Betrieb gebe, der nicht Großbetrieb sei, dem Gleiches, also eine Prüfung für die ersten beiden Jahre seiner Öffnung und unmittelbar im Anschluss drei weitere Jahre Prüfung widerfahren sei, (2) warum der Steuerpflichtige eine erneute Prüfung ohne Begründung und ohne Erläuterung hinnehmen müsse und (3) welcher Betrieb, der nicht Großbetrieb ist, habe schon für die ersten fünf Jahre seines Bestehens 100% Prüfungsjahre? Keiner!, ist diesem nicht nachzugehen. Es ist höchst fraglich, ob überhaupt substantiierte Beweisanträge vorliegen. Das Begehren (1) stellt einen unzulässigen Ausforschungsbeweisantrag dar. Die begehrte Auskunft ist nicht entscheidungserheblich. Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsanträgen, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, muss das Gericht regelmäßig nicht nachkommen (BFH-Urteil vom 14.03.2017 VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174). Mit dem Beweisantrag will der Kläger keine Tatsache beweisen, sondern die von ihm aufgestellte These verifizieren und zur Tatsache werden lassen. Im Übrigen ist das angestrebte Ergebnis, eine Auskunft des BMF, für die zu treffende Entscheidung unerheblich. Der Senat hat oben unter II. die maßgeblichen Anforderungen an die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung dargestellt und hat die streitgegenständliche Prüfungsanordnung anhand dieser Anforderungen zu beurteilen. Eine Auskunft des BMF gehört nicht zu diesen Anforderungen. Das Begehren (3) stellt sich lediglich als rhetorische Frage und inhaltlich als Wiederholung von (1) dar; ein substantiierter Beweisantrag liegt nicht vor. Das Begehren (2) betrifft letztlich die Rechtsfrage, die der Senat im Rahmen der Prüfung der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung zu klären hat. Es handelt sich bei der Frage, ob der Kläger eine erneute Prüfung -nach Angabe des Klägers ohne Begründung und ohne Erläuterunghinnehmen muss, nicht um eine Sachverhalts- bzw. Tatsachenfrage, sondern um eine rechtliche Beurteilung. Diese ist dem Beweis nicht zugänglich. 3. Dem Antrag des Klägers auf Beiziehung sämtlicher Prüfungsakten sämtlicher vergleichbarer Gastronomiebetriebe [im] Umkreis von 100 km des Klägers muss der Senat nicht nachkommen. Der Kläger will hiermit die ungleiche Belastung und damit die willkürliche und unverhältnismäßige Prüfung des hier konkret betroffenen Betriebes belegen, da alle wüssten, dass die vergleichbaren Betriebe natürlich nicht genauso hart geprüft würden. Es handelt sich wiederum um einen unzulässigen Ausforschungsbeweisantrag. Der Kläger will nicht eine Tatsache beweisen, sondern seine Einschätzung, er würde ungleich belastet und willkürlich und unverhältnismäßig geprüft, mit aus diesen Akten zu gewinnenden Erkenntnissen unterlegen, bzw. hieraus Tatsachen entnehmen. Das Ansinnen des Klägers steht zudem in Widerspruch zum Steuergeheimnis nach § 30 AO; das Beweismittel ist daher unzulässig. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.