1 K 609/19 F – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für Umbauarbeiten, die in den Jahren 2016 und 2017 bei der Immobilie „A-Str. 11, 00000 S" durchgeführt wurden, sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten darstellen und ob die Altbausubstanz des vorstehenden Objekts in einer solchen Art und Weise wirtschaftlich oder technisch verbraucht war, dass die Voraussetzungen einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) erfüllt sind. Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Gesellschafter Herr I U zu 33,33 % und Herr B U zu 66,67 % sind. Gesellschaftszweck ist die Vermietung der Immobilie „A-Str. 11, 00000 S". Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit der Feststellungserklärung 2016 hatte die Klägerin ein Schreiben vom 27.12.2017 eingereicht, in dem sie mitteilte, dass das Objekt „A-Str. 11, 00000 S" von einem Geschäftshaus hin zu einem Wohnhaus umgebaut würde. Sie gab an, dass Baukosten in Höhe von insgesamt xxx EUR angefallen seien, die nach § 82b Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) auf drei Jahre verteilt werden sollten. Auf das Jahr 2016 entfalle ein Anteil iHv xxx EUR. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften auf den 31.12.2016 vom 29.01.2018 stellte der Beklagte gegenüber der Klägerin erklärungsgemäß einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - xxx EUR fest und rechnete diesen in Höhe von - xxx EUR Herrn B U und in Höhe von - xxx EUR Herrn I U zu. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Schreiben vom 09.07.2018 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass er beabsichtige, die als Herstellungskosten gemäß § 255 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu qualifizieren. Da sich durch den Umbau das Wesen bzw. die Funktion des Gebäudes geändert habe, seien die Aufwendungen im Rahmen der erstmaligen Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes getätigt worden. Der Beklagte verwies zur weiteren Begründung auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 23.11.2004 (Az. IX R 59/03) und 31.03.1992 (Az. IX R 175/87). Mit Schreiben vom 02.08.2018 äußerte sich die Klägerin zu den Umbaumaßnahmen. Das Objekt „A-Str. 11, 00000 S" sei über 30 Jahre lang vermietet bzw. von der Sozietät U eigenbetrieblich genutzt worden. Nach der Kündigung durch den Mieter, den D, zum 31.12.2014 sei festgestellt worden, dass umfangreiche Reparaturen notwendig geworden wären, um eine weitere Vermietung des Objektes vornehmen zu können. Auch Mietereinbauten seien zurückzubauen gewesen. Da die Verhandlungen mit einem Interessenten, einem großen Versicherungsunternehmen, an der Höhe des Mietzinses gescheitert seien, habe man beschlossen, die notwendigen Renovierungsmaßnahmen durchzuführen. Noch bevor mit den entsprechenden Arbeiten begonnen worden sei, habe man sich aufgrund der Empfehlung des beauftragen Architekten dazu entschlossen, von der geplanten Renovierung des Bürogebäudes Abstand zunehmen und stattdessen die Geschäftsräume in drei Wohnungen umzubauen. Dazu seien zwei zusätzliche Eingangstüren eingebaut und in jeder Wohnung jeweils ein Bad und eine Küche installiert worden. Auch die schweren Betonblumenkästen seien durch drei Balkone ersetzt worden. Die durchgeführten Arbeiten würden jedoch auf keinen Fall über substanzerhaltende Maßnahmen hinausgehen. Herstellungskosten seien daher im vorliegenden Fall nicht anzunehmen. Die Klägerin verwies in diesem Zusammenhang weiter auf eine Entscheidung des BFH vom 27.09.2001 (Az. X R 55/98). Lediglich der Ausbau der Balkone, deren Kosten bei geschätzt xxx EUR gelegen hätten, sei als Herstellungsvorgang zu erfassen. Der Beklagte teilte der Klägerin daraufhin mit Schreiben vom 14.08.2018 mit, dass er ihrem Begehren auch weiterhin nicht entsprechen könne. Da durch den Umbau des Geschäftsgebäudes in drei Wohnungen eine nachhaltige Wesens- und Funktionsänderung stattgefunden habe, seien die getätigten Aufwendungen als Herstellungskosten zu berücksichtigen. Sie seien zur Schaffung eines neuen Wirtschaftsgutes aufgewendet worden. Das seitens der Klägerin aufgeführte BFH-Urteil (Az. X R 55/98) sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig, da