5 K 3838/13 F – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Streitig ist die Anwendung des § 15a EStG. Die Klägerin (Klin.) zu 1. ist eine GmbH & Co. KG im Folgenden: KG), deren alleiniger Kommanditist der Kläger (Kl.) zu 2. (im Folgenden: G E ) mit einem Kommanditanteil von 1.022,58 € ist. Diesen Kommanditanteil erwarb er mit Vertrag vom 11.12.2007 für 1.023,00 €. Komplementärin der KG ist die N Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH (im Folgenden: Komplementär-GmbH). Es handelt sich um eine sog. Einheits-GmbH & Co. KG, denn die KG erwarb mit Vertrag vom 12.12.2007 sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH im Nennwert von 50.000,00 DM (25.564,59 €). Bis zum 09.09.2009 (Eintragung ins Handelsregister) war der Kl. zu 2. (G E ) Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Er ist steuerlicher Berater und Empfangsbevollmächtigter der KG. Mit notariellem Vertrag vom 17.12.2007 veräußerte G E eine Eigentumswohnung in Hamburg an die N GmbH & Co. KG und G E GbR (im Folgenden: GbR) zum Kaufpreis von 465.000,00 €. An dieser GbR sind G E zu 6 % sowie die KG zu 94 % beteiligt. Ausweislich des Gesellschaftsvertrags der GbR vom 12.01.2008 ist alleiniger Zweck der GbR das Halten und Verwalten des erworbenen Grundstücks. Die GbR erzielt aus der Vermietung des Grundstücks originär Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kaufpreis sollte laut Kaufvertrag durch Gutschrift auf dem Gesellschafterkonto des G E bei der KG beglichen werden. Mit Vereinbarung vom 20.12.2007 trat G E die Kaufpreisforderung an die KG ab. Es erfolgte eine Einlage gegen Bildung einer gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage. Eine Bilanzierung der GbR-Beteiligung erfolgte nicht. Für G E wurde für 2010 ein verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von ./. 42.575,53 € und ein Kapitalkonto auf den 31.12.2010 in Höhe von ./. 66.262,77 € bestandskräftig festgestellt. Der Beklagte (Bekl.) stellte erklärungsgemäß mit Feststellungsbescheid für 2011 vom 06.03.2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KG i.H.v. ./. 17.657,56 € mit einem auf G E entfallenden Anteil i.H.v. ./. 22.352,41 € fest. Hierin enthalten war ein Verlust aus der GbR-Beteiligung i.H.v. 16.584,14 €. Zudem stellte der Bekl. den gesamten Verlustanteil des G E als verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG fest. Der Bekl. legte dieser Feststellung ein Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG mit einem Anfangsbestand am 01.01.2011 von ./. 66.262,77 € unter Berücksichtigung des Verlustanteils mit einem Bestand am 31.12.2011 von ./. 88.615,18 € zugrunde. In dem hierauf geführten Einspruchsverfahren wegen Gewinnfeststellung 2011 und Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2011 führten die Kl. zu Begründung wie folgt aus: Die Anwendung des § 15 a EStG sei auf den Verlustanteil an der KG (5.768,27 €) zu beschränken. Es sei nicht gerechtfertigt, auch den Verlustanteil aus der GbR i.H.v. 16.548,14 € in eine Berechnung des verrechenbaren Verlustes einzubeziehen. Die GbR als solche unterliege keiner Haftungsbeschränkung. Dementsprechend sei der Gewinnfeststellungsbescheid 2011 der GbR ohne eine Festsetzung eines nur verrechenbaren Verlustes erfolgt. Diese – unbeschränkte – Verlustzuweisung sei als Grundlagenbescheid in den Gewinnfeststellungsbescheid der KG zu übernehmen. Vorliegend könne eine Verlustausgleichsbeschränkung für den Verlust der GbR nicht auf eine fehlende wirtschaftliche Belastung gestützt werden, da bei der GbR die Haftung für eingetretene Verluste gerade nicht beschränkt sei. Eine Verlustbeschränkung für G E als Kommanditisten der KG sei zudem nicht gerechtfertigt, da dieser über seine zusätzlich gegebene Gesellschafterstellung bei der Untergesellschaft in der Rechtsform der GbR einer unbeschränkten Haftung unterliege. Dies sei unabhängig von der Auswirkung des Verlustes der GbR auf die Steuerbilanz der Obergesellschaft