7 K 3225/13 E – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Tatbestand Die Beteiligten streiten darüber, ob der Verlust des Klägers aus einer Beteiligung an einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist. Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erwarb in den Jahren 2006 und 2007 Anteile an der in A-Stadt (USA) ansässigen D Inc. (im Folgenden: DI) in folgendem Umfang: Erwerb Anteil-Nr. Stückzahl AK (in €) Zahlung 9.10.2006 1500190 2000 7.844,36 26.9.2006 13.11.2006 1500227 2500 9.989,61 16.10.2006 13.11.2006 1500228 4800 19.141,81 18.10.2006 8.2.2007 1500416 5000 19.011,41 18.1.2007 21.2.2007 1500462 5000 19.011,41 9.2.2007 4.4.2007 1500550 10000 37.881,66 15.3.2007 3.5.2007 1500600 70000 259.259,00 13.4.2007 12.9.2007 1500857 10000 36.619,31 31.8.2007 29.10.2007 1750047 10000 53.059,78 28.9.2007 20.12.2007 1750161 10000 50.675,68 13.12.2007 Summe 129300 512.494,03 Die Anteile hielt der Kläger im Privatvermögen. Bei der DI handelt es sich um eine Aktiengesellschaft, die in das Unternehmensregister des US-Bundesstaates Nevada mit einem „authorized capital“ in Höhe von 50 Mio. US-$ (50 Mio. Aktien zu einem Nennwert von je 1 US-$) eingetragen war. In das Handelsregister B des Amtsgerichts E-Stadt (Deutschland) war eine Zweigniederlassung der DI mit einem Grundkapital in Höhe von 50 Mio. US-$ eingetragen. Die DI hielt Beteiligungen unter anderem an inländischen Kapitalgesellschaften. Diese Tochtergesellschaften betrieben Firmen in F-Stadt (Mecklenburg-Vorpommern) zur Produktion von Fleisch. Aus den Aktienbezugsanträgen der DI ergibt sich, dass diese am 15.8.2002 beschlossen hatte, im Rahmen einer Privatplatzierung 1,5 Mio. Vorzugsaktien (Preferred Stock) mit einem Nennwert von je 1 US-$ und am 1.10.2004 weitere 4 Mio. Stammaktien (Common Stock) ebenfalls mit einem Nennwert von je 1 US-$ auszugeben. Im Emissionsprospekt vom 17.12.2004, auf den Bezug genommen wird (Bl. 200-209 der Einkommensteuerakte), wird ausgeführt, dass die DI über ein genehmigtes Kapital von 50 Mio. Aktien verfüge, bei denen es sich je zur Hälfte um Stammaktien und Vorzugsaktien handele. Vor der in diesem Prospekt beworbenen Immission sollen nach dem Prospekt 6,375 Mio. Stammaktien ausgegeben worden seien und nun weitere 4 Mio. Stammaktien ausgegeben werden. Zusammen mit den bereits ausgegebenen 16.232.445 Vorzugsaktien seien damit insgesamt 22.607.445 Aktien ausgegeben worden. Auf diese ausgegebenen Aktien stünden keine Einlagen aus. Die bisher ausgegebenen Stammaktien würden im vollen Umfang von der G. Ltd. mit Sitz in Gibraltar gehalten. Diese Gesellschaft halte in gleichem Umfang auch Vorzugsaktien. Die übrigen Aktien befänden sich im Streubesitz. Der Aufsichtsrat und der Vorstand der DI hätten den Aktionären empfohlen, die bisher im Umlauf befindlichen Vorzugsaktien in Stammaktien umzuwandeln. Die Zeichnungsbeträge waren nach dem Prospekt auf ein Konto der DI entweder bei der A-Bank (USA) oder bei der Kreissparkasse B-Stadt einzuzahlen. Das Unternehmensregister des US-Bundesstaats Nevada setzte mit Eintragung vom 21.1.2010 den Nennwert pro Aktie auf 0,001 US-$ und das gesamte „authorized capital“ damit auf 50.000 US-$ herab. Der Status der DI wurde damit auf „revoked“ („aufgehoben“) eingestuft. Die Zweigniederlassung wurde daraufhin im Jahr 2011 im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt gelöscht. Gegen den CEO der DI H.T. wurde ein Strafverfahren wegen Kapitalanlagebetrugs eingeleitet. Das Landgericht E-Stadt verurteilte H. T. mit Urteil vom xx.xx.2011 (Aktenzeichen 8 O xx/xx), wegen vorsätzlicher sittenwidriger Schädigung an den Kläger 512.494,03 € zuzüglich Zinsen Zug um Zug gegen Übertragung von 129.300 Aktien der DI zu zahlen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil (Bl. 76-79 der Einkommensteuerakte) Bezug genommen. Der Kläger konnte die Forderung auch im Vollstreckungswege nicht beitreiben. Ferner wies das Landgericht E-Stadt Ende 2014 die Klage einer Gesellschaft des DI-Konzerns gegen das Land Nordrhein-Westfalen ab, mit der ein Amtshaftungsanspruch wegen unrechtmäßiger Betrugsermittlungen geltend gemacht worden war. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 gaben die Kläger zunächst keinen Verlust aus der Beteiligung des Klägers an der DI an. Der Beklagte berücksichtigte dementsprechend im Einkommensteuerbescheid auch keinen solchen Verlust. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens machten die Kläger neben anderen Streitpunkten einen Verlust in Höhe von 512.494,03 € gemäß § 17 EStG geltend. Zur Begründung führten sie aus, dass es anders als im deutschen Recht bei in Nevada ansässigen Kapitalgesellschaften kein Mindestgrundkapital gebe. Abzustellen sei auf die tatsächlich ausgegebenen Aktien. Nach einer Liste der Aktionäre (Bl. 149-156 der Einkommensteuerakte) seien insgesamt 3.081.550 Aktien mit einem Nennwert von je 1 US-$ ausgegeben worden, so dass der Anteil des Klägers 4,2% betrage. Die Liste wurde von der Prozessvertreterin der Kläger nach Einsichtnahme in die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft angefertigt und enthält nach eigenen Angaben nur deutsche Aktionäre (ohne Schweizer Kunden), die Aktien bis zum 12.3.2009 gekauft haben. Nach diesem Zeitpunkt sollen keine nennenswerten Aktienverkäufe mehr erfolgt sein. Da mit den beiden inländischen Tochter-GmbHs der DI Ergebnisabführungsverträge abgeschlossen worden seien, läge eine Organschaft vor, so dass von einer aktiven gewerblichen Tätigkeit auszugehen sei und der Verlust daher nicht der Ausgleichsbeschränkung des § 2a EStG unterliege. Der Beklagte gab dem Einspruch durch Teilabhilfebescheid in Bezug auf die übrigen Streitpunkte statt und wies den Einspruch im Hinblick auf den geltend gemachten Verlust nach § 17 EStG als unbegründet zurück. Der Kläger sei nicht zu mindestens 1% am Kapital der DI beteiligt gewesen. Maßgeblich für eine Kapitalbeteiligung im Sinne dieser Vorschrift sei der nominelle Anteil am Nennkapital der Gesellschaft. Nach dem Registerauszug umfasse dieses 50 Mio. Aktien. Dass möglicherweise weniger Aktien tatsächlich ausgegeben wurden, sei unerheblich. Darüber hinaus reiche das Halten von Beteiligungen nicht aus, um die Aktivitätsklausel des § 2a EStG zu erfüllen. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage machen die Kläger zusätzlich zum Verlust der Anschaffungskosten Veräußerungskosten in Höhe von 12.813,33 € geltend. Hierbei handelt es sich um Rechtsanwalts-und Steuerberaterkosten im Zusammenhang mit der steuerlichen Geltendmachung des Auflösungsverlusts. Darüber hinaus tragen sie zur Begründung ergänzend vor, dass das genehmigte Kapital nicht dem Grundkapital entspreche. Soweit das gesamte genehmigte Kapital in das Handelsregister eingetragen worden sei, sei dieses unzutreffend. Die Aktien der DI seien nur in Deutschland, nicht aber auch in den USA verkauft worden. In den Emissionsprospekten seien wesentliche Angaben falsch bzw. geschönt und könnten daher nicht als Grundlage für die Ermittlung der Beteiligung an der Substanz berücksichtigt werden. Maßgeblich seien vielmehr die tatsächlichen und detaillierten Feststellungen der Staatsanwaltschaft E-Stadt über die Höhe des tatsächlich eingezahlten Aktienkapitals. Die Eintragung einer Zweigniederlassung einer amerikanischen Inc. in das deutsche Handelsregister entfalte nicht dieselbe Wirkung wie die Eintragung einer deutschen Aktiengesellschaft, da keine Erklärung darüber abzugeben sei, ob die eingeforderten Bareinlagen ordnungsgemäß eingegangen sind. Zur Berechnung der gesamten veräußerten Anteile an der DI reichen die Kläger eine Aufstellung aus dem Verfahren der Staatsanwaltschaft E-Stadt (Az. xx Js xx/05), die eine Auswertung der Konten der DI bei der Kreissparkasse B-Stadt enthält. Ferner verweisen sie auf die Anklageschrift im genannten Strafverfahren. Auf diese Unterlagen (Anlagen zum Protokoll der mündlichen Verhandlung) wird Bezug genommen. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 28.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.9.2013, zuletzt geändert durch Bescheid vom 8.6.2015, dahingehend zu ändern, dass ein Verlust nach § 17 EStG in Höhe von insgesamt 525.307,36 € berücksichtigt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er ist der Ansicht, dass die täglich variierende Anzahl der möglicherweise ausgegebenen Aktien nicht maßgeblich sein könne. Unter Zugrundelegung der Angaben im Emissionsprospekt der DI vom 17.12.2004 ergebe sich bereits nach den bisher ausgegebenen Aktien eine Beteiligung des Klägers von lediglich 0,57%. Darüber hinaus sei die Eintragung im Handelsregister gemäß § 15 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auch steuerlich bindend. Da unklar sei, wann die erfolglosen Vollstreckungsversuche des Klägers stattgefunden haben, sei zweifelhaft, ob ein etwaiger Verlust im Streitjahr 2010 berücksichtigt werden könne. Nach der Klagebegründung stelle sich ferner die Frage, ob der Kläger überhaupt einen rechtlich wirksamen Anteil am Kapital der DI erworben habe. Vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten für eine vermeintliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft seien nicht nach § 17 EStG zu berücksichtigen. Hierauf erwidern die Kläger, dass der Kläger die Aktien ordnungsgemäß in Deutschland erworben und sich damit an der Substanz der Gesellschaft beteiligt habe. Er habe auch Stimmrechte in den Aktionärsversammlungen wahrgenommen. In der Sache hat am 10.3.2016 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Der Senat hat am 6.12.2016 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO). Der Beklagte hat den vom Kläger erlittenen Verlust aus seiner Beteiligung an der DI zu Recht nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG angesetzt. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1% beteiligt war. Als Veräußerung in diesem Sinne gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Bei der Beteiligung des Klägers an der DI handelt es sich um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in diesem Sinne. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sind Anteile an Kapitalgesellschaften Aktien, Anteile an einer GmbH, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Als ähnliche Beteiligungen in diesem Sinne kommen insbesondere Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften in Betracht, wenn diese Gesellschafterrechte verkörpern, wie sie nach deutschem Recht beispielsweise mit Aktien oder GmbH-Anteilen verbunden sind (BFH-Urteil vom 21.10.1999 I R 43,44/98, BStBl. II 2000, 424). Die DI war als Kapitalgesellschaft anzusehen, weil sie nach ihrer Konzeption mit einer Aktiengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Sie war mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet und ihre Kapitalanteile waren in Form von Aktien veräußerbar. Ihre Geschäftsführung oblag einem zentralen Organ, nämlich dem im Handelsregister des Bundesstaates Nevada eingetragenen „Director“ H. T.. Dieser war im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt als Vorstand eingetragen. Der Kläger war jedoch nicht zu mindestens 1% am Kapital dieser Gesellschaft beteiligt. Für die Berechnung der Beteiligung eines einzelnen Gesellschafters am Gesellschaftskapital