die Trennung von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen einerseits und Herstellungskosten andererseits nach dem vorgenannten Urteil nur in den FäIlen der Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung vorzunehmen sei. Bei der Schaffung eines neuen Wirtschaftsgutes sei eine Aufteilung hingegen nicht vorzunehmen. Hierzu verwies der Beklagte auf das Urteil des BFH vom 23.11.2004 (Az. IX R 59/03). Mit Feststellungsbescheid vom 12.10.2018 stellte der Beklagte daraufhin die Einkünfte der Klägerin des Jahres 2017 auf – xxx EUR fest. Von der Feststellungserklärung wich er dabei insoweit ab, als die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen als Herstellungskosten berücksichtigt wurden. Der Beklagte legte dabei gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2a) Einkommensteuergesetz (EStG) einen AfA-Satz in Höhe von 2 % zugrunde. Die Einkünfte wurden Herrn B U in Höhe von - xxx EUR und Herrn I U in Höhe von - xxx EUR zugerechnet. Auch die Feststellung der Einkünfte der Klägerin des Jahres 2016 wurde mit Bescheid vom 12.10.2018 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert und diese um die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen auf - xxx EUR erhöht. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Klägerin legte gegen die Feststellungsbescheide 2016 und 2017 Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf ihre bisherigen Ausführungen und bat um eine Besprechung an Amtsstelle, um den Sach- und Rechtsstand persönlich zu erörtern. Mit Schreiben vom 31.10.2018 stellte das Finanzamt die rechtliche Würdigung des Falles noch einmal in umfassender Weise dar. So sei die Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert werde. Eine solche Wesensänderung könne in Fälle angenommen werden, in denen sich die Nutzung, d.h. die Zweckbestimmung ändere. Beispiele für eine Änderung der Zweckbestimmung seien beispielsweise der Umbau einer Apotheke in eine Wohnung sowie der Umbau eines Wohngebäudes in ein Bürogebäude. An dem Objekt „A-Str. 11, 00000 S" seien umfangreiche Arbeiten durchgeführt worden, um das Gebäude einer anderweitigen Zweckbestimmung zuzuführen. So sei die Heizungsanlage erneuert und die Räumlichkeiten den Bedürfnissen der drei Wohneinheiten angepasst worden. Darüber hinaus seien für die neue Zweckbestimmung (Wohnzwecke) auch umfangreiche Arbeiten bei der Elektroinstallation und den sanitären Anlagen sowie umfassende Estrich-, Dämm-, und Trockenbauarbeiten durchgeführt worden. Nicht mehr umweltgerechte Materialien seien dabei durch zeitgemäße ersetzt worden. Der Argumentation der Klägerin, dass die Renovierungsarbeiten zunächst durchgeführt worden seien, um eine Vermietung des Bürogebäudes herbeizuführen und die Aufwendungen daher zum Teil Erhaltungsaufwendungen darstellen würden, könne nicht gefolgt werden. Der Sach- und Rechtsstand wurde von den Beteiligten einem persönlichen Gespräch an Amtsstelle am 15.11.2018 noch einmal erörtert. Im Anschluss an die Besprechung teilte die Klägerin telefonisch mit, dass zumindest der Wert als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigt werden könne, welcher dem Buchwertabgang aufgrund der vorgenommenen Entkernung der Altsubstanz entspräche. Dies ergäbe sich aus den in dem Urteil des Finanzgerichtes Köln vom 26.07.2017 (Az. 5 K 793/15) genannten Grundsätzen. Der Beklagte wandte hiergegen ein, dass das Urteil des Finanzgerichts Köln lediglich die Frage behandele, ob ein erheblicher Wertverlust eines Gebäudes, welcher durch die Vermietung veranlasst sei, im Rahmen der Absetzung für außergewöhnliche Absetzung steuerlich zu berücksichtigen sei, auch wenn der teilweise Abriss mit anschließender Privatnutzung des errichteten Neubaus von Anfang an geplant gewesen wäre. Es sei die bisherige Substanz abgeschrieben worden. Die rechtliche Würdigung hinsichtlich Qualifizierung der Abbruchkosten werde hingegen nicht berührt. Des Weiteren seien die Voraussetzungen für eine außergewöhnliche Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG nicht erfüllt. Die beschriebenen Mängel würden nicht genügen, um eine besondere wirtschaftliche oder technische Abnutzung anzunehmen. Mit Einspruchsentscheidung vom 04.02.2019 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die getätigten Arbeiten in den Jahren 2016 und 2017 hätten bei dem Objekt „A-Str. 11, 00000 S" zu einer Wesens- bzw. Funktionsänderung geführt, sodass die getätigten Aufwendungen insgesamt den Herstellungskosten nach § 255 HGB zuzurechnen seien. Auch eine AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG sei im Jahr 2016 nicht zu berücksichtigen, da das Objekt zum damaligen Zeitpunkt weder wirtschaftlich noch technisch in einem besonderen Maße verbraucht gewesen sei. Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts sei -neben der Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung) und der Wiedererstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung)- auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert werde. Fielen im Rahmen der Herstellung neuer Wirtschaftsgüter Aufwendungen für die Instandhaltung und Modernisierung sowie Herstellungskosten zusammen, sei das eigentlich vorherrschende Trennungsprinzip zwischen Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten nicht anzuwenden. Das Trennungsprinzip greife nur in Fällen, in denen eine Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung des Wirtschaftsgutes zu Herstellungskosten führe, nicht aber bei der Schaffung eines neuen Wirtschaftsgutes. Erhaltungsaufwendungen und originäre Herstellungskosten würden in diesen Fällen einheitlich als Herstellungskosten behandelt. Vor diesem Hintergrund sei auch der geschätzte Buchwertabgang i.H.v. xxx EUR im Zusammenhang mit der vorgenommenen Entkernung des Objektes nicht als aAfA im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen. Alle Arbeiten, welche im Rahmen des Umbaus des Objektes „A-Str. 11, 00000 S" ausgeführt worden seien, seien einheitlich als Herstellungsvorgang zu qualifizieren. Eine Aufspaltung der Umbaumaßnahmen in Instandhaltungs- bzw. Modernisierungsarbeiten oder Herstellungsarbeiten sei nicht vorzunehmen. Im Streitfall könne die teilweise Abtragung der ursprünglichen Bausubstanz nicht losgelöst von der übrigen Umbaumaßnahme behandelt werden. Die ursprünglich vorhandene Bausubstanz sei teilweise aufgewandt worden, um das neue Wirtschaftsgut herzustellen. Es handele sich um einen einheitlichen Herstellungsvorgang. Besonders deutlich werde das Aufwenden der alten Bausubstanz bei dem Entfernen der „Betonblumenkübel", welche vor den Fenstern montiert gewesen seien. Diese Blumenkübel seien im Rahmen der Umbaumaßnahme demontiert worden, um dort drei Balkone anzubringen. Die Schaffung der drei Balkone stehe dabei im konkreten Zusammenhang mit der neuen Zweckbestimmung des Gebäudes (Wohnzwecke), da sich eine Mietswohnung mit Balkon besser vermarkten lasse als ohne Balkon und die Balkone ausschließlich Wohnzwecken dienen. Dass die Blumenkübel durch Balkone ersetzt worden seien, habe dabei nicht auf dem Wunsch der Wohnungseigentümergemeinschaft beruht, sondern sei auf Betreiben der Klägerin selbst vorgenommen worden. Hierzu verwies der Beklagte auf ein Protokoll der Wohnungseigentümerversammlung vom 28.04.2016. Lediglich über die konkrete Ausgestaltung der Balkone habe die Wohnungseigentümergemeinschaft entscheiden können, da diese die Außenansicht verändert hätten. Die „Betonblumenkübel" seien zum Zeitpunkt des Entfernens weder technisch noch wirtschaftlich verbraucht gewesen. Die Sichtweise, dass die Umbaumaßnahme als einheitlicher Herstellungsvorgang zu qualifizieren sei, werde auch nicht von dem von der Klägerin herangezogenen Urteil des Finanzgerichtes Köln vom 26.07.2017 (Az. 5 K 793115) berührt. Das Urteil behandele lediglich die Frage, ob ein erheblicher Wertverlust eines Gebäudes, welcher durch die Vermietung veranlasst sei, im Rahmen der Absetzung für außergewöhnliche Absetzung steuerlich zu berücksichtigen sei, auch wenn der teilweise Abriss mit anschließender Privatnutzung des errichteten Neubaus von Anfang an geplant gewesen sei. Aber auch ein durch die Vermietung begründeter erheblicher technischer oder wirtschaftlicher Verbrauch, welcher nach dem zuvor genannten Urteil eine aAfA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG begründen könne, sei nicht ersichtlich. Die seitens der Klägerin beschriebenen Mängel spiegelten vielmehr die allgemeine Abnutzung wider, welche für ein 35 Jahre altes Haus typisch und üblich sei. So entspreche es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass in gewissen Zeitabständen Renovierungsarbeiten nötig sein, um das Gebäude in zeitgemäßer Form zu erhalten. Diese allgemeine und typische Abnutzung der Ausstattungsmerkmale (Heizung, Bodenbeläge, Elektroinstallation) begründe für sich noch nicht die Annahme, dass eine aAfA vorzunehmen sei. Auch die Tatsache, dass das Gebäude, entgegen dem im vorgenannten Urteil dargestellten Sachverhalt, nicht teilweise abgerissen, sondern lediglich kernsaniert worden sei, lasse den Schluss zu, dass das Wirtschaftsgut nicht über die übliche Abnutzung eines 35-jährigen Hauses hinaus wirtschaftlich oder technisch verbraucht und daher gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG abzuschreiben gewesen sei. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, einen teilweisen Abzug der für den Umbau der Immobilie angefallenen Aufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten im Jahr 2016 zu erreichen. Die Klage wurde bezüglich des Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.2017 von der Klägerin mit Schriftsatz vom 26.03.2019 zurückgenommen. Die Klägerin wiederholt ihr Vorbringen, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Umbau des Geschäftsgebäudes in ein Gebäude mit drei Wohnungen als Herstellungskosten nicht zutreffend sei. Hierzu verweist sie ergänzend auf ein Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19.12.2018 (Az. 7 K 7157/15), wonach, so die Klägerin, die Umgestaltung mit gleichzeitiger Sanierung einem Neubau nicht gleichzustellen sei. Die neu eingebauten Gebäudeteile müssten dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Dies sei im Streitfall nicht gegeben. Seit Beendigung der Maßnahme seien inzwischen Jahre vergangen. Selbst in unmittelbarer Nachbarschaft des Objektes würde dieses nicht aufgrund der vorgenommenen Baumaßnahmen auffallen. Es seien außerdem sofort abzugsfähige Werbungskosten in Höhe der Rückbaukosten des von der D eingebauten behindertengerechten Bades von xxx EUR und der Entfernung der Altbausubstanz in Höhe von geschätzt xxx EUR zu berücksichtigen. Die letzte Mieterin, D, habe in den Räumen ein behindertengerechtes Bad eingebaut. Dieses Bad hätte auch bei einer weiteren Nutzung als Bürofläche in jedem Fall zurückgebaut werden müssen. Für diesen Rückbau habe die D im Jahr 2015 xxx EUR bezahlt, die auch als Einnahme in der Einnahmeüberschussrechnung erfasst worden seien. Die D habe die Fläche von 200 qm ab 1995 allein genutzt. Im Zeitpunkt des Umbaus habe sich das Gebäude insgesamt in einem guten Zustand befunden, eine weitere Nutzung als Bürofläche wäre ohne weiteres möglich gewesen. Aufgrund des Umbaus in drei Wohnungen sei es aber erforderlich gewesen, den gesamten hochwertigen Bodenbelag zu entfernen, die Rohrleitungen zur Heizungsanlage neu zu verlegen und auch die gesamte Elektrik neu zu verlegen. Dies sei schon aus Gründen der Abrechnung von Heizung und Strom erforderlich gewesen. Im Eingangsbereich hätten Briefkästen und Klingelanlage ersetzt werden müssen und außerdem im Laubengang die Elektrozuleitung. Die Außergewöhnlichkeit der Aufwendungen liege darin, dass es notwendig gewesen sei, die Altsubstanz zu entfernen. Insofern sei es ein Wertungswiderspruch, dass die Altsubstanz im zukünftig abzuschreibenden Wert weiterhin enthalten sei. Der Fall könne auch nicht mit dem Erwerb eines Gebäudes verglichen werden, denn im Streitfall sei das Gebäude über einen Zeitraum von 30 Jahren genutzt worden und wäre auch weiterhin als Bürofläche nutzbar gewesen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.2016 vom 12.