zu sehen. Auch sei das Kapitalkonto des G E bei der Obergesellschaft (KG) durch die Verluste der Untergesellschaft (GbR) nicht negativ geworden. Handelsrechtlich sei die GbR-Beteiligung mit Null bilanziert worden. Hinsichtlich der Steuerbilanz sei unklar gewesen, ob und wenn ja, wie die GbR-Beteiligung zu bilanzieren sei. Nach Auffassung des BFH sowie der Finanzverwaltung sei ein Anteil an einer Personengesellschaft steuerlich kein selbstständiges Wirtschaftsgut. Es sei auch keine Korrektur zur Vermeidung einer Vervielfältigung einer geleisteten Einlage für Zwecke des § 15a EStG angezeigt, da eine Haftung der Verluste der GbR bei derjenigen natürlichen Person vorliege, der die Verluste über die KG auch zugerechnet würden. Wegen weiterer Einzelheiten wird Bezug genommen auf das Schreiben des Kl. zu 2. vom 23.06.2010 im Rahmen des für das Jahr 2008 geführten Einspruchsverfahrens, auf das die Kl. verwiesen haben (Feststellungsakte, Trennblatt Einsprüche/Klage 2008). Zudem beantragten die Kl., dass nicht nur die Verluste des Streitjahres in dem Umfang, wie sie aus der Beteiligung an der GbR resultieren, als abzugsfähig und nicht nur verrechenbar angesetzt würden, sondern auch die Verluste der Vorjahre, soweit sie bislang als nur verrechenbar festgesetzt worden seien. Diese seien einer Bilanzberichtigung zugänglich. Die verrechenbaren Verluste der verschiedenen Streitjahre stünden untereinander in einem Bilanzenzusammenhang. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 verwarf der Bekl. den Einspruch des Kl. zu 2. (G E ) als Gesellschafter der N GmbH & Co.KG gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als unzulässig und wies den Einspruch des Kl. zu 2. als Gesellschafter der N GmbH & Co. KG gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG als unbegründet zurück. Ebenfalls mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 wies der Bekl. die Einsprüche der KG als unbegründet zurück. Der Einspruch des G E gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei unzulässig, weil dieser in seiner Funktion als Gesellschafter der KG nicht befugt sei, für die KG hinsichtlich der Höhe des Gesamthandgewinns Einspruch einzulegen. Im Rahmen des zulässigen Einspruchs der KG gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen habe diese keine Einwendungen gegen die Höhe des festgestellten Gewinns vorgetragen und seitens des Bekl. sei auch keine Fehlerhaftigkeit des Feststellungsbescheides zu erkennen. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes sei rechtmäßig. Der Verlustanteil in Höhe von insgesamt 22.352,41 € sei nicht ausgleichsfähig, sondern im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG verrechenbar. § 15a EStG sei dem Grunde nach auch auf die Einkünfte anwendbar, die aus der Beteiligung an der GbR resultieren würden. Der hier strittige Verlust sei im steuerlichen Gesamthandsergebnis der KG zu erfassen, welche Gesellschafterin der GbR sei. Damit würden die Beteiligungseinkünfte zum vorgenannten Verlust der KG gehören. Selbst wenn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft steuerlich kein Wirtschaftsgut darstelle, sei diese Beteiligung auch in der Steuerbilanz der KG zu erfassen. Da die GbR vermögensverwaltend tätig sei, liege eine gewerbliche Prägung im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG nicht vor. Vielmehr handele es sich um eine so genannte Zebragesellschaft, bei der die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf Ebene der KG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert würden. Die Beteiligung sei durch anteilige Bilanzierung der Wirtschaftsgüter der GbR zu erfassen. Entgegen der Auffassung der Kl. habe auch die doppelstöckige Struktur der Beteiligung keine Auswirkung auf die Anwendung des § 15a EStG. Zum einen sei die Problematik der Anwendung des § 15a EStG auf zwei Ebenen einer doppelstöckigen Personengesellschaft vorliegend nicht gegeben, da § 15a EStG hier nur auf den