11 K 1975/10 F

Nachholverbot bei Pensionsrückstellungen der Komplementär-GmbH verhindert Aktivierung in Sonderbilanz • Bei einer Pensionszusage der Komplementär-GmbH an einen Mitunternehmer kann eine Pensionsrückstellung in der GmbH bilanziell nicht nachgeholt werden, wenn die Rückstellung bereits in früheren Pflichtjahren zu bilden war und insoweit das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG greift. • Fehlt in der GmbH die zulässige Passivierung einer Pensionsverpflichtung, entfällt ein korrespondierender Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten; laufende Pensionszahlungen sind dann als Sondervergütungen beim Mitunternehmer zu erfassen. • Der Spezialgrundsatz des Nachholverbots des § 6a Abs. 4 EStG hat Vorrang vor dem allgemeinen formellen Bilanzzusammenhang und verhindert eine nachträgliche gewinnmindernde Aktivierung bereits früher entstandener Verpflichtungen. Der Kläger war 2007 zu 1/6 an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Die Komplementär-GmbH hatte 1991 eine Pensionszusage an einen Mitunternehmer erteilt, die ab 1996 erfüllt wurde. Bis 2006 wurden in der GmbH keine Pensionsrückstellungen gebildet. Erst im Jahresabschluss 2007 wurde in der GmbH eine Rückstellung und in der Gesamthandsbilanz ein korrespondierender Ausgleichsposten angesetzt; in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers wurde ein Aktivanspruch in Höhe von 464.745 € aktiviert. Das Finanzamt strich diese Aktivierung wegen des nach § 6a Abs. 4 EStG bestehenden Nachholverbots und verteilte den Gewinn quotal auf die übrigen Gesellschafter. Der Kläger begehrt die quotalige Verringerung seiner Einkünfte um seinen Anteil an der behaupteten Aktivierung; die KG und der begünstigte Mitunternehmer sind Beteiligte im Verfahren. • Rechtliche Grundlagen: § 6a Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG), §§ 249 HGB, § 15 EStG sowie BFH-Rechtsprechung (insb. BFH I R 105/91, IV R 25/04, VIII R 40/03, I R 44/07). • Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG ist einschlägig: Für Pensionszusagen, die erstmals nach dem 01.01.1987 erteilt und ab 1996 zu erfüllen waren, bestand eine Passivierungspflicht; wurde diese in den zulässigen Jahren nicht vorgenommen, darf eine bilanzielle Nachholung in späteren Wirtschaftsjahren nicht erfolgen. • Spezialität vor Allgemeinprinzipien: Das Nachholverbot ist eine steuerbilanzrechtliche Sondernorm und geht dem allgemeinen formellen Bilanzzusammenhang vor; fehlende frühere Passivierung kann nicht durch spätere Aktivierungen in Sonderbilanzen korrigiert werden. • Folgen für Sonderbilanzen: Ohne zulässige Rückstellung in der GmbH fehlt die Grundlage für einen korrespondierenden Ausgleichsanspruch in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers; stattdessen sind spätere Zahlungen als laufender Sonderaufwand der GmbH und als Sonderbetriebseinnahmen beim Mitunternehmer zu erfassen. • Anwendung auf den Streitfall: Da die GmbH die Rückstellung bis 2006 nicht gebildet hat, war die erstmalige Passivierung 2007 unzulässig; deshalb durfte der in der Sonderbilanz aktivierte Anspruch von 464.745 € nicht berücksichtigt werden und die dem Kläger zuzurechnenden Einkünfte sind entsprechend festgestellt worden. Die Klage wurde abgewiesen. Das FG bestätigte die Feststellungen des Finanzamts, dass die in Rede stehende Aktivierung von 464.745 € in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers zu Unrecht vorgenommen worden ist, weil die Komplementär-GmbH die Pensionsrückstellung in den früheren, maßgeblichen Jahren nicht gebildet hat und eine Nachholung nach § 6a Abs. 4 EStG unzulässig ist. Folglich besteht kein Ausgleichsanspruch, der quotal beim Kläger zu berücksichtigen wäre. Die auf diese Grundsätze gestützte Feststellung des Gesamtgewinns und der anteiligen Einkünfte der Gesellschafter blieb daher bestehen. Die Kosten des Verfahrens wurden dem Kläger auferlegt; außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.