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2019 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass weder in Bezug auf die Rückbaukosten Werbungskosten vorlägen, noch die Voraussetzungen die Inanspruchnahme einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung erfüllt seien. Am 15.05.2019 hat ein Erörterungstermin vor der Berichterstatterin stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das diesbezügliche Protokoll vom 15.05.2019 Bezug genommen. Am 24.09.2020 hat ein Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 24.06.2020 Bezug genommen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen. Entscheidungsgründe 1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.2016 vom 12.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2019 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zutreffend bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung die von der Klägerin im Zusammenhang mit dem Umbau der Büroräume getragenen und im Rahmen der Feststellungserklärung 2016 als Erhaltungsaufwendungen qualifizierten Baukosten als Herstellungskosten angesehen und zutreffend die Berücksichtigung weiterer sofort abzugsfähiger Werbungskosten in Form einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung abgelehnt. a) Die von der Klägerin im Zusammenhang mit dem Umbau des Bürogebäudes in ein Wohnhaus getragenen Aufwendungen sind nicht als sofort abzugsfähige Werbungskoten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG zu berücksichtigen, da es sich um Herstellungskosten handelt. aa) Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 EStG sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 HGB (vgl. BFH, Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BStBl II 2003, 569). Danach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes (Wirtschaftsguts), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dagegen gehören zu dem sofort als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigenden Erhaltungsaufwand in der Regel alle Aufwendungen für die laufende Instandhaltung und Instandsetzung eines Gebäudes (BFH-Urteil vom 19. Juni 1991 IX R 1/87, BStBl II 1992, 73). Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts ist, neben der Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung) und der Wiedererstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung), auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird (BFH, Urteil vom 23. November 2004 – IX R 59/03 –, BFH/NV 2005, 543). Ein solcher Fall der Wesensänderung ist bei einem vorhandenen Gebäude oder Gebäudeteil gegeben, wenn sich durch bauliche Maßnahmen dessen Funktion/Nutzung, d.h. die Zweckbestimmung ändert (BFH, Urteil vom 23. November 2004 – IX R 59/03 –, BFH/NV 2005, 543). Nicht erforderlich ist, dass sich durch den Umbau "die Nutzungsfunktion des ganzen Gebäudes verändert"; es genügt die Änderung der Nutzungsfunktion eines Gebäudeteils (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94, BStBl II 1997, 533; zum Gebäudeteil als selbständigem Wirtschaftsgut vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl II 1974, 132, unter C. II. 2.; vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BStBl II 1995, 281, unter C. II.). Entsprechend hat die Rechtsprechung Herstellungskosten angenommen z.B. beim Umbau einer Apotheke in eine Wohnung (BFH-Urteil vom 29. Juni 1965 VI 236/64 U, BStBl II 1965, 507), einer Mühle zu einem Wohnhaus (BFH-Urteil vom 31. März 1992 IX R 175/87, BStBl II 1992, 808), eines Getreidespeichers zu einer Wohnung (BFH-Urteil vom 12. März 1996 IX R 48/95, BStBl II 1996, 514), von Mietwohnungen in eine Arztpraxis (BFH, Urteil vom 15. Oktober 1996 – VIII R 44/94 –,BStBl II 1997, 533), eines Wohnhauses in ein Bürogebäude (BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086), eines Zweifamilienhauses in ein Einfamilienhaus (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 20/01, BFH/NV 2003, 763), Umbau einer bisher eigengenutzten, sich über zwei Geschosse erstreckenden Wohnung in zwei fremdvermietete Arztpraxen (BFH, Urteil vom 23. November 2004 – IX R 59/03 –, BFH/NV 2005, 543), eines Zweifamilienhauses in ein Dreifamilienhaus, dabei Umbau eines nicht genutzten Dachgeschosses zu einer Einliegerwohnung (FG Bremen, Urteil vom 11. Juni 1991 II 162/89 K, EFG 1992, 180, rkr.), eines Einfamilienhauses mit Einlieger in ein Mehrfamilienhaus, dabei Umbau der EG-Wohnung in ein Büro (FG Nürnberg, Urteil vom 5. Februar 2003 III 85/01, EFG 2003, 841, rkr.). Zu