14 K 1211/10 E – Finanz- und Abgabenrecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens - einschließlich der Kosten für das Revisionsverfahren - trägt der Kläger. T a t b e s t a n d Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtszug über die Rechtmäßigkeit der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (Bundesgesetzblatt Teil I 2004, 1427). Der am 5. März 1931 geborene Kläger wurde im Streitjahr 2005 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb, Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen. Außerdem bezog er eine seit dem 1. April 1996 laufende Rente aus einer gesetzlichen Rentenversicherung. Die monatlichen Rentenzahlungen setzten sich im Streitjahr wie folgt zusammen: bis 30. Juni 2005 ab. 1. Juli 2005 Rentenbetrag 1.882,82 EUR 1.882,82 EUR Zuschuss Krankenversicherung 134,62 EUR 125,21 EUR Auszuzahlender Betrag 2.017,44 EUR 2.008,03 EUR Der Kläger war in der Zeit von Mai 1993 bis April 1996 als angestellter Wirtschaftsprüfer nichtselbständig, im Übrigen stets selbständig tätig. Er zahlte im Jahr 1972 "für" den Zeitraum Januar 1956 bis Dezember 1972 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach. Dabei lagen seine Einzahlungen "für" die Jahre 1956 bis 1967 oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Insgesamt leistete er "für" die Jahre 1956 bis 1996 - einschließlich der Arbeitgeberanteile für den Zeitraum Mai 1993 bis März 1996 - Beiträge in Höhe von 291.111,00 DM. Ausweislich des Schreibens der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 zahlte der Kläger "in" fünf Jahren Beiträge zur allgemeinen Rentenversicherung oberhalb des Höchstbeitrags, und zwar "in" den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 sowie 1991. Die Einzahlungen "für" die Jahre 1956 bis 1967 wurden dabei von der Deutschen Rentenversicherung Bund nicht berücksichtigt. Der Kläger bezog in den Jahren 1996 bis 2005 Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911,00 DM. Der der Besteuerung unterworfene Ertrags- bzw. Besteuerungsanteil der Rentenzahlungen belief sich in diesem Zeitraum (ohne Berücksichtigung des Werbungskosten-Pauschbetrags) auf 128.665,00 DM, steuerfrei blieben 310.246,00 DM. In seiner Einkommensteuererklärung 2005 erklärte der Kläger Renteneinkünfte in Höhe von 24.143,00 EUR. In diesem Betrag war auch der monatliche Zuschuss zur Krankenversicherung enthalten. Der Kläger beantragte, die Rente nach Maßgabe der sogenannten Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG in der Fassung des AltEinkG vom 5. Juli 2004 lediglich in Höhe von 18 % statt in Höhe von 50 % zu besteuern. Der Beklagte folgte dem Begehren – auch im Rechtsbehelfsverfahren – nicht, sondern ermittelte den der Besteuerung unterworfenen Anteil der Renteneinkünfte – abzüglich der nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfreien Krankenversicherungszuschüsse – gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG mit 11.298,00 EUR. Das Finanzgericht wies die dagegen erhobene Klage im ersten Rechtszug mit Urteil vom 14.10.2008 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die von dem Kläger begehrte niedrigere Besteuerung der Renteneinkünfte könne nicht aus dem Gesetz hergeleitet werden. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der sogenannten Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 3 EStG nicht vor. Der Kläger habe einen Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG mindestens 10 Jahre überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei der Prüfung, ob nachgezahlte Beträge die jährlichen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten, sei der Zahlungszeitraum maßgeblich und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht wurden. Zwar regele die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG die Frage, welche Zeiträume bei der Nachzahlung von Beiträgen maßgeblich seien, nicht ausdrücklich. Der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel gebiete jedoch die Geltung des sogenannten "In"-Prinzips. Nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten Abflussprinzip komme es für die Höhe des Sonderausgabenabzugs auf die "in" dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gelte auch für die Nachzahlung von Beiträgen für bereits abgelaufene Jahre. Hänge aber die Frage einer möglichen Doppelbesteuerung maßgeblich von der Höhe der abzugsfähigen Sonderausgaben und der in jedem Jahr erbrachten Beitragszahlungen ab, sei es sachgerecht, für die Beantwortung der Frage, ob der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als 10 Jahre überschritten worden sei, ebenfalls auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Auf die Revision des Klägers hat der Bundesfinanzhof (BFH) das oben genannte Urteil durch Urteil vom 19. Januar 2010 aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen (Aktenzeichen: X R 53/08, Bundessteuerblatt Teil II 2011, 567). Das Finanzgericht habe lediglich zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers abgelehnt. Ein Teil der Renteneinkünfte des Klägers sei mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG zu versteuern. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts habe der Kläger einen Nachweis, dass der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens 10 Jahre überschritten worden sei, erbracht. Zwar sei ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 der Betrag des Höchstbeitrags lediglich "in" fünf Jahren überschritten worden. Zusätzlich müsse aber auch die freiwillige (Nach-)zahlung von Beiträgen im Dezember 1972 berücksichtigt werden, die "für" den Zeitraum von Januar 1956 bis zum Dezember 1972 erbracht worden sei und die sich der vorgelegten Bescheinigung der Angestelltenversicherung vom 21. September 1973 entnehmen lasse. Bei Zugrundelegung dieser Beiträge habe der Kläger neben den von der Deutschen Rentenversicherung Bund bescheinigten fünf Jahren "für" weitere 12 Jahre (die Jahre 1956 bis 1967) Beiträge erbracht, die den gesetzlichen Höchstbeitrag überschritten hätten. Damit habe er die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel erfüllt. Es komme nicht allein darauf an, "in" welchem Jahr die Beiträge gezahlt worden seien, sondern auch darauf, "für" welche Jahre die Beiträge geleistet worden seien. Das sogenannte "In"-Prinzip sei im Rahmen der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar. Im Übrigen seien die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des AltEinkG sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch im Bezug auf getroffene Übergangsregelung verfassungsgemäß und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten. Im zweiten Rechtszug vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung, die gesetzlich normierte Besteuerung der Renten mit einem Anteil von 50 v. H. führe bei ihm als Freiberufler offensichtlich zu einer Doppelbesteuerung und verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz. Zur weiteren Begründung verweist er auf den Inhalt der von ihm erhobenen Verfassungsbeschwerde vom 18. April 2010 gegen das Urteil des BFH vom 19. Januar 2010 sowie gegen die ab 2005 gültige Neufassung des § 22 EStG ohne Berücksichtigung der zu diesem Zeitpunkt bereits auf Basis des alten Rechts Rentner gewordenen Personen. Wegen der Einzelheiten wird auf die von dem Kläger erhobene und zu den Akten gereichte Begründung der Verfassungsbeschwerde vom 18. April 2010 (Bl. 42 bis 52 der Akten) ergänzend Bezug genommen. In Folge des BFH-Urteils vom 19. Januar 2010 (a. a. O.) hat die Deutsche Rentenversicherung Bund mit Schreiben vom 5. Januar 2011 mitgeteilt, dass der Kläger "für" 17 Jahre Beiträge zur allgemeinen Rentenversicherung oberhalb des Höchstbeitrags gezahlt hat. Hieraus sind Entgeltpunkte errechnet und ins Verhältnis zu den Entgeltpunkten aus rentenrechtlichen Zeiten gesetzt worden, die der maßgebenden Gesamtrente zu Grunde liegen. Unter die Öffnungsklausel fallen demnach 4,05 % der von dem Kläger erzielten Renteneinkünfte. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 5. Januar 2011 ergänzend Bezug genommen. Mit Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr 2005 vom 22. Februar 2011 hat der Beklagte – den Berechnungen der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 5. Januar 2011 folgend – die Renteneinkünfte, die auf die Jahre entfallen, "für" welche Beiträge zur allgemeinen Rentenversicherung oberhalb des Höchstbeitrags geleistet worden waren, in Höhe von 916,00 EUR ausgewiesen und diese mit einem Ertragsanteil von 18 v. H. besteuert. Mit Beschluss vom 08.04.2011 (2 BvR 844/10) hat das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsbeschwerde des Klägers nicht zur Entscheidung angenommen, weil dieser den Rechtsweg nicht erschöpft hat (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG). Der Kläger beantragt sinngemäß, den Einkommensteueränderungsbescheid vom 22. Februar 2011 erneut zu ändern und die Einkommensteuer für das Streitjahr 2005 unter Berücksichtigung eines auf seine Rentenbezüge i. H. v. 21.678,00 EUR anzuwendenden Ertragsanteils von 27 v. H. niedriger festzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten sowie die Akten des Finanzgerichts des ersten Rechtszugs Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung. Die Klage ist unbegründet. Die Besteuerung der Renteneinkünfte entspricht nach Ergehen des Einkommensteueränderungsbescheids vom 22. Februar 2011 der gesetzlichen Regelung. Die Renteneinkünfte des Klägers sind sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Gem. § 22 Nr. 1 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie – wie hier – nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 – 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Zu den in dieser Vorschrift bezeichneten Einkünften gehören auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Der Kläger hat im Streitjahr Leibrentenzahlungen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung bezogen. Der Beklagte hat den der Besteuerung zu Grunde zu legenden Anteil der Renteneinkünfte nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und unter Berücksichtigung des der Öffnungsklausel gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG unterliegenden Rentenbetrags zutreffend in Höhe von 10.839,00 EUR ermittelt und damit der Entscheidung des BFH vom 19. Januar 2010 (X R 53/08, BStBl. II 2011, 567) Rechnung getragen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus der im Gesetz normierten Tabelle zu entnehmen. Diese sieht bei einem Rentenbeginn bis zum Jahr 2005 einen Besteuerungsanteil von 50 v. H. vor. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung zugrundeliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG). Danach beträgt im Streitfall der Jahresbetrag der Rente – nach Abzug der Zuschüsse zur Krankenversicherung – 22.593,84 EUR. Von diesem Betrag ist zunächst ein Rentenbetrag i. H. v. 916,00 EUR abzuziehen, der unter die Öffnungsklausel fällt und daher mit einem Ertragsanteil von 18 v. H. (164,00 EUR) besteuert wird. Der verbleibende Rentenbetrag i. H. v. 21.678,00 EUR ist zu 50 v. H. der Besteuerung zugrunde zu legen und zu 50 v. H. steuerfrei (gerundet jeweils 10.839,00 EUR). Der Beklagte hat von dem der Besteuerung zu Grunde zu legenden Teil der Rente i. H. v. insgesamt 11.003,00 EUR (10.839,00 + 164,00 EUR) zutreffend den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von 102,00 EUR (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) in Abzug gebracht und somit Renteneinkünfte des Klägers in Höhe von 10.901,00 EUR der Besteuerung unterworfen. Die von dem Kläger begehrte niedrigere Besteuerung der Renteneinkünfte lässt sich aus dem Gesetz nicht herleiten. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des AltEinkG auch verfassungsgemäß. Wie bereits der BFH in seinem Urteil vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BStBl. II 2011, 567) entschieden hat, verletzt die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Die unterschiedslose Besteuerung der o. g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass - jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase - die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BStBl. II 2009, 710). Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt auch nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes. Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen. Nach Auffassung des BFH genügt die Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010, a. a. O.). Die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG hält auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen stand. Das Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des AltEinkG war, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen" (BTDrucks 15/2150, S. 1 und 22). Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Klägers an der fortbestehenden Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss. Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit einem Ertragsanteil verstößt zudem nicht gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung. Die Summe der Einkünfte des zusammen mit seiner Frau veranlagten Klägers beträgt im Streitjahr 118.457,00 EUR, wobei Renteneinkünfte des Klägers und seiner Frau in Höhe von insgesamt 16.626,00 EUR und steuerfreie Halbeinkünfte des Klägers in Höhe von 21.626,00 EUR sowie seiner Ehefrau in Höhe von 22.038,00 EUR nicht in die Besteuerung einbezogen wurden. Der Kläger und seine Frau hatten bei einem zu versteuernden Einkommen von 97.553,00 EUR eine Einkommensteuer in Höhe von 23.786,00 EUR und einen Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.308,23 EUR zu zahlen. Das bedeutet eine prozentuale Steuerbelastung von 24,4 % bzw. 25,7 % unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags. Setzt man dagegen nicht das zu versteuernde Einkommen, sondern die gesamten erzielten Einkünfte in Höhe von 178.767,00 EUR in Relation zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag, beträgt die Steuerbelastung 13,3 %, mit Solidaritätszuschlag 14,04 %. Bei dieser steuerlichen Belastung erscheint es ausgeschlossen, dass sie den wirtschaftlichen Erfolg des Klägers grundlegend beeinträchtigen könnte. Schließlich verstößt die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte auch nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger hat für den Zeitraum 1956 bis zum 31. März 1996 Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 291.111,00 DM - inklusive Arbeitgeberanteile - erbracht. In den Jahren 1996 bis zum Streitjahr 2005 hat er Renteneinkünfte in Höhe von 438.911,00 DM erzielt. Die der Besteuerung unterworfenen Ertragsanteile bzw. Besteuerungsanteile betrugen insgesamt 128.665,00 DM, sodass 310.246,00 DM steuerfrei blieben. Damit übersteigt die Summe der vom Kläger steuerfrei bezogenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn - zu Gunsten des Klägers unterstellt - sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären. Der erkennende Senat folgt der Entscheidung des BFH vom 19. Januar 2010 (X R 53/08, a. a. O), an die er gebunden ist (§ 126 Abs. 5 FGO), und verweist daher zur weiteren Begründung seiner Entscheidung auf die Ausführungen des BFH in diesem Urteil. Die Kostenentscheidung beruht, da der Beklagte lediglich zu einem geringen Teil unterlegen ist, auf § 136 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 135 Abs. 2 FGO. Der Senat hatte auch über die Kosten des Revisionsverfahren zu entscheiden, da der BFH die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen und diesem die Entscheidung über die Kosten übertragen hat, § 143 Abs. 2 FGO.