Kommanditisten der KG, G E , nicht jedoch auf die Gesellschafter der GbR anzuwenden sei. Zum anderen entfalte der Feststellungsbescheid der GbR auch keine Bindungswirkung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der KG hinsichtlich der Qualifizierung von Einkünften als ausgleichsfähig oder verrechenbar. Im Feststellungsbescheid der GbR sei mangels Anwendbarkeit des § 15a EStG keine Entscheidung darüber getroffen worden, ob der Verlust ausgleichsfähig oder nur verrechenbar ist. Außerdem beziehe sich die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale, nicht aber auf solche außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkünfteerzielung. Die für die Verlustabzugsbeschränkung entscheidenden Tatbestandsmerkmale, hier die Höhe des Kapitalkontos, würden im Streitfall allein auf der Ebene der KG vorliegen. Zwar sei im Verhältnis der KG zur GbR keine Haftungsbeschränkung gegeben, jedoch im Verhältnis des G E zur KG. Würde der Verlustanteil aus der GbR-Beteiligung G E unbeschränkt bzw. ohne Anwendung des § 15a EStG zugerechnet, würde dies im Ergebnis dazu führen, dass er einen Verlust in einem größeren Umfang steuerlich geltend machen könne als er wirtschaftlich durch die geleistete Einlage belastet sei. Eine Anwendbarkeit des § 15a EStG könne auch nicht verneint werden, weil im Streitfall der Kommanditist G E gleichzeitig Gesellschafter der GbR sei. Sowohl zivil- als auch steuerrechtlich sei zwischen den Gesellschafterpositionen bei der GbR und der KG zu trennen. Somit sei auch hinsichtlich des Verlustes der GbR zu unterscheiden, ob dieser einer Person direkt als Gesellschafter oder indirekt als Kommanditist einer zwischengeschalteten KG zugerechnet werde. Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten G E habe sich um 22.352,41 € erhöht. Das Kapitalkonto sei in den Jahren 2009-2011 unstreitig negativ gewesen. Eine Berücksichtigung der Verluste aus den Vorjahren im Streitjahr komme schon deshalb nicht in Betracht, weil die Verluste aus den Vorjahren bestandskräftig als nur verrechenbar festgestellt worden seien. Hierauf haben die Kl. die vorliegende Klage erhoben, mit der sie die Begründung aus dem Einspruchsverfahren wiederholend vortragen. Ergänzend führen sie wie folgt aus: Die Forderung nach einer Gleichbehandlung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen an Personengesellschaften sei berechtigt. Nur dies entspreche dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Bei der Bilanzierung des Beteiligungsansatzes der Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft sei die sog. „Spiegelbildmethode“ anzuwenden. Der bei der Untergesellschaft festgestellte verrechenbare Verlust bleibe auch im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Obergesellschaft erhalten, so dass in der Bilanz der Obergesellschaft der gesamte Verlustanteil zu erfassen sei. Um eine dem Sinn und Zweck des § 15a EStG widersprechende doppelte Berücksichtigung des schon bei der Untergesellschaft festgestellten verrechenbaren Verlustes zu vermeiden, müsse das in der Hauptbilanz bereits geminderte Kapitalkonto und damit das zur Verfügung stehende Verlustausgleichspotential entsprechend berichtigt werden. Verluste einer Untergesellschaft, die den Vorschriften des § 15a EStG dort nicht unterliegen würden, seien den Gesellschaftern der Obergesellschaft und somit dem Kl. zu 2. zuzurechnen. Die eigenkapitalmindernde Wirkung der Anwendung der sog. Spiegelbildmethode bei der Obergesellschaft führe zu einer Einschränkung der Abzugsfähigkeit gemäß § 15a EStG für deren originäre Verluste. Damit werde eine Doppelberücksichtigung vorhandenen Eigenkapitals in der Obergesellschaft vermieden. Auch das BFH-Urteil vom 07.10.2004, IV R 50/02, lasse den Schluss zu, dass die Untergesellschaft eigenständig betrachtet werde, da dort für den umgekehrten Fall der Anwendung des § 15a EStG bereits bei der Untergesellschaft dessen Unabhängigkeit von der Eigenkapitalausstattung