4 K 3069/14 Kg – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Die Beteiligten streiten darüber, ob für ein Kind, das als Zeitsoldatin eine bundeswehrinterne Fachausbildung zur Nachschubunteroffizierin absolviert, Kindergeld zu gewähren ist. Die am xx.xx.1990 geborene Tochter des Klägers A. verpflichtete sich ab dem 1.4.2010 als Soldatin auf Zeit für neun Jahre bei der Bundeswehr. Nach ihrer Grundausbildung absolvierte sie ab dem 26.10.2010 eine Ausbildung zur Bürokauffrau, die sie am 20.7.2012 abschloss. Bereits am 11.5.2011 wurde sie zum Stabsunteroffizier befördert. Bis einschließlich Juli 2012 gewährte der Beklagte dem Kläger Kindergeld für seine Tochter. Nach Abschluss der Ausbildung zur Bürokauffrau wurde die Tochter des Klägers in der Kaserne in A-Stadt (Nachschubbatallion) eingesetzt und dort mit Aufgaben aus dem Bereich der Logistik betraut. Während dieser Zeit nahm sie an einer Fachausbildung zur Nachschubunteroffizierin teil. Diese bestand aus den folgenden Modulen, für deren Dauer sie jeweils an eine Ausbildungseinrichtung der Bundeswehr abgeordnet wurde: Modul Zeitraum Grundlagenmodul Materialbewirtschaftung 12.2.2013 – 12.3.2013 Aufbaumodul Materialbewirtschaftung 22.4.2013 – 26.4.2013 Spezialgrundausbildung Kraftfahrer 7.10.2013 – 15.11.2013 Fachmodul Nachschubunteroffizier 4.2.2014 – 27.2.2014 Nach der vom Kläger eingereichten Beschreibung der Bundeswehr über das Tätigkeitsbild des Nachschubunteroffiziers bestehen dessen Aufgaben im Bereich der Materialbewirtschaftung zur Versorgung anderer Dienststellen. Er unterstützt bei der Disposition und Kommissionierung von Sendungen und wirkt bei der Einleitung und Erstellung der Schadensbearbeitung bei Transport- und Lagerschäden mit. Für die Ausbildung sind eine abgeschlossene Berufsausbildung, zu der auch die des Bürokaufmannes bzw. der Bürokauffrau zählt, sowie der erfolgreiche Abschluss des Fachmoduls Nachschubunteroffizier erforderlich, das mit einer Abschlussprüfung endet. Um an diesem Fachmodul teilnehmen zu können, ist wiederum die Teilnahme an den drei vorangegangenen Modulen Voraussetzung. Die Dauer und die Reihenfolge der einzelnen Module sind festgelegt. Nicht festgelegt ist dagegen, in welchem Zeitraum die einzelnen Module absolviert werden müssen und wie sich die praktische Tätigkeit während dieses Zeitraums gestalten muss. Allerdings wäre die Tochter des Klägers ohne Belegung der Module nicht in einem Nachschubbatallion eingesetzt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vom Kläger eingereichten Unterlagen (Bl. 65 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen. Nach einer Bescheinigung des Bundesamts für das Personalmanagement der Bundeswehr vom 27.5.2015 (Bl. 106 der Gerichtsakte) umfasste die Ausbildung der Tochter des Klägers den Zeitraum vom Beginn der Allgemeinen Grundausbildung bis zum erfolgreichen Abschluss der Fachunteroffizierausbildung am 27.2.2014. Ab dem 1.4.2014 wurde sie in der Kaserne in B-Stadt entsprechend eingesetzt. Den Antrag des Klägers, ihm für die Zeiträume ab August 2012 weiterhin Kindergeld für seine Tochter zu gewähren, lehnte der Beklagte ab. Nach der Ernennung zum Unteroffizier komme eine Berücksichtigung nur noch bis zum Abschluss der zivilen Ausbildung zur Bürokauffrau, aber nicht darüber hinaus in Betracht. Der Einspruch, den der Kläger ohne Mitwirkung eines Bevollmächtigten eingelegt und begründet hatte, blieb erfolglos. Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger vor, dass sich seine Tochter auch nach Abschluss ihrer Ausbildung zur Bürokauffrau in einer Ausbildung mit dem Berufsziel der Nachschubunteroffizierin befunden habe. Erst nach Abschluss dieser Ausbildung im Februar 2014 habe sie in dieser Funktion eingesetzt werden können. Die absolvierten Lehrgänge stellten unbedingte Voraussetzungen zur Ausübung des Berufs dar. Während ihrer Tätigkeit in der Kaserne in A-Stadt sei die Tochter im Bereich der Logistik eingesetzt worden, um auf ihre zukünftige Tätigkeit vorbereitet zu werden. Die Ernennung zu einem Dienstgrad habe mit einer