10 K 3172/19 E – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. T a t b e s t a n d Streitig ist, ob die im Streitjahr 2017 angefallenen Kosten der Kläger im Zusammenhang mit einer Leihmutterschaft als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind. Die Kläger sind zwei Männer, die – nachdem das aufgrund der entsprechenden Änderung des § 1353 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) möglich war – am ….2017 die Ehe geschlossen haben und seitdem in ehelicher Lebensgemeinschaft leben. Sie erzielten im Streitjahr u.a. Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Aufwendungen in Höhe von insgesamt 12.942,84 € als außergewöhnliche Belastungen im Zusammenhang mit einer Leihmutterschaft geltend. Das Leihmutterschaftsverhältnis wurde in den USA und dort im Bundesstaat Kalifornien begründet. Die Leihmutter war eine dort lebende Frau, die bereits zwei eigene Kinder hatte. Die Schwangerschaft der Leihmutter wurde durch eine künstliche Befruchtung herbeigeführt. Die Eizelle stammte von einer anderen in den USA lebenden Frau, also nicht von der Leihmutter. Die Samenzellen stammten vom Kläger B. Aufgrund der künstlichen Befruchtung trug die Leihmutter ein Kind aus, welches seitdem bei den Klägern als Eltern in Deutschland lebt. Zu der Leihmutter halten die Kläger laut ihrem Vorbringen seitdem Kontakt. Der Kontakt zwischen den Klägern, der die Eizelle spendenden Frau und der Leihmutter war über eine Leihmutterklinik in den USA zustande gekommen. Die geltend gemachten Aufwendungen im Streitjahr umfassten die von den Klägern zu zahlenden Agenturgebühren, Reise- und Übernachtungskosten, Beratungskosten, Kosten für die Nahrungsergänzungsmittel zur Steigerung der Fertilität, Kosten für Laboruntersuchungen und sonstige Kosten im Zusammenhang mit der Vorbereitung der künstlichen Befruchtung. Dass die in ihrer Steuererklärung aufgeführten Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach entstanden sind, bestreitet der Beklagte nicht. Der Beklagte erließ am 20.09.2019 einen Einkommensteuerbescheid 2017, der nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, und in dem er die o.g. Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannte. Zur Begründung führte der Beklagte im Erläuterungstext aus, dass „die Behandlung einer Leihmutterschaft gem. § 1 Abs. 1 ESchG (Embryonenschutzgesetz) in Deutschland verboten“ sei. Im Bescheid setzte der Beklagte lediglich die von den Klägern geltend gemachten übrigen außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 425,00 € an, die wegen der zumutbaren Eigenbelastung in Höhe von … € keine steuermindernde Auswirkung hatten. Am 15.10.2019 ging beim Beklagten ein Schreiben der Kläger ein, mit dem sie eine Änderung bezüglich der Einkünfte des Klägers A aus nichtselbständiger Arbeit beantragten. Die beantragte Änderung führte zu einer Erhöhung der festzusetzenden Einkommensteuer, die der Beklagte mit geändertem Einkommensteuerbescheid vom 30.10.2019 vornahm. Mit ihrer am 22.10.2019 erhobenen Sprungklage begehren die Kläger die Berücksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit der Leihmutterschaft als außergewöhnliche Belastung. Zur Begründung ihrer Klage verweisen sie auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und zitieren die dort aufgeführten Rechtsgrundsätze. Nach Auffassung der Kläger liege eine Krankheit im Sinne der zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor. Die maßgebende Erkrankung im vorliegenden Streitfall sei die ungewollte Kinderlosigkeit der Kläger, die sich aus der biologischen Sachgesetzlichkeit der männlich gleichgeschlechtlichen Beziehung ergebe. Die ungewollte Kinderlosigkeit sei durch die Scientific Group on the Epidemiology of Infertility der WHO als Krankheit anerkannt. In der modernen Medizin sei mittlerweile auch das Symptombild der sogenannten sozialen Infertilität verfestigt, also