3 K 2039/10 Erb – Finanz- und Abgaberecht

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 02.03.2010 und die Einspruchsentschei­dung vom 05.05.2010 werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Klägerin zu 6/7 und der Beklagte zu 1/7. Die Revision wird zugelassen. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheits­leistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet. T a t b e s t a n d Die Beteiligten streiten, ob die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung gemäß § 13a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) vorliegen. Am 19.03.2008 verstarb der Vater der Klägerin. Alleinerbin war laut Testament der Eheleute die Mutter der Klägerin, die Beigeladene. Die Klägerin war als Schlusserbin nach dem letztversterbenden Elternteil eingesetzt. Auf die Verfügungen von Todes wegen vom 04.02.2000 und vom 16.11.2006 (Blatt 6 bis 9 der Steuerakte) wird Bezug genommen. Der Erblasser war Apotheker und hatte bis 1983 auf dem Grundbesitz ... in I eine Apotheke betrieben. Seit 1983 war der Betrieb im ganzen verpachtet und wurde als ruhender Gewerbebetrieb geführt. Durch notarielle Vereinbarung vom 14.05.2008 übertrug die Beigeladene der Klägerin den ruhenden Gewerbebetrieb mit Wirkung vom 19.03.2008 an. Die Übertragung erfolgte als Abfindung dafür, dass die Klägerin auf ihre Pflichtteilsansprüche nach dem Erblasser verzichtete. Darüber hinaus verpflichtete sie sich gegenüber der Beigeladenen zu monatlichen Rentenzahlungen. Zu den Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag, insbesondere § 1, § 3 und § 4 (Blatt 20 bis 25 der Steuerakte), Bezug genommen. Der Verkehrswert des Nachlasses lag nach den Angaben für die Zwecke der Erbschaftbesteuerung der Beigeladenen bei gut 2.000.000 Euro, wovon gut 800.000 Euro auf das Betriebsvermögen entfielen. Auf das Schreiben des Klägervertreters vom 25.02.2009 (Blatt 32 ff der Steuerakte) wird Bezug genommen. Im Rahmen der Erbschaftbesteuerung der Beigeladenen stellte der Beklagte das im Erbgang übergegangene Betriebsvermögen gemäß § 13a ErbStG von der Besteuerung frei (Bescheid vom 04.05.2009, Blatt 54 der Steuerakte). Mit Bescheid vom 12.05.2009 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 56.010 Euro fest und legte dabei entsprechend der Steuererklärung einen Erwerb durch den Übergang von Betriebsvermögen in Höhe von 373.402 Euro der Besteuerung zu Grunde. Die Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG gewährte der Beklagte dagegen nicht, da es sich um einen Erwerb gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG handele, in dessen Rahmen nicht der Erblasser selbst das begünstigte Vermögen zugewandt habe. Zu den Einzelheiten wird auf den Erbschaftsteuerbescheid (Blatt 59 bis 62 der Steuerakte) hingewiesen. Gegen den Bescheid wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 27.05.2009. Unter Berufung auf die Kommentierung bei Kapp/Ebeling (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz-Kommentar, Rz 6 zu § 13a ErbStG) und Hübner (in Viskorf/Glier, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Bewertungsgesetz Kommentar, Rz 12 zu § 13a ErbStG) sowie auf die im BFH-Urteil vom 13.08.2008 (II R 7/07, BStBl II 2008, 982) zu § 13a ErbStG vertretenen Grundsätze vertritt die Klägerin die Auffassung, dass auch für einen Erwerb gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG die Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG zu gewähren sei, da es sich aufgrund der gesetzlichen Fiktion ebenfalls um einen Erwerb von Todes wegen handele. Nachdem der Beklagte am 02.03.2010 einen Änderungsbescheid aus hier nicht streitigen Gründen erlassen hatte (vgl. Blatt 99 der Steuerakte), wies er den Einspruch der Klägerin durch Einspruchsentscheidung vom 05.05.2010 als unbegründet zurück. Er verwies auf die Regelung R 55 Abs. 4 Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) sowie die entsprechende Kommentierung bei Troll/Gebel/Jülicher (Rz 79 zu 13a ErbStG) und auf das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 07.12.2006 (IV 240/04, DStRE 2007, 1029) und vertrat in diesen Zusammenhang die Auffassung, die Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG könne im vorliegenden Fall nicht gewährt