der Obergesellschaft festgestellt worden sei. Der Ansatz der Spiegelbildmethode schließe es aber aus, der in der Untergesellschaft beurteilten Frage der Verrechenbarkeit oder Abzugsfähigkeit eine Bedeutung für § 15a EStG bei der Obergesellschaft zukommen zu lassen. Im vorliegenden Fall komme die Besonderheit hinzu, dass der Kl. zu 2. als zugleich unmittelbarer Gesellschafter der GbR ohnehin keiner Haftungsbeschränkung unterliege. Dies unterstreiche das Erfordernis der Behandlung des mittelbaren in gleicher Weise wie des unmittelbaren Gesellschafters. Von der Geltendmachung eines als nur verrechenbar festgestellten Teilverlustes aus den Vorjahren i.H.v. 1.000,00 € werde Abstand genommen. Die Kl. beantragen, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2011 vom 06.03.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 dahingehend zu ändern, dass für den Kl. zu 2. a) die nach Anwendung des § 15a EStG im Folgebescheid anzusetzenden laufenden Einkünfte auf ./. 16.584,14 €, b) der nicht ausgleichs-/abzugsfähige Verlust für 2011 auf 5.768,27 € und c) der verrechenbare Verlust gemäß § 15a EStG zum 31.12.2011 auf ./. 48.343,80 € festgestellt werden, hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen. Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen. Zur Begründung verweist der Bekl. auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend hierzu führt er aus, dass der Feststellungsbescheid gemäß § 15a Abs. 4 Satz 4 EStG nur insoweit angegriffen werden könne, als sich der verrechenbare Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres verändert habe. Eine nachträgliche Umqualifizierung von Verlusten, die in den Vorjahren entstanden und nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festgestellt worden seien, zu im Streitjahr sofort ausgleichsfähigen Verlusten kommen nicht in Betracht. Ein anderes Ergebnis ergebe sich auch nicht aufgrund einer Bilanzberichtigung. Eine fehlerhafte Bilanzposition, deren Berichtigung im Ergebnis zu einer anderen steuerlichen Behandlung der Verluste führen würde, sei nicht ersichtlich. Es handele sich vorliegend nicht um eine doppelstöckige Personengesellschaft mit Ober- und Untergesellschaft, zu deren Institut die Kl. rechtliche Ausführungen gemacht hätten, sondern um eine sog. Zebragesellschaft, bei der die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf Ebene der KG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert würden (BFH-Beschluss vom 11.04.2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679). In der Sache ist am 12.04.2016 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Es wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen. Entscheidungsgründe Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2011 vom 06.03.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Bekl. hat die im Streitjahr 2011 entstandenen laufenden Verluste der Gesellschaft zu Recht vollumfänglich in Höhe von 22.352,41 € als verrechenbare Verluste im Sinne des § 15a EStG festgestellt. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Im Streitfall war zum 31.12.2010 bereits ein negatives Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG bestandskräftig festgestellt, so dass dem Kl. zu 2. als Kommanditist der KG zuzurechnende, neu entstandene laufende Verluste aus 2011 vollumfänglich nur als verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a EStG zu qualifizieren sind. Hierbei ist nicht nur der dem Kl. zu 2. zuzurechnende Anteil am laufenden Verlust der KG, der aus der Geschäftstätigkeit der KG selbst resultierte (5.768,27 €), sondern auch der aus der Vermietungstätigkeit der GbR resultierende und dem Kl. zu 2. über die KG zuzurechnende laufende Verlust der GbR in Höhe von 16.584,14 € als für den Kl. zu 2. verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfassen. Zunächst ist – davon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus – der der KG zuzurechnende Anteil an den Einkünften der GbR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Denn die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft – hier der GbR – führt zwar nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser sog. Zebragesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre (BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b bb). Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten – wie hier durch die KG –, führt dies jedoch dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen sind und sich die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte umwandeln (BFH-Beschluss vom 11.04.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Die vorliegend an der GbR beteiligten Personen, die Klin. zu 1. zu 94 % und der Kl. zu 2. zu 6 %, erzielen damit unterschiedliche Arten von Einkünften aus der Beteiligung an der GbR. Die Umqualifizierung der Einkünfte der KG an der GbR ist, wovon die Beteiligten ebenfalls übereinstimmend ausgehen, zu Recht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.1996 IV R 103/94, BStBll II 1997, 39 und vom 21.09.2000 IV R 77/99, BFH/NV 2001, 254). Die der KG zuzurechnenden gewerblichen Einkünfte aus deren 94 %igen Beteiligung an der GbR sind auf der nächsten Ebene wiederum dem Kl. zu 2. als alleinigen und an der KG zu 100 % beteiligten Kommanditisten zuzurechnen. Hiervon gehen die Beteiligten auch übereinstimmend aus. Diese dem Kl. zu 2. mittelbar über die KG zuzurechnenden gewerblichen Einkünfte aus der Beteiligung an der GbR in Höhe von 16.584,14 € stellen jedoch entgegen der Auffassung der Kl. verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Auch obwohl im Streitfall der Kl. zu 2. hinsichtlich der Einkünfte der GbR durch seine anteilige unmittelbare Beteiligung tatsächlich einer unbeschränkten Haftung unterliegt, ist die nur mittelbar über die KG bestehende Beteiligung des Kl. zu 2. an der GbR (94 %) zu unterscheiden von seiner unmittelbaren Beteiligung an der GbR (6 %). Zwar unterliegt eine GbR, wie die Kl. vortragen, an sich keiner Haftungsbeschränkung. Auch könnte im vorliegenden Streitfall die nur im Innenverhältnis bestehende Haftungsbeschränkung, die durch die Beteiligung einer haftungsbeschränkten GmbH & Co. KG, der Klin. zu 1., gegeben ist, dem zu 100 % an der GmbH & Co. KG beteiligten Kl. zu 2. letztlich tatsächlich nicht zu einer 94%igen Haftungsfreistellung verhelfen. Doch trotzdem muss Beachtung finden, dass es sich um zwei verschiedene Rechtssubjekte handelt, die an der GbR beteiligt sind. Die insoweit vorhandene Personenidentität zwischen dem nur mittelbar an der GbR beteiligten Kommanditisten G E und dem daneben auch unmittelbar beteiligten G E muss vernachlässigt werden, zumal sich die Anteilseigner und die Beteiligungsverhältnisse an der GmbH & Co. KG faktisch auch ändern könnten. Vorliegend ist der Kl. zu 2. zu 94 % nur mittelbar an der GbR beteiligt und haftet insoweit im Außenverhältnis nur beschränkt bis zur Höhe der für ihn im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage. Dies wird durch die Feststellung verrechenbarer Verluste i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt. Dieser Wertung kann auch nicht der Feststellungsbescheid der GbR entgegenstehen. Denn anders als bei § 15a Abs. 4 EStG wird in Gewinnfeststellungsbescheiden nur eine Entscheidung über die Art, Höhe und Zurechnung der Einkünfte als solche für das betreffende Jahr getroffen. Die Frage der Ausgleichsfähigkeit der Verluste ist nicht Teil einer Gewinnfeststellung. Soweit die Kl. für doppelstöckige Personengengesellschaften geltende Grundsätze anführen, ist dem entgegen zu halten, dass diese Grundsätze vorliegend nicht auf die sog. Zebragesellschaft zu übertragen sind. § 15a EStG findet vorliegend nicht auf zwei Ebenen einer doppelstöckigen Personengesellschaft Anwendung, sondern nur auf einer Ebene, nämlich auf der Ebene des Kommanditisten der KG, den Kl. zu 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).