jener vorliegend gegebenen Kinderlosigkeit, die auf der biologischen und sachgesetzlichen Unmöglichkeit der Kinderzeugung in männlich gleichgeschlechtlichen Beziehungen beruhe. Zum Krankheitscharakter der ungewollten Kinderlosigkeit gehöre in allen Fällen gleichermaßen, dass sie für die Betroffenen stets den Verlust eines Lebensplanes und eines erwünschten Lebensziels darstelle. Diese Erkenntnis löse eine Bandbreite unterschiedlicher Reaktionen wie Trauer, Hilflosigkeit, Wut, Neid sowie Gefühle von Minderwertigkeit und des Ausgeschlossenseins aus. Zusammenfassend lasse sich sagen, dass die ungewollte Kinderlosigkeit bei sich liebenden Menschen in Paarformation unabhängig vom Geschlecht einen Leidensdruck und die schwere Belastung entstehen lasse, keine Kernfamilie gründen zu können. Die Kläger tragen weiter vor, dass aufgrund ihrer langjährig gewachsenen und sich vertiefenden Partnerschaft der Wunsch nach von diesen genetisch abstammenden Kindern entstanden sei. Gleichzeitig habe sich bei mindestens einem der Kläger hieraus eine psychische Erkrankung ergeben. Hierzu haben die Kläger das Schreiben einer psychotherapeutischen Praxis vom 19.10.2018 eingereicht, wonach der Kläger A u.a. aufgrund seines starken Kinderwunsches an einer rezidivierenden depressiven Störung gelitten habe. Wegen der Einzelheiten wird auf das vorgenannte Schreiben Bezug genommen. Das Verfahren der Leihmutterschaft biete die einzige genetisch abstammungsorientierte Fortpflanzungsmethode zur Überwindung der Erkrankung einer ungewollten Kinderlosigkeit. Die Aufwendungen seien den Klägern demzufolge auch zwangsläufig entstanden. Es sei nicht gerechtfertigt, die Anerkennung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung unter Verweis auf die Regelungen des Gesetzes zum Schutz von Embryonen (Embryonenschutzgesetz -EschG-) zu versagen. Denn die Vorschriften zur Leihmutterschaft im ESchG seien umstritten. Weder sei nachgewiesen, dass das Kindeswohl der durch Leihmütter ausgetragenen Kinder gefährdet sei, noch würden Leihmütter per se „ausgebeutet“. Das gesetzlich festgelegte Leihmutterschaftsverfahren ließe sich derart gestalten, dass Missbräuche verhindert würden. Gerade dieser ethische Punkt sei den Klägern – wie auch im Erörterungstermin erläutert – besonders wichtig. Dementsprechend hätten sie das Verfahren zur Leihmutterschaft im Bundesstaat Kalifornien durchführen lassen, welcher strenge Anforderungen an die Vermittlung und Durchführung stelle und lediglich staatlich lizenzierte Institutionen mit der Abwicklung betraue. Die dortigen Vorgänge seien nach höchsten ethischen Ansprüchen der US-amerikanischen Ärzteschaft erlaubt und vom dortigen Gesetzgeber unzweifelhaft legitimiert. Die Aufwandsentschädigung für die amerikanische Leihmutter in Höhe von 30.000,00 Dollar im Streitfall sei angemessen. Die Leihmutter habe ihr Vermögen und ihre Schuldenlosigkeit nachweisen müssen und habe sich nicht in einer finanziellen Notlage befunden. In Kalifornien seien die Schutzrechte bezüglich der das Kind austragenden Mutter besonders hoch. Schließlich liege ein nicht gerechtfertigter Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) vor, wenn die Aufwendungen für die Inanspruchnahme reproduktionsmedizinischer Verfahren bei einer männlich gleichgeschlechtlichen Partnerschaft nicht – wie bei anderen kinderlosen Paaren – steuerlich berücksichtigt würden. Die Kläger machen geltend, das aus dem Jahr 1990 stammende ESchG sei veraltet. Es hätten sich mittlerweile nicht nur die Vorstellungen von Ehe und Familie verändert, sondern es habe sich auch der internationale Standard der Reproduktionsmedizin grundlegend erneuert, ohne dass eine gesetzgeberische Novellierung erfolgt sei. Die „Ersatzmutterschaft“ im Streitfall verstoße nicht gegen die Menschenwürde i.S. des Art. 1 Abs. 1 GG. Die Leihmutter sei mit der fremdnützigen Schwangerschaft