den dann steuerlich als Herstellungskosten zu wertenden Aufwendungen zählen auch Kosten für Baumaßnahmen, die für sich gesehen zwar als Erhaltungsaufwand zu beurteilen wären, die jedoch mit den (reinen) Herstellungskosten in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichem Zusammenhang stehen, so dass beide in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden (BFH-Urteil vom 16. Juli 1996 IX R 34/94, BStBl II 1996, 649). Ein sachlicher Zusammenhang in diesem Sinne besteht, wenn die einzelnen Baumaßnahmen bautechnisch ineinandergreifen (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BStBl II 1996, 632; BFH, Urteil vom 27. September 2001 – X R 55/98 –, BFH/NV 2002, 627) d.h., wenn die eine Baumaßnahme durch die andere bedingt ist (BFH-Urteil vom 9. März 1962 I 192/61 U, BStBl III 1962, 195). Wird die Wohn- oder Nutzfläche eines Gebäudes erweitert, so stehen danach alle Maßnahmen, die als Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten erforderlich oder durch die Herstellungsarbeiten selbst veranlasst (verursacht) sind, in dem eben bezeichneten sachlichen Zusammenhang (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 10. September 2003 – 5 K 341/00 –, EFG 2003, 1683, im Ergebnis bestätigt durch BFH, Urteil vom 23. November 2004 – IX R 59/03 –, BFH/NV 2005, 543). Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann, wenn die Nutzflächenvergrößerung nur geringfügig ist (BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 IX R 1/87, BStBl II 1992, 73 und vom 9. Mai 1995 IX R 2/94, BStBl II 1996, 637). In derartigen Fällen liegen danach insgesamt Herstellungsaufwendungen vor. bb) Durch die von der Klägerin durchgeführten Baumaßnahmen sind unter Verwendung der bisherigen Büroräume (jeweils ein eigengenutztes und ein fremdvermietetes Wirtschaftsgut) und Schaffung davon verschiedener Nutzungs- und Funktionszusammenhänge drei fremdvermietete Wohnungen, also drei neue Wirtschaftsgüter, entstanden. Damit wurden die bisher genutzten Büroräume in Wesen und Funktion grundlegend verändert. Die diesbezüglichen Aufwendungen sind Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 HGB. Der Annahme von Herstellungskosten steht nicht entgegen, dass die Umbaumaßnahmen, wie die Klägerin vorträgt, nicht zu einer auffälligen Änderung des äußeren Erscheinungsbildes geführt haben. Aufgrund des Einbaus neuer Türen und Fenster und des Abbaus der Betonblumenkästen ist die veränderte Nutzung der früheren Büroräume auch von außen erkennbar. Zudem für die Annahme von Herstellungskosten, anders als bei einem (Teil-)Abriss, nicht das äußere Erscheinungsbild, sondern die Änderung von Funktion und Wesen des Gebäudes maßgeblich. Diese liegt in der Funktionsänderung von betrieblich genutzten zu zu Wohnzwecken genutzten Räumen. Die Herstellungskosten umfassen auch die Aufwendungen für die Entfernung nicht tragender Wände, von Fenstern, der Türanlage, der Heizkörper und der Sanitärvorrichtungen sowie die Altbausubstanz selbst. Zu den Herstellungskosten gehört auch der Verbrauch von Gütern. Im Rahmen einer einheitlichen Baumaßnahme wurde in einem Zug (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 10. September 2003 – 5 K 341/00 –, EFG 2003, 1683, im Ergebnis bestätigt durch BFH, Urteil vom 23. November 2004 – IX R 59/03 –, BFH/NV 2005, 543) von der Klägerin zu fremden und eigenen betrieblichen Zwecken dienende Objekt in drei anschließend vermietete Wohnungen umgestaltet. Die Baumaßnahmen waren dabei zwangsläufig insgesamt aufeinander abgestimmt und entsprachen nach Aktenlage einer einheitlichen Konzeption. Aus dem von der Klägerin herangezogenen Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19. Dezember 2018 (Az. 7 K 7157/15) zum umsatzsteuerlichen Begriff des Neubaus ergibt sich keine abweichende Würdigung. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg betont in der genannten Entscheidung zutreffend, dass es für die – im dortigen Streitfall streitige – Annahme einer Fertigstellung nach dem 01.01.1998 und eines Errichtungsbeginns nach dem 11.11.1993 i.S.d. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG gerade nicht genügt, wenn an einem Altbau Baumaßnahmen durchgeführt werden, welche nach bilanz- und ertragsteuerlichen Grundsätzen nachträgliche Herstellungskosten darstellen, sondern der qualifizierte Fall von Herstellungskosten vorliegen muss, welche einem Neubau gleichkommen. Das Umsatzsteuerrecht erfordere, so das Finanzgerichts Berlin-Brandenburg zutreffend, insofern eine vom Ertragsteuerrecht abweichende Würdigung des Begriffs der Herstellung eines Gebäudes. cc) Die Herstellungskosten umfassen auch die Aufwendungen für den Rückbau des behindertengerechten Bades. Spätestens infolge des Auszugs der Mieterin und Zahlung einer Entschädigung an die Klägerin ist diese sowohl rechtliche, als auch wirtschaftliche Eigentümerin dieser Einrichtung geworden. Das behindertengerechte Bad stand in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude und stellt kein eigenständiges bewegliches oder unbewegliches Wirtschaftsgut dar. Bäder, die der Körperpflege dienen, auch in Fabrikgebäuden und in Hotels (BFH v. 12.8.1982 - III R 118/79, BStBl. II 1982, 782; BFH v. 11.12.1992 - II R 14/89, BStBl. II 1992, 278), sind unselbständige Gebäudeteile (vgl. auch Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 357). Das behindertengerechte Bad teilt im Hinblick auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme von AfA das Schicksal des gesamten Gebäudes. Auch insoweit gilt, dass Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die isoliert betrachtet als Erhaltungsaufwendungen zu werten wären, zu den Herstellungskosten gehören, denn das Trennungsprinzip greift nur in Fällen der Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung, nicht aber bei Maßnahmen zur Herstellung neuer Wirtschaftsgüter (BFH, Urteil vom 23.11. 2004 – IX R 59/03 –, BFH/NV 2005, 543). b) Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung (aAfA) im Umfang des Restbuchwerts der Altbausubstanz in Form nicht tragender Wände, Fenster, Türanlage, Heizkörper und Sanitärvorrichtungen liegen ebenfalls nicht vor. aa) Eine aAfA für technische Abnutzung kommt im Hinblick auf die genannten Gebäudeteile nicht in Betracht. Bei den genannten Gebäudeteilen handelt es sich um unselbständige Gebäudeteile, die einer eigenständigen aAfA nicht fähig sind. Unselbständige Gebäudeteile sind alle Gebäudebestandteile, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Gebäudes als solchen stehen. Unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung gehören zu einem Gebäude auch solche Gebäudeteile und -einrichtungen, die dem Gebäude ein besonderes Gepräge geben oder deren Fehlen ein negatives Gepräge bewirkt (BFH v. 26.11.1973 - GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132, bspw. eine Zentralheizung; in einem mehrstöckigen Wohnhaus ein Fahrstuhl oder Panoramaaufzug (FG Baden-Württemberg v. 20.9.1999 - 9 K 47/99, EFG 2000, 991, rkr.); die Umzäunung eines Mietwohngrundstücks (BFH v. 15.12.1977 - VIII R 121/73, BStBl. II 1978, 210); eine - wenn auch freistehende - Garage eines Wohnhauses (BFH v. 28.6.1983 - I R 179/79, BStBl. II 1984, 196; vgl. auch Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Rn. 349). Die im Zuge des Umbaus entfernten nicht tragender Wände, Fenster, Türanlage, Heizkörper und Sanitärvorrichtungen standen in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den früheren Büroräumen und waren einer selbständigen Nutzung nicht fähig. bb) Auch die Voraussetzungen für eine aAfA für technische Abnutzung in Bezug auf das Gebäude liegen nicht vor. (1) Nach § 7 Abs.1 Satz 4 i.V.m. Abs.4 Satz 3 EStG können bei Gebäuden AfaA vorgenommen und gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Außergewöhnliche technische liegt vor, wenn durch ungeplante Umstände ein gegenüber der gewöhnlichen Abnutzung erhöhter Substanzverbrauch eines abnutzbaren Wirtschaftsguts eingetreten ist. Das ist der Fall bei Beschädigung oder Zerstörung (Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 233). Auch der vollständige oder teilweise Abriss von bisher zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäuden begründet AfaA (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 1993 IX R 122/88, BStBl II 1993, 504; BFH, Urteil vom 10. Mai 1994 – IX R 26/89 –, BStBl