Berufsausbildung nichts zu tun. Vielmehr habe sich die Tochter bis zu ihrem Dienstantritt in B-Stadt am 1.4.2014 in einer Berufsausbildung befunden. Der Kläger beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 9.5.2014 und der Einspruchsentscheidung vom 22.8.2014 zu verpflichten, ihm für seine Tochter A. Kindergeld für die Zeiträume August 2012 bis März 2014 zu gewähren. Ferner beantragt der Kläger, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Hilfsweise für den Fall des Unterliegens beantragt der Kläger, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen. Er trägt ergänzend vor, dass im Rahmen der modular ausgestalteten militärfachlichen Ausbildung lediglich die in der zivilen Ausbildung allgemein erworbenen Kenntnisse an die militärspezifischen Erfordernisse des bundeswehreigenen Nachschubsystems angepasst worden seien. Hierbei handele es sich nicht um eine Ausbildung, sondern um ein „training on the job“. Da sich die Tochter bereits im einzigen Beförderungsdienstgrad Stabsunteroffizier befinde, komme innerhalb der Laufbahn der Fachunteroffiziere nach den Vorschriften der Soldatenlaufbahnverordnung (SLV) bis zum Ende der Verpflichtungszeit von insgesamt neun Jahren keine weitere Beförderung mehr in Betracht. In der Sache haben am 4.3.2015 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 24.7.2015 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe Die zulässige Klage ist unbegründet. I. Der Ablehnungsbescheid vom 9.5.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 22.8.2014 sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO). Der Kläger hat für die streitigen Zeiträume August 2012 bis Februar 2014 keinen Anspruch auf Kindergeld für seine Tochter A., weil kein Berücksichtigungstatbestand gemäß §§ 62 Abs. 1 Nr. 1, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 32 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingreift. Insbesondere kann A. nicht als volljähriges Kind, das für einen Beruf ausgebildet wird, nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a. EStG berücksichtigt werden. Sie befand sich zwar bis einschließlich Februar 2014 in einer Berufsausbildung in diesem Sinne (dazu unter 1.). Allerdings ist der Kindergeldanspruch ausgeschlossen, weil die Tochter nach abgeschlossener Berufsausbildung zur Bürokauffrau einer Erwerbstätigkeit nachging, die kein Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG darstellt (dazu unter 2.). 1. Die Tochter des Klägers befand sich auch nach Abschluss ihrer Berufsausbildung zur Bürokauffrau im Juli 2012 bis Februar 2014 weiterhin in einer Berufsausbildung. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist als Berufsausbildung die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (BFH-Urteile vom 9.6.1999 VI R 50/98, BStBl II 1999, 706 und vom 15.7.2003 VIII R 19/02, BStBl II 2007, 247 m. w. N.). Aus der gesetzlichen Formulierung "für einen Beruf ausgebildet wird" kann nicht gefolgert werden, dass die Ausbildungsmaßnahme in einer Ausbildungs- oder Studienordnung bzw. in einem detaillierter Ausbildungsplan vorgeschrieben sein oder - mangels solcher Regelungen - jedenfalls dem Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten dienen muss, die für den angestrebten Beruf zwingend notwendig sind. (BFH-Urteile vom 9.6.1999 VI R 16/99, BStBl II 1999, 713 und vom 22.11.2012 V R 60/10, BFH/NV 2013, 531). Dementsprechend sind sowohl die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Offizier im Truppendienst als auch die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Fachunteroffizier als Ausbildung anzusehen, wenn feststeht, dass er tatsächlich Lehrgänge belegt und nicht lediglich im Mannschaftsdienstgrad Dienst tut (BFH-Urteile vom 15.7.2003 VIII R 19/02, BStBl II 2007, 247 und vom 30.7.2009 III R 77/06, BFH/NV 2010, 28). Ein Unteroffizieranwärter, der sowohl militärisch als auch für einen zivilen Beruf ausgebildet und im Rahmen der Ausbildung Prüfungen (z. B. die Fachunteroffizierprüfung gemäß § 12 der SLV) abzulegen hat, strebt damit eine Tätigkeit bei der Bundeswehr als Spezialist in einer berufsausbildungsbezogenen Verwendung an. Die im Rahmen der Verpflichtung als Soldat auf Zeit zu durchlaufende Ausbildung stellt sich sowohl mit ihrem militärischen als auch mit ihrem zivilen Teil als Maßnahme dar, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet ist (BFH-Urteil vom 15.7.2003 VIII R 19/02, BStBl II 2007, 247). Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist auch die bundeswehrinterne Ausbildung der Tochter des Klägers zur Nachschubunteroffizierin als Berufsausbildung im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anzusehen. Nach den vom Kläger eingereichten Unterlagen der Bundeswehr ist es für den Einsatz als Nachschubunteroffizier erforderlich, zunächst eine Berufsausbildung (z. B. im kaufmännischen Bereich) abgeschlossen zu haben, die von der Tochter besuchten Lehrgangsmodule zu belegen und schließlich die Abschlussprüfung zu bestehen. Es handelt sich um eine Ausbildung, deren theoretische Bestandteile sich in vier Module gliedern, die aufeinander aufbauen und denen ein Ausbildungsplan zugrundeliegt. Am Ende des letzten Moduls ist eine Abschlussprüfung zu absolvieren, deren Bestehen den Absolventen zum Einsatz in dem erstrebten Beruf als Nachschubunteroffizier befähigt. Hierbei handelt es sich um eine Fachunteroffizierprüfung im Sinne von § 12 Abs. 2 Satz 1 SLV. Dies hat das Bundesamt für das Personalmanagement der Bundeswehr in seinem Schreiben vom 27.5.2015 gegenüber der Tochter des Klägers bestätigt. Der Beurteilung als Berufsausbildung steht nicht entgegen, dass sich die theoretische Ausbildung auf lediglich ca. 3,5 Monate innerhalb eines Gesamtzeitraums von 20 Monaten erstreckt hat und die Tochter des Klägers während der übrigen Zeit eine praktische Berufstätigkeit ausgeübt hat. Die praktische Berufstätigkeit fand im Nachschubbataillon statt und die Tochter hat dort Aufgaben im logistischen Bereich wahrgenommen. Diese weisen einen inhaltlichen Bezug zum angestrebten späteren Einsatz als Nachschubunteroffizierin auf. Dass der praktischen Tätigkeit kein detaillierter Ausbildungsplan zugrundeliegt und sie keine auf die theoretischen Module abgestimmte inhaltliche Verknüpfung aufweist, ist für die Frage des Vorliegens einer Berufsausbildung nicht von Belang. Die Ausbildung war bis zum Bestehen der Abschlussprüfung am 27.2.2014 noch nicht beendet. Unschädlich ist schließlich auch, dass sich die Tochter des Klägers als Soldatin auf Zeit bereits seit 2011 im Dienstgrad des Stabsunteroffiziers befand. Der dienstrechtliche Status als Soldat auf Zeit steht einer Berufsausbildung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 15.7.2003 VIII R 19/02, BStBl II 2007, 247). Gleiches gilt für den Dienstgrad. Auch ein Soldat im Dienstgrad Stabsunteroffizier kann sich in einer Berufsausbildung im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befinden (FG Münster, Urteil vom 22.8.2014 4 K 4131/13 Kg, EFG 2014, 1966). Vor diesem Hintergrund greift auch der Einwand des Beklagten nicht durch, dass die Tochter des Klägers nach Abschluss ihrer Ausbildung keine höhere Besoldungsstufe innerhalb ihrer Verpflichtungszeit von neun Jahren erreichen kann. Für den Monat März 2014 liegt dagegen keine Berufsausbildung mehr vor, da die Tochter des Klägers diese mit Ablegen der Abschlussprüfung im Februar 2014 beendet hatte. 2. Der Berücksichtigung der Tochter des Klägers steht jedoch entgegen, dass sie während der streitigen Zeiträume einer Erwerbstätigkeit als Soldatin auf Zeit nachgegangen ist und bereits im Juli 2012 eine Berufsausbildung als Bürokauffrau abgeschlossen hatte. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung wird ein Kind nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Die Erwerbstätigkeit ist im Streitfall auch nicht unschädlich. Eine Erwerbstätigkeit ist gemäß § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG nur dann unschädlich, wenn es sich um eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder eine geringfügige Beschäftigung (§§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch) handelt. Im Streitfall kommt von den drei gesetzlichen Ausnahmetatbeständen allein das Vorliegen eines Ausbildungsdienstverhältnisses in Betracht. Das Dienstverhältnis der Tochter des Klägers mit der Bundeswehr stellte in den Monaten August 2012 bis Februar 2014 jedoch kein Ausbildungsdienstverhältnis in diesem Sinne (mehr) dar. Der Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses, der in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (Bundesgesetzblatt I Seite 2131) mit Wirkung zum 1.1.2012 eingeführt wurde, ist gesetzlich nicht definiert. Das bloße zeitliche Zusammenfallen von Ausbildung und Dienstverhältnis reicht nicht aus, da ansonsten jede Erwerbstätigkeit, die parallel zu einer Ausbildung im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ausgeübt wird, erfasst würde und damit die in Satz 3 geregelte Ausnahme von Satz 2 stets erfüllt wäre (FG Münster, Urteil vom 12.9.2014 4 K 2950/13 Kg, EFG 2014, 2051). Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs soll ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil die widerlegbare Vermutung besteht, dass es in diesen Fällen in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten (Bundestagsdrucksache 17/5125, S. 41). Nach der in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, Literatur und Verwaltung vorherrschenden Auffassung liegt ein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (Loschelder in Schmidt, EStG 34. Auflage 2015, § 32 Rn. 50). Demgegenüber soll es nicht ausreichen, wenn die Ausbildung seitens des Arbeitgebers lediglich gefördert wird, z. B. durch ein Stipendium oder eine Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit (FG Münster, Urteil vom 12.9.2014 4 K 2950/13 Kg, EFG 2014, 2051; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.1.2015 6 K 2227/13, EFG 2015, 575; Grönke-Reimann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 EStG, Anm. 126; so auch A 19.3.2 Abs. 1 Satz 4 DA-KG 2014). Dies entspricht der zur Abgrenzung zwischen Berufsausbildungskosten und Werbungskosten zur früheren Rechtslage ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), für die ebenfalls die Frage von Bedeutung war, ob ein Ausbildungsdienstverhältnis vorlag. Danach sollte es für ein Ausbildungsdienstverhältnis wesentlich sein, dass eine berufliche Ausbildung Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist (z. B. BFH-Urteil vom 28.9.1984 VI R 144/83, BStBl II 1985, 89).Das Dienstverhältnis muss durch den Ausbildungszweck geprägt sein (BFH-Urteil vom 16.1.2013 VI R 14/12, BStBl II 2013, 449). Dementsprechend ist auch für ein Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG eine fortlaufende inhaltliche Ausrichtung der beruflichen Tätigkeit für den Arbeitgeber auf die Ausbildung zu fordern, die über eine bloße thematische Verknüpfung und organisatorische Verzahnung beider Teile hinausgeht (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 21.11.2013 8 K 807/12, EFG 2014, 457; FG Münster, Urteil vom 12.9.2014 4 K 2950/13 Kg, EFG 2014, 2051). Dies ist beispielsweise bei anerkannten Berufsausbildungsverhältnissen nach dem Berufsbildungsgesetz (BBiG), Lehramts- und Rechtsreferendaren sowie Beamtenanwärtern der Fall (A 19.3.2 Abs. 1 Satz 3 DA-KG 2014). Im Fall einer bundeswehrinternen Ausbildung eines Soldaten auf Zeit liegt jedenfalls dann ein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Lehrgänge alleiniger Inhalt des Dienstverhältnisses sind. Dies ist dann der Fall, wenn – wie zu Beginn der Soldatenausbildung - über mehrere Monate hinweg ausschließlich Lehrgänge besucht werden (so im Fall des Urteils des FG Münster vom 23.8.2014 4 K 4131/13 Kg, EFG 2014, 1966). Dagegen soll nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz kein Ausbildungsdienstverhältnis vorliegen, wenn ein Soldat auf Zeit eine bundeswehrinterne Ausbildung zum Materialdisponenten im Sanitätsdienst durchläuft, die sich über mehrere Jahre auf einige mehrwöchige Lehrgänge verteilt (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.1.2015 6 K 2227/13, EFG 2015, 575). Vor