einverstanden gewesen, und zwar ohne dass sie sich in einer finanziellen oder sonstigen Notlage befunden habe. Es sei nicht verhältnismäßig, dass der Gesetzgeber die durch das Grundgesetz geschützte Fortpflanzungsautonomie derartig einschränke. Auch die Begründung des Gesetzgebers zum Gesetzesentwurf könne bezüglich der behaupteten Verletzung der Menschenwürde des ungeborenen Kindes nicht überzeugen. Der Gesetzgeber sei vor allem von psychischen Beeinträchtigungen der beteiligten Mütter und der geborenen Kinder im Falle einer Ersatzmutterschaft ausgegangen. Aus psychologischer Sicht gebe es aber z.B. keine Hinweise darauf, dass die Eltern-Kind-Beziehung nach einer Eizellenspende schlechter sei als bei genetisch eigenen Kindern. Hiervon gehe auch die Leiterin Frau Dr. Martina Rupp der vom Bundesministerium der Justiz in Auftrag gegebenen Projektstudie über die Lebenssituation von Kindern in gleichgeschlechtlichen Lebenspartnerschaften (Staatsinstitut für Familienforschung an der Universität Bamberg, ISDN 978-3-89817-807-5, erschienen: 14.07.2009) aus. Die Kläger machen schließlich geltend, dass die Vorschriften des ärztlichen Berufsrechts das Verfassungsrecht nicht beschränken könnten und daher nicht geeignet seien, verbindliche Regelungen zur Zulässigkeit bestimmter Fortpflanzungsmethoden zu schaffen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten vom 22.10.2019, 17.01.2020 und vom 26.07.2021 Bezug genommen. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2017 vom 30.10.2019 dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 12.943,00 € (Betrag vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG) als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er ist der Auffassung, dass die Aufwendungen der Kläger im Zusammenhang mit dem Leihmutterschaftsverhältnis nicht als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 3 EStG angesetzt werden könnten. Es fehle an der hierfür erforderlichen Zwangsläufigkeit, da im Streitfall die ungewollte Kinderlosigkeit der Kläger nicht als Krankheit einzustufen sei. Die durchgeführte Leihmutterschaft sei auch keine gezielte, medizinisch indizierte Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der beim Kläger aufgetretenen Symptome. Schließlich sei eine Leihmutterschaft in Deutschland gesetzlich verboten. Aufwendungen für nach objektivrechtlichen Maßstäben verbotene Behandlungsmaßnahmen seien selbst dann nicht als zwangsläufig i.S. des § 33 EStG anzusehen, wenn sie nicht straf- oder bußgeldbewehrt seien oder wegen eines Strafausschließungsgrundes nicht geahndet werden könnten. Das in Deutschland geltende Verbot der Leihmutterschaft verstoße auch nicht gegen das Grundgesetz. Der deutsche Gesetzgeber habe im ESchG eine verfassungsgemäße Wertentscheidung getroffen, die im Bereich des EStG zu beachten sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Verwaltungsakte Bezug genommen. Die Beteiligten haben im Erörterungstermin am 18.06.2021 erklärt, dass sie auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichten. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e A. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (vgl. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). B. Die Klage ist zulässig. I. Die Klage ist als Sprungklage zulässig, da der Beklagte innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber der Sprungklage der Kläger zugestimmt hat (vgl. § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 44 Abs. 1 FGO). Die Klageschrift ist dem Beklagten am 24.10.2019 zugestellt worden. Der Beklagte hat mit Schreiben vom 29.10.2019 der Sprungklage zugestimmt. II. Klagegenstand ist der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 30.10.2019, der nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist. Der Beklagte durfte den Einkommensteuerbescheid zu Lasten der Kläger auf der Grundlage des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) außergerichtlich ändern, weil die Kläger die Änderung ausdrücklich beantragt hatten. C. Die Klage ist jedoch unbegründet. Nach § 33 Abs. 1 EStG sind sog. außergewöhnliche Belastungen auf Antrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, soweit sie die sog. zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigen. Außergewöhnliche Belastungen liegen vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). I. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten – ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung – dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen und als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen. Es wird jedoch nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch erforderliche Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern nur „umgangen“ oder kompensiert wird. Dementsprechend erkennt der BFH in ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung, welche aufgrund der Empfängnisunfähigkeit einer Frau oder der Zeugungsunfähigkeit eines Mannes vorgenommen wird, als Krankheitskosten und damit als außergewöhnliche Belastungen an. Das gilt unabhängig vom Familienstand des oder der Steuerpflichtigen. Erforderlich ist hierbei, dass die künstliche Befruchtung in Übereinstimmung mit dem innerstaatlichen Recht (insbesondere dem ESchG) sowie mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird (vgl. etwa BFH-Urteil vom 17.05.2017 VI R 34/15, BFH/NV 2017, 1371, m.w.N.). Die Rechtsprechung des BFH hat sich diesbezüglich wie folgt entwickelt: Der BFH hat zunächst entschieden, dass die Kosten für eine künstliche Befruchtung aufgrund der Empfängnisunfähigkeit einer verheirateten Frau als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1997 III R 84/96, BStBl II 1997, 805). In der Folge hat der BFH kurzzeitig angenommen, ein solcher Abzug sei im Falle einer empfängnisunfähigen unverheirateten Frau nicht möglich (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.2005 III R 30/03, BStBl II 2006, 495), bevor er in der Folge zu einer anderen Sichtweise gekommen ist und auch für diesen Fall gleichermaßen eine Abziehbarkeit angenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2007 III R 47/05, BStBl II 2007, 871). Ebenso hat der BFH die Abziehbarkeit für den Fall der künstlichen Befruchtung einer Frau angenommen, welche aufgrund der Zeugungsunfähigkeit ihres männlichen Partners vorgenommen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2010 VI R 43/10, BStB II 2011, 414). In jüngerer Zeit hat der BFH entschieden, dass die Kosten für die künstliche Befruchtung einer empfängnisunfähigen Frau insgesamt unabhängig von ihrem Familienstand und insbesondere auch dann abziehbar sind, wenn sie in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebt (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2017 VI R 47/15, BStBl II 2018, 350). Hiervon ausgehend hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung angenommen, dass die Kosten auch im Falle einer empfängnisunfähigen Frau abziehbar sind, die keine Angaben zu ihrem Beziehungsstatus macht bzw. nicht nachweist, dass sie in einer (festgefügten) Partnerschaft lebt (vgl. FG Münster, Urteil vom 24.06.2020 1 K 3722/18, EFG 2020, 1420, rkr; anders noch Thüringer FG, Urteil vom 14.06.2017 3 K 111/16, EFG 2017, 1343, rkr). In einer finanzgerichtlichen Entscheidung wurde angenommen, dass die Kosten für eine künstliche Befruchtung bei einer empfängnisunfähigen Frau, die das 40. Lebensjahr vollendet hat, nicht abziehbar seien, da die herabgesetzte Fertilität Folge des natürlichen biologischen Alterungsprozesses sei (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.10.2018 9 K 11390/16, EFG 2019, 106, rkr). In anderen finanzgerichtlichen Entscheidungen wurde angenommen, dass ein solches Alter dem Abzug entsprechender Kosten als außergewöhnlicher