3 K 1272