diesem Hintergrund kann die Tätigkeit der Tochter des Klägers in den Monaten August 2012 bis Februar 2014 nicht als Ausbildungsdienstverhältnis angesehen werden. Die Ausbildung zur Nachschubunteroffizierin war in diesem Zeitraum nicht alleiniger Gegenstand des Dienstverhältnisses und hat das Dienstverhältnis zwischen der Tochter und der Bundeswehr auch nicht geprägt. Die Tochter des Klägers hat während der insgesamt 19monatigen Ausbildung zur Nachschubunteroffizierin Lehrgänge in einem Umfang von ca. 3,5 Monaten besucht und den übrigen und damit weitaus überwiegenden Teil ihres Dienstes (mehr als 80%) in der Kaserne in A-Stadt verrichtet. Dieser Dienst wies zwar einen gewissen inhaltlichen Bezug zum späteren Einsatz als Nachschubunteroffizierin auf (s. o. unter 1.) und stellte damit für die spätere Verwendung eine praktische Vorbereitung dar. Dies reicht jedoch nicht für die Annahme aus, dass die Ausbildung dem Dienst insgesamt das Gepräge gegeben hat. Vielmehr stand die Verrichtung des Dienstes in der Kaserne im Vordergrund. Dieser praktische Teil der Ausbildung stellt sich als Einarbeitungsphase in einen Beruf dar, wie sie jeder Berufsanfänger vorzunehmen hat. Allein das zeitliche Zusammentreffen mit theoretischen Lehrgängen, die einen zeitlich verhältnismäßig geringen Umfang ausmachen, wandelt diese Einarbeitungsphase nicht in ein Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG um. Dies folgt daraus, dass dem praktischen Teil der Ausbildung - anders als bei typischen Ausbildungsdienstverhältnissen wie Berufsausbildungen nach dem BBiG oder dem Rechtsreferendariat - kein Ausbildungsplan dergestalt zu Grunde lag, dass die Tochter des Klägers während dieser Tätigkeit einen Katalog bestimmter Tätigkeiten zu erlernen bzw. zu verrichten hatte. Ihr war kein Ausbilder der Bundeswehr zur Seite gestellt. Auch eine zeitliche Vorgabe für die praktische Tätigkeit gibt es nicht. Lediglich für die theoretische Ausbildung in Form der Module liegen detaillierte Beschreibungen und eine vorgegebene Reihenfolge vor. Die umfangreichen Unterlagen der Bundeswehr sagen dagegen über den praktischen Teil der Ausbildung nichts aus. Dieses Ergebnis wird auch durch den Gesetzeszweck gestützt, wonach bei einer Erwerbstätigkeit, die nach abgeschlossener Erstausbildung ausgeübt wird, typisierend davon ausgegangen wird, dass sich das Kind selbst unterhalten kann und nicht mehr auf elterlichen Unterhalt angewiesen ist. Dies soll nur bei Vorliegen einer der drei in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG genannten Ausnahmetatbestände nicht der Fall sein, die die bis zum 31.12.2011 geltende Einkünfte- und Bezügegrenze ersetzen. Wenn ein Kind nach Abschluss einer Berufsausbildung in Vollzeit erwerbstätig ist und hierfür vom Arbeitgeber so hoch entlohnt wird wie andere voll ausgelernte Arbeitnehmer, geht der Gesetzgeber typisierend davon aus, dass das Kind für seine Arbeit bezahlt wird, auch wenn es währenddessen noch eine weitere Ausbildung absolviert. Ebenso stellt sich die Situation im Streitfall dar. Die Tochter des Klägers wurde während der gesamten streitigen Zeiträume als Stabsunteroffizier besoldet. Dies entspricht derselben Besoldungsstufe, in die sie auch noch nach Abschluss der Ausbildung und während ihres Einsatzes in der Kaserne in B-Stadt eingruppiert war. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Kläger hat als unterliegender Teil die Kosten des Verfahrens zu tragen. Vor diesem Hintergrund kommt eine Erstattung der Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht in Betracht. Überdies hat sich der Kläger im Einspruchsverfahren eines Bevollmächtigten nicht bedient. III. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Auslegung des Begriffs des Ausbildungsdienstverhältnisses im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG ist höchstrichterlich bisher nicht geklärt. Gegen das Urteil des FG Rheinland-Pfalz (vom 21.1.2015 6 K 2227/13, EFG 2015, 575) ist in einem vergleichbaren Fall bereits ein Revisionsverfahren beim BFH (Az. III R 6/15) anhängig.