Belastungen nicht entgegen stehe (vgl. FG Münster, Urteil vom 24.06.2020 1 K 3722/18, EFG 2020, 1420, rkr; Niedersächsischen FG, Urteil vom 20.10.2009 15 K 495/08, EFG 2010, 574; FG München, Urteile vom 08.10.2019 6 K 1420/17, EFG 2020, 49, Revision anhängig unter VI R 35/19; 6 K 1423/17, EFG 2020, 50, Revision anhängig unter VI R 34/19; 6 K 1471/17, EFG 2020, 50, Revision anhängig unter VI R 36/19). Auch unter Einbeziehung der vorgenannten Entwicklung ist der Stand der Rechtsprechung des BFH allerdings weiterhin, dass ein Abzug von Kosten für eine künstliche Befruchtung eine ungewollte Kinderlosigkeit voraussetzt, welche entweder auf der Empfängnisunfähigkeit der Frau oder der Zeugungsunfähigkeit ihres männlichen Partners beruht (vgl. etwa Krüger, jM 2018, 215, 217). Im Streitfall berufen sich die Kläger jedoch nicht auf die oben genannten Fallgruppen, in denen bei einer der betroffenen Personen jeweils eine krankheitsbedingte Empfängnisunfähigkeit bzw. Zeugungsunfähigkeit vorlag und die Rechtsprechung hiervon ausgehend eine Abziehbarkeit der Aufwendungen angenommen hat. Sie machen vielmehr geltend, dass eine Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung in gleicher Weise für ihren Fall der Kinderlosigkeit bei einer ehelichen Lebensgemeinschaft zweier Männer gegeben sein müsse, insbesondere, wenn – was die Kläger des Weiteren geltend machen – bei einem der Partner Symptome einer psychischen Erkrankung aufgrund der Kinderlosigkeit eingetreten seien. Nach dem o.g. gegenwärtigen Stand der Rechtsprechung des BFH wäre das nicht der Fall. Es ist allerdings nicht von vornherein auszuschließen, dass die Rechtsprechung sich diesbezüglich noch weiter entwickelt. Für den Streitfall kann der Senat dies jedoch offenlassen. II. Der Abziehbarkeit der vorliegend in Rede stehenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen steht nämlich eine andere Voraussetzung entgegen. Voraussetzung für eine Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ist nach der Rechtsprechung des BFH nämlich des Weiteren, dass die den Aufwendungen zugrundeliegende Behandlung in Übereinstimmung mit dem innerstaatlichen Recht vorgenommen wird. Denn eine nach nationalem Recht verbotene Behandlung kann keinen zwangsläufigen Aufwand i.S. des § 33 Abs. 1 EStG begründen. Vielmehr ist von den Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie gesetzliche Verbote beachten. Aufwendungen für nach objektiv-rechtlichen Maßstäben verbotene Behandlungsmaßnahmen sind selbst dann nicht zwangsläufig, wenn sie nicht straf- oder bußgeldbewehrt sind oder wegen eines Strafausschließungsgrundes nicht geahndet werden. Als außergewöhnliche Belastungen sind daher Kosten für eine künstliche Befruchtung nur zu berücksichtigen, wenn die aufwandsbegründende Behandlung insbesondere nicht gegen das deutsche ESchG verstößt und mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte im Einklang steht (vgl. Urteil des BFH vom 05.10.2017 VI R 2/17, BFH/NV 2018, 194 m.w.N.). Auch künstliche Befruchtungen oder andere reproduktionsmedizinische Behandlungen im Ausland sind nach der Rechtsprechung für Zwecke der steuerlichen Abziehbarkeit nach § 33 Abs. 1 EStG an den Regelungen des deutschen ESchG zu messen. Steht die Behandlung nicht mit diesen Regelungen im Einklang, sind die entsprechenden Aufwendungen auch dann steuerlich nicht abziehbar, wenn die Behandlung im Land der durchgeführten reproduktionsmedizinischen Behandlung – wie im Streitfall – zulässig ist (vgl. etwa FG München, Urteile vom 08.10.2019 6 K 1420/17, EFG 2020, 49; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 11.02.2015 2 K 2323/12, EFG 2015, 925, rkr; FG Düsseldorf, Urteil vom 09.05.2003 18 K 7931/00 E, EFG 2003, 1548). An der vorgenannten Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Nach den Regelungen des deutschen ESchG darf auf eine Frau keine fremde unbefruchtete Eizelle