kommt es allein auf das Grund- oder Stammkapital an. Abweichende Regelungen über das Stimmrecht, das Gewinnbezugsrecht oder die Verteilung des Liquidationserlöses sind unerheblich. Im Interesse einer einfachen Handhabung der Vorschrift wollte der Gesetzgeber mit der Anknüpfung an das Grund- oder Stammkapital eine feste Grenze vorsehen, ohne dass im Einzelfall eine Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft geprüft werden muss (eingehend hierzu BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 49/94, BStBl. II 1998, 257). Übertragen auf eine ausländische Kapitalgesellschaft, die kein Grund- oder Stammkapital im Sinne des deutschen Aktien- oder GmbH-Rechts hat, bedeutet dies, dass ebenfalls nur die Beteiligung an einer festen Bezugsgröße maßgeblich sein kann. Vor diesem Hintergrund kann es jedenfalls nicht auf das tatsächlich gezeichnete Kapital ankommen (FG Münster, Urteil vom 27.11.2013 11 K 3468/11 E, EFG 2014, 341). Stellt man im Streitfall im Interesse der Rechtsklarheit auf das im Unternehmensregister des Bundesstaats Nevada eingetragene „authorized capital“ in Höhe von 50.000.000 US-$ ab, das in derselben Höhe auch als Grund- oder Stammkapital in das Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt eingetragen ist, hielt der Kläger lediglich eine Beteiligung in Höhe von 0,2586%. Die Aktien wurden mit einem Nennwert von je 1 US-$ ausgegeben und der Kläger hielt 129.300 Aktien. Es trifft zwar zu, dass das genehmigte Kapital, welches auch dem deutschen Aktienrecht bekannt ist (§ 202 des Aktiengesetzes, AktG), nicht dem Grundkapital entspricht. Genehmigtes Kapital wird vielmehr erst dann zum Grundkapital, wenn tatsächlich weitere Aktien ausgegeben werden. Das Gesetz geht aber in diesem Fall davon aus, dass bereits ein Grundkapital vorliegt, das zu einem späteren Zeitpunkt erhöht wird. Im Streitfall lag nach der Eintragung im Unternehmensregister ausschließlich „authorized capital“ vor. Eine andere Größe ist dort nicht eingetragen. Dementsprechend wurde dieser Betrag in das deutsche Handelsregister als Grundkapital übernommen. Der Umstand, dass keine andere Bezugsgröße vorliegt, spricht dafür, im Sinne der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit diesen Betrag als Grundkapital anzusetzen. Anderenfalls läge gar kein Grundkapital vor, was dazu führte, dass die DI (jedenfalls im Zeitpunkt ihrer Gründung) mangels Kapital keine mit einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbare Kapitalgesellschaft darstellte. Kein anderes Ergebnis tritt ein, wenn man entsprechend des klägerischen Vortrags die noch nicht herausgegebenen Aktien außer Acht ließe. In diesem Fall dürften nicht nur die sich im Streubesitz deutscher Anleger befindlichen Aktien in die Betrachtung einbezogen werden. Vielmehr müsste auch berücksichtigt werden, dass ein nicht unerheblicher Anteil an der Aktien der DI nach dem Emissionsprospekt vom 17.12.2004 von der G. Ltd. gehalten wurde. Bereits vor dem ersten Aktienerwerb durch den Kläger betrug die Anzahl der herausgegebenen Aktien nach diesem Prospekt insgesamt 22.607.445. Diese Anzahl muss sich in den späteren Jahren zwangsläufig erhöht haben, da der Kläger weitere neu herausgegebene Aktien erworben hat. Angesichts der Anzahl der bereits herausgegebenen Aktien konnte er sich mit lediglich 129.300 Aktien nicht mehr zu mindestens 1% am Kapital der DI beteiligen. Der Nachweis einer abweichend vom Emissionsprospekt geringeren Anzahl ausgegebener Aktien ist den Klägern auch nicht anhand der eingereichten Unterlagen gelungen. Es bestehen erhebliche Zweifel, ob die von den Klägern vorgelegte Liste der deutschen Anleger vollständig sämtliche Aktionäre der DI abbildet. Die Klägervertreterin führt selbst aus, dass