II 1994, 902). Das gilt auch, wenn das Grundstück nicht weiter zur Einkünfteerzielung genutzt wird (BFH v. 31.3.1998 - IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212; BFH v. 31.7.2007 - IX R 51/05, BFH/NV 2008, 933; FG Rheinland-Pfalz v. 19.8.1999 - 4 K 2234/97, EFG 1999, 1275; Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 233). Dem Abzug von AfaA steht – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – nicht entgegen, dass Gebäudeteile im Zuge einer Baumaßnahme bewusst beseitigt werden (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 1993 IX R 122/88, BFHE 171, 234, BStBl II 1993, 504; BFH, Urteil vom 10. Mai 1994 – IX R 26/89 –, BFHE 175, 55, BStBl II 1994, 902). Auch eine schleichende außergewöhnliche Abnutzung kann im Zeitpunkt ihrer Entdeckung eine außergewöhnliche technische Abnutzung darstellen (zB lange unentdeckte Undichtigkeiten der Heizungsanlage führen zu irreparablen Schäden in den Wänden, vgl. Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 233 ). Dazu zählt auch eine übermäßige Nutzung oder unpflegliche Behandlung eines vermieteten Wirtschaftsguts durch einen Mieter. Mangelnde Instandsetzung kann ebenfalls zu AfaA führen, weil die übliche Nutzungsdauer am Maßstab üblichen Erhaltungsaufwands auszurichten ist. Sie muss sich aber in einer tatsächlichen Verringerung der Nutzungsmöglichkeiten oder einem tatsächlichen Substanzverzehr niedergeschlagen haben (vgl. Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 233). (2) Im Streitfall hat die Klägerin die bis zum Umbau als Bürogebäude genutzte Immobilie nicht ganz oder teilweise abgerissen, sondern saniert und modernisiert. Soweit Gebäudeteile wie Fenster, Türanlage und nichttragende Wände im Zuge des Umbaus entfernt wurden, handelte es sich nicht um tragende Gebäudeteile. Das Ersetzen von Heizungs- und Sanitäranlagen sowie der Ausbau von Fenstern und der Türanlage war auch nicht Folge eines außergewöhnlichen Ereignisses. Im Streitfall sind nach Aktenlage keine außergewöhnlichen Schäden infolge allgemeiner Abnutzung oder aufgrund einer übermäßigen Nutzung oder unpflegliche Behandlung durch die Mieterin eingetreten, sondern es wurden im Rahmen des Umbaus vorhandene Einrichtungen (Türen, Fenster, Nichttragende Wände, Heizungsanlage, Elektroninstallation) ausgetauscht und erneuert. Ein vorzeitiger technischer Verschleiß tragender Teile des Gebäudes lag nach Aktenlage nicht vor. Angesichts des Alters des Gebäudes (35 Jahre) beruhten die Sanierungsarbeiten auch nicht auf einem vorzeitigen Substanzverzehr. Die Klägerin selbst hat vorgetragen, dass sich das Gebäude im Zeitpunkt des Umbaus insgesamt in einem guten Zustand befunden habe und eine weitere Nutzung als Bürofläche ohne weiteres möglich gewesen wäre. Die diesbezüglichen Aufwendungen gehörten deshalb zu den Herstellungskosten der neuen Wirtschaftsgüter „zu fremden Wohnzwecken genutzte Wohnungen“. Der Buchwert der Altbausubstanz ist nicht im Wege einer aAfA abzusetzen. c) Die Voraussetzungen einer aAfA für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung sind ebenfalls nicht erfüllt. Außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung ist die Abnahme der wirtschaftlichen Verwendungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts durch außergewöhnliche Umstände (BFH v. 8.7.1980 - VIII R 176/78, BStBl. II 1980, 743, Rn. 9; BFH v. 31.1.1992 - VI R 57/88, BStBl. II 1992, 401; BFH v. 9.12.2003 - VI R 185/97, BStBl. II 2004, 491; Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 236). Solche Umstände sind im Streitfall nicht ersichtlich. Insbesondere würde eine, von der Klägerin nach Aktenlage möglicherweise erwartete bessere Rentabilität der Vermietung der streitgegenständlichen Immobilie als Wohnraum nicht genügen. Eine allgemeine marktbedingte Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit in Gestalt geringerer Mietpreise reicht für die Annahme einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung nicht aus (BFH, Urteil v. 8.4.2014 - IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1202; Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 310). 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.