übertragen werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ESchG, sog. Eizellenspende). Auch die reproduktionsmedizinische Behandlung einer Frau mit Eizellen einer anderen Frau ist nicht erlaubt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG). Des Weiteren ist es unzulässig, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter), eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie einen menschlichen Embryo zu übertragen (§ 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG). Unerheblich für die vorgenannten Regelungen ist es, ob eine Eizellenspende bzw. ein Ersatzmutterschaftsverhältnis kommerziell oder nicht kommerziell ist. Die hier geltend gemachten Kosten sind durch eine medizinische Behandlung entstanden, die jedenfalls nicht mit den Regelungen der § 1 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 7 ESchG im Einklang steht. Zum einen handelte es sich um ein Leihmutterschaftsverhältnis, bei der die Leihmutter das von ihr ausgetragene Kind nach der Geburt den Klägern überlassen sollte und überlassen hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG). Zum anderen wurde die künstliche Befruchtung bei der Leihmutter unter Verwendung einer Eizelle durchgeführt, welche von einer anderen Frau stammte (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG). III. Dass die im Streitfall geltend gemachten Aufwendungen auf medizinischen Behandlungen beruhen, die nicht im Einklang mit den Regelungen des deutschen ESchG vorgenommen wurden, bestreiten die Kläger auch nicht. Sie wenden jedoch ein, dass die im ESchG normierten Verbote bei der Frage, ob die Kosten als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sind, außer Betracht bleiben müssen, da das ESchG verfassungsrechtlichen Maßstäben nicht (mehr) standhalte. Dem folgt der Senat nicht. Vielmehr hält er die o.g. Regelungen des ESchG für verfassungsgemäß. 1. Bei der Regelung der vorliegend in Rede stehenden Lebenssachverhalte kommt dem Gesetzgeber ein Einschätzungs-, Wertungs- und Gestaltungsspielraum zu. Es erscheint dem Senat zwar durchaus möglich, dass der Gesetzgeber die Fragen der Eizellenspende und der Leihmutterschaft auch anders hätte regeln können. So hätte er möglicherweise etwa die Leihmutterschaft erlauben können, wie es in anderen Staaten – wie vorliegend in den USA bzw. dort in Kalifornien – der Fall ist. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Gesetzgeber mit den von ihm erlassenen und bislang beibehaltenen Regelungen des ESchG den ihm zustehenden Einschätzungs-, Wertungs- und Gestaltungsspielraum nicht überschritten hat (vgl. auch Bayerisches Oberstes Landesgericht, Urteil vom 04.11.2020 206 StRR 1459 – 1461, MedR 2021, 460, unter II.4.e., zur Verfassungsmäßigkeit von § 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG, allerdings betreffend einen anderen Lebenssachverhalt). Dies gilt nach Auffassung des Senats auch insoweit, als – wie im Streitfall – die Leihmutter in die fortpflanzungsmedizinische Behandlung mit anschließender Schwangerschaft und in die Überlassung des ausgetragenen Kindes an die Wunscheltern zustimmt und – von einer „Aufwandsentschädigung“ abgesehen – kein Entgelt für das Eingehen des Leihmutterschaftsverhältnisses erhält. Der Vortrag der Kläger, das ESchG sei veraltet und berücksichtige insbesondere nicht aktuelle Erkenntnisse und Ergebnisse von wissenschaftlichen Untersuchungen zum Kindeswohl der durch Leihmütter ausgetragenen Kinder, wird zwar von Stimmen in der Literatur geteilt. Dort wird beispielsweise vorgebracht, die Befürchtung des Gesetzgebers, dass eine sog. gespaltene Mutterschaft zu einer Beeinträchtigung der psychischen und physischen Entwicklung des Kindes führe, sei unbegründet, und daher das Verbot der Leihmutterschaft verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt (vgl. hierzu umfassende Ausführungen bei Reitter, Rechtspaternalismus