werden, da die Klägerin das Betriebsvermögen nicht aufgrund einer Zuweisung durch den Erblasser sondern aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit der Erbin erhalten habe. Mit ihrer Klage vom 07.06.2010 verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Gewährung der Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG weiter. Sie verweist darauf, dass der Erwerb aufgrund der Fiktion des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG als Erwerb vom Erblasser behandelt werde und § 13a ErbStG jeden Erwerb von Todes wegen begünstige. Aufgrund der Fiktion des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG sei der Erwerbsgegenstand – sprich, dass erworbene Betriebsvermögen – mit dem steuerlichen Wert sowie den dazugehörigen Freibeträgen und Bewertungsabschlägen anzusetzen. Darüber hinaus müsse bedacht werden, dass das vom Beklagten zitierte Urteil des Finanzgerichts Nürnberg sich im Wesentlichen mit Auslegungsfragen befasst habe, die für die dortige Klägerin steuerlich wesentlich bedeutsamer gewesen seien als das Verhältnis der Regelungen der §§ 3 Abs. 2 Nr. 4 und 13a ErbStG zueinander. Die Klägerin beantragt, den Erbschaftsteuerbescheid vom 02.03.2010 in der Fassung der Einspruchsent­scheidung vom 05.05.2010 zu ändern und die Erbschaftsteuer um 44.916 Euro auf 10.164 Euro herabzusetzen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Zur Begründung verweist er nochmals auf die ihn bindenden Richtlinienregelungen sowie die Tatsache, dass der Erblasser das Betriebsvermögen nicht der Klägerin zugewandt habe, sondern dass die Übertragung des Betriebsvermögens vielmehr auf einer Willensentscheidung der Erbin und der Pflichtteilsberechtigten beruhe. Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 29.02.2012 erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins (Blatt 62 der Gerichtsakte) Bezug genommen. Durch Beschluss vom 13.03.2012 ist die Erbin auf Antrag des Beklagten gemäß § 174 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) zum Verfahren beigeladen worden (Blatt 69 bis 71 der Gerichtsakte). Der Senat hat in der Sache am 21.06.2012 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid vom 12.05.2009 in der Fassung des Bescheides vom 02.03.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2010 sind rechtswidrig, soweit der Beklagte die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung einer Rente an die Beigeladene nur im Wege der Stundung gem. § 25 ErbStG berücksichtigt hat, und verletzen dadurch die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Darüber hinaus ist die Klage unbegründet. Die Rentenverpflichtung der Klägerin gegenüber der Beigeladenen ist gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, denn sie dient der Erlangung des Erwerbs. Hauptgegenstand des Übertragungsvertrages zwischen der Klägerin und der Beigela­denen vom 14.05.2008 war die Abfindung der Klägerin wegen des ihr nach dem Erb­lasser zustehenden Pflichtteilsanspruchs. Wie sich aus dem Vorbringen der Klägerin im Besteuerungsverfahren ergibt, erhielt sie mit dem übertragenen Betriebsvermögen mehr als ihr als Pflichtteil zugestanden hätte. Insofern diente die in § 4 des Vertrages vereinbarte Rentenzahlung auch der wertmäßigen Angleichung und damit dem Erwerb der Abfindungsleistung. Ein Anwendungsfall des § 25 Abs. 1 ErbStG liegt dagegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift wird der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Ehegatten des Erblassers, hier der Beigeladenen, zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung zugunsten dieser Person belastet ist, ohne die Belastung besteuert und die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastung entfällt, lediglich gestundet. Voraussetzung ist, dass ein Zusammenhang zwischen Vermögenserwerb und Belastung besteht. Dabei geht der Senat davon aus, dass bei einem Erwerb von Todes wegen es nicht genügt, dass ein rein vertraglicher Zusammenhang zwischen Vermögenserwerb und Belastung wie im vorliegenden Fall gegeben ist. Vielmehr muss die Verknüpfung des Vermögenserwerbs mit der Belastung durch den Erblasser veranlasst sein (vgl. dazu die Kommentierung bei Moench, Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer, Kommentar, Rz. 