die Liste nur Aktienkäufe bis zu einem bestimmten Zeitpunkt und Anleger aus der Schweiz nicht umfasst. Ob und in welchem Umfang weitere Aktienverkäufe in Deutschland oder anderen Ländern erfolgt sind, dürfte die zuständige Staatsanwaltschaft nicht lückenlos ermittelt haben. Auch die eingereichten Unterlagen aus dem Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft E-Stadt eignen sich nicht zum Nachweis, dass tatsächlich Aktien in einem geringeren Umfang als im Emissionsprospekt angegeben, gehalten wurden. Die bloße Auswertung von Zahlungseingängen auf Konten der DI bei der Kreissparkasse B-Stadt stellt keinen erschöpfenden Nachweis sämtlicher weltweit gehaltener Aktien der DI dar. Es ist nicht auszuschließen, dass auch Anteile von Aktionären aus anderen Staaten gehalten wurden, die in die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen nicht einbezogen wurden. Ferner war es nach dem Emissionsprospekt auch möglich, die Zahlung auf ein Konto der DI bei der A-Bank vorzunehmen. Dieses wurde von der Staatsanwaltschaft E-Stadt offensichtlich nicht ausgewertet. Unabhängig davon verhalten sich die Ermittlungen nicht zur Beteiligung der G. Ltd. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass auch das auf die von der G. Ltd. gehaltenen Anteile entfallende Kapital eingezahlt war. Dies ergibt sich aus den Angaben im Emissionsprospekt vom xx.xx.2004. Das Prospekt ist mangels anderer Anhaltspunkte heranzuziehen, da die Kläger lediglich pauschal behauptet, aber nicht nachgewiesen haben, dass die Angaben oder Teile hiervon unzutreffend sind. Da es sich hierbei um einen Auslandssachverhalt handelt, trifft die Kläger eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 der Abgabenordnung, AO). Unabhängig davon kommt es nicht darauf an, ob die Gesellschafter, insbesondere die Mehrheitsgesellschafterin, das Kapital eingezahlt hatte. Die Frage der Einzahlung des Nennkapitals ist für den Umfang der Beteiligung unerheblich (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 17, Rn. 40; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 17, Anm. 114). Selbst wenn dem Kläger ein steuerlich zu berücksichtigender Verlust im Sinne von § 17 EStG entstanden wäre, wäre dieser nicht im Streitjahr 2010 steuerlich zu berücksichtigen. Ein Verlust aus einer Auflösung einer Kapitalgesellschaft im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG - nur ein solcher kommt im Streitfall in Betracht, weil der Kläger seine Anteile nicht veräußert hat - ist erst entstanden, wenn die Liquidation abgeschlossen ist. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr gerechnet werden kann und feststeht oder jedenfalls absehbar ist, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 8.6.2011 IX B 157/10, BFH/NV 2011, 1510 m.w.N.). Im Streitjahr 2010 stand noch nicht endgültig fest, ob und in welcher Höhe der Kläger mit seinen Anschaffungskosten ausfiel, weil sich die DI (bzw. eine ihrer Tochtergesellschaften) noch eines erheblichen Schadensersatzanspruchs gegen das Land Nordrhein-Westfalen berühmte. Dieses Verfahren wurde erst mit landgerichtlichem Urteil Ende 2014 beendet. Im Jahr 2010 hätte der Kläger möglicherweise noch mit einer (teilweisen) Rückzahlung aus einer etwaigen Schadensersatzzahlung rechnen können. Auf die Fragen, ob die Verlustabzugsbeschränkung des § 2a EStG greift und Rechtsanwalts- und Steuerberaterkosten zur steuerlichen Geltendmachung eines Verlusts nach § 17 EStG von diesem Verlust abzugsfähig sind, kommt es daher nicht mehr an. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da kein Revisionsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO greift. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, weil die Klage aus mehreren Gründen abzuweisen war.