und Biomedizinrecht, Dissertation, S. 374 ff. m.w.N.). Nach Auffassung des Senats hat der Gesetzgeber jedoch bei der von ihm getroffenen Entscheidung die maßgeblichen Faktoren und die betroffenen Rechtsgüter ausreichend berücksichtigt und abgewogen. Er hat sich hierbei in vertretbarer Weise im Rahmen seines Einschätzungsspielraums gehalten. Der Gesetzgeber hat insoweit vor allem den Zweck verfolgt, eine oben bereits benannte sog. gespaltene Mutterschaft zu verhindern, bei der genetische und austragende Mutter nicht identisch sind (vgl. BT-Drs. 11/5460, S. 6 ff.). Hierzu zählt der Gesetzgeber auch die sog. Ersatzmutterschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG (vgl. BT-Drs. 11/5460, S. 8). Hierbei hat der Gesetzgeber verschiedene aus seiner Sicht in derartigen Fällen möglicherweise auftretende Konfliktsituationen gewürdigt (vgl. BT-Drs. 11/5460, S. 7 ff.). Insoweit hat der Gesetzgeber zum einen auf die etwaigen negativen Auswirkungen einer gespaltenen Mutterschaft auf die seelische Entwicklung des Kindes abgestellt (vgl. BT-Drs. 11/5460, S. 7). Insbesondere diese Erwägungen werden von den o.g. kritischen Äußerungen in der Literatur nicht geteilt. Der Gesetzgeber hat jedoch des Weiteren gewürdigt, dass es auch zu Auswirkungen und Belastungen der weiteren betroffenen Personen oder zu Konflikten zwischen der Ersatz- bzw. Leihmutter und den Wunscheltern kommen kann (vgl. BT-Drs. 11/5460, S. 7 f.). Zu solchen Belastungen oder Konflikten könne es etwa kommen, weil die sich während der Schwangerschaft entwickelnde Bindung zwischen dem Kind und der Ersatz- bzw. Leihmutter nach der Geburt abgebrochen werde oder wenn sich die Umstände zwischen dem Zeitpunkt des Beginns des Leihmutterschaftsverhältnisses und dem Zeitpunkt der geplanten Übergabe des geborenen Kindes an die Wunscheltern ändern und etwa die Übernahme eines z.B. behinderten Kindes durch die genetischen Eltern auf Schwierigkeiten stößt (vgl. BT-Drs. 11/5460, S. 8). Der Gesetzgeber hat auch allgemein erwogen, dass die Eizellspenderin bzw. Leihmutter „nicht selten“ mit der Tatsache konfrontiert sein könne, selbst kinderlos zu bleiben, während ein ihr „genetisch zugehörendes“ Kind einer anderen Frau gehöre. Es lasse sich jedenfalls nicht ausschließen, dass die Eizellspenderin bzw. Leihmutter in derartigen Fällen Anteil an dem Schicksal des Kindes zu nehmen suche und damit erhebliche seelische Konflikte auslöse (vgl. BT-Drs. 11/5460, S. 7). Insgesamt kann des Weiteren einzubeziehen sein, dass es möglicherweise nicht in jedem Fall der Leihmutterschaft gewährleistet ist, dass die zukünftigen sozialen Eltern (Wunscheltern) das Kind auch tatsächlich annehmen bzw. die Leihmutter sich nicht weigert, das geborene Kind an die Wunscheltern zu übergeben (vgl. Beispielsfälle bei Reitter, Rechtspaternalismus und Biomedizinrecht, S. 376). Schließlich sind unabhängig von der niedergelegten Gesetzesbegründung weitere Konfliktsituationen denkbar, die auch durch neuere Entwicklungen in der Reproduktionsmedizin nicht überholt erscheinen und durch eine Leihmutterschaft entstehen können. Schwer zu beurteilen kann beispielsweise sein, unter welchen Umständen bei Zahlung einer „Aufwandsentschädigung“ noch eine unentgeltliche Leihmutterschaftsvereinbarung (sog. altruistische Leihmutterschaft) angenommen werden kann, durch die das – später geborene – Kind nicht zum „Objekt“ eines Vertrages, mit dem sich die Mutter zur Übergabe des Kindes an die Wunscheltern verpflichtet hat, gemacht wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 10.03.2015 VI R 60/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695, zu Adoptionskosten als außergewöhnliche Belastungen). Nach Auffassung des Senats handelt es sich bei den vorgenannten Gesichtspunkten um jedenfalls vertretbare Erwägungen, mit denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seines