7 und 9 zu § 25 ErbStG und die dort zitierte Rechtsprechung). Das ist vorliegend aber nicht der Fall, da an der vertraglichen Regelung zwischen der Klägerin und der Beigeladenen nach dem Tod des Erblassers dieser in keiner Weise beteiligt ist. Dass der Erwerb letztlich als Erwerb der Klägerin nach ihrem Vater besteuert wird, liegt allein an der Fiktion des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG, lässt aber die Tatsache, dass es sich zivilrechtlich um ein Geschäft unter Lebenden ohne Einbeziehung des Erblasserwillens handelt, unberührt. Auf der Grundlage dieser Überlegungen hält der Senat im vorliegenden Fall auch die Regelungen des § 13a ErbStG nicht für anwendbar. Nach § 13a Abs. 1 Nr. 1und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist der Erwerb von Betriebsvermögens von Todes wegen steuerlich durch Gewährung eines Freibetrages und eines Bewertungsabschlags begünstigt. Erhält ein Pflichtteilsberechtigter vom Erben für den Verzicht auf den entstandenen Pflichtteil eine Abfindung, so ist streitig, ob für den gem. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb die Vergünstigung des § 13a ErbStG zu gewähren ist. Die Befürworter der Anwendung des § 13a ErbStG sehen es als ausreichend an, dass für Zwecke der Erbschaftbesteuerung die Abfindung als Erwerb vom Erblasser behandelt wird, ohne dass er – zivilrechtlich gesehen – auch vom Erblasser stammt (vgl. Meincke Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 13. Auflage, Rz. 7 zu § 13a ErbStG; Hübner in Viskorf/Glier, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Bewertungsgesetz Kommentar Rz. 12 zu § 13a ErbStG). Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung in R 55 Abs. 4 Satz 4 ErbStR die Auffassung, § 13a ErbStG sei in Fällen wie dem vorliegenden nicht anzuwenden. Dieser Auffassung hat sich auch das Finanzgericht Nürnberg in seinem Urteil vom 07.12.2006 (IV 240/2004, DStRE 2007, 1029) angeschlossen und unter Bezugnahme auf die BT-Drucksache 13/4839 darauf hingewiesen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers die Gewährung der Vergünstigung des § 13a ErbStG auf einer Zuweisung des Vermögens durch den Unternehmer an seinen Nachfolger beruhe. Dieser Auffassung schließt sich auch der erkennende Senat für den vorliegenden Fall an, in dem der Erblasser unstreitig durch die testamentarischen Regelungen das Betriebsvermögen für den Fall seines Versterbens der Beigeladenen und nicht der Klägerin zugewiesen hat. Der Senat hält dieses Ergebnis auch angesichts der zweigeteilten Regelung in § 3 ErbStG für zutreffend. Während nämlich gem. § 3 Abs. 1 ErbStG als „Erwerb von Todes wegen“ solche Erwerbe besteuert werden, die unmittelbar auf Vermögensübergänge vom Erblasser zurückgehen, behandelt § 3 Abs. 2 ErbStG weitere Erwerbe, die dieses Kriterium nicht erfüllen, gleichwohl aber „als vom Erblasser zugewandt“ gelten. Da die Steuervergünstigung gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an Erwerbe von Todes wegen und damit an den Regelungsgehalt des § 3 Abs. 1 ErbStG anknüpft, ist die von der Klägerin verfolgte extensive Auslegung des § 13a ErbStG aus Sicht des Senats nicht zwingend. Auch aus dem von der Klägerin in Bezug genommenen BFH-Urteil vom 13.08.2008 (II R 7/07, BStBl. II 2008, 982) vermag der Senat für den vorliegenden Fall keine anderen Schlüsse zu ziehen. Denn aus den Gründen der Entscheidung ergibt sich nach Auffassung des Senats jedenfalls nicht zwingend, dass in jedem Fall, in dem der Übergang von Betriebsvermögen der Erbschaftsteuer unterliegt, allein wegen der Qualität des Erwerbsgegenstandes als Betriebsvermögen die Steuervergünstigung gem. § 13a ErbStG zu gewähren wäre, zumal in dem der BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt eine Zuweisung des Betriebsvermögens durch den Erblasser in Form der Einräumung eines Übernahmerechts gegeben war. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 Satz 1und 139 Abs. 4 FGO. Die Zulassung der Revision erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts. Zur Frage der Anwendbarkeit des § 13a ErbStG bei Erwerben gem. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG liegt, soweit ersichtlich, noch keine höchstrichterliche Entscheidung vor.