Einschätzungsspielraums gehalten hat. Das gilt selbst dann, wenn man mit den o.g. kritischen Äußerungen in der Literatur die vom Gesetzgeber herangezogenen möglichen Auswirkungen auf das Kind nicht für hinreichend tragfähig hält. Jedenfalls die vom Gesetzgeber des Weiteren herangezogenen möglichen Auswirkungen auf die weiteren betroffenen Personen lassen die gesetzgeberische Entscheidung in verfassungsrechtlicher Hinsicht als vertretbar erscheinen. Diese Beurteilung gilt unabhängig davon, dass jedenfalls aus der Sicht der Kläger im Streitfall keine Konflikte oder negativen Auswirkungen der o.g. Art aufgetreten sind und dieses möglicherweise auch im Vorfeld nicht zu befürchten war. Bei den gesetzgeberischen Regelungen des ESchG handelt es sich um generelle Regelungen, welche bezwecken, die o.g. potentiellen Konflikte allgemein und ohne Betrachtung des Einzelfalls auszuschließen. Auch insoweit handelt es sich nach Auffassung des Senats um eine vertretbare Vorgehensweise des Gesetzgebers. Zu berücksichtigen ist insoweit auch, dass die psychischen und gesundheitlichen Folgen für die Leihmütter sowie die psychischen Folgen für die Wunscheltern bisher wenig untersucht worden sind. Insoweit liegen ausweislich der von den Klägern vorgelegten Stellungnahme der Nationalen Akademie der Wissenschaften Leopoldina / Union der deutschen Akademien der Wissenschaften aus dem Jahr 2019 unter dem Titel „Fortpflanzungsmedizin in Deutschland – für eine zeitgemäße Gesetzgebung“ bisher nur wenige Daten vor (Seite 79). Nach den Ausführungen der Wissenschaftler in ihrer Stellungnahme seien Aussagen zu medizinischen und psychosozialen Aspekten lediglich begrenzt möglich, da qualitativ gute Untersuchungen zur Leihmutterschaft nur in wenigen Ländern durchgeführt würden. Der Senat kann hierbei im Ergebnis offen lassen, in welche Grundrechte der Kläger das Verbot der Leihmutterschaft möglicherweise eingreift. Soweit die Leihmutterschaft für die Kläger die einzige Möglichkeit der Fortpflanzung und Familiengründung darstellt, könnte es durch die Regelung des ESchG zu einer Verkürzung eines ihnen möglicherweise zustehenden Rechts auf „reproduktive Autonomie“ (vgl. Reitter, Rechtspaternalismus und Biomedizinrecht, S. 369 m.w.N.) kommen. Diese Freiheit wird zum Teil als vom allgemeinen Persönlichkeitsrecht, vom Grundrecht auf den Schutz der Familie oder von der allgemeinen Handlungsfreiheit geschützt angesehen (vgl. Reitter, Rechtspaternalismus und Biomedizinrecht, S. 369). Nach der o.g. Beurteilung des Senats ist der entsprechende Eingriff in die Grundrechte der Kläger jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt. 2. Auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 GG liegt nicht vor. Die Regelungen des ESchG und die nach der Rechtsprechung des BFH hiervon ausgehenden Folgen für die steuerliche Abziehbarkeit nach § 33 Abs. 1 EStG gelten allgemein und unabhängig vom Familienstand der betroffenen Steuerpflichtigen. Das hier in Rede stehende Verbot von Leihmutterschaftsverhältnissen und die hieraus folgende fehlende steuerliche Abziehbarkeit entsprechender Aufwendungen betrifft des Weiteren nicht etwa nur die vorliegende Konstellation einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft von zwei Männern, sondern auch heterosexuelle Partnerschaften (vgl. etwa FG Düsseldorf, Urteil vom 09.05.2003 18 K 7931/00 E, EFG 2003, 1548, welches eine solche Partnerschaft betraf). IV. Angesichts der vorgenannten Beurteilung kann im Streitfall offen bleiben, ob für den Fall, dass die Aufwendungen für die in Rede stehende Behandlung dem Grunde nach abziehbar wäre, der Höhe nach sämtliche in der Anlage zur Steuerklärung der Kläger als außergewöhnliche Belastung aufgeführten Aufwendungen abziehbar wären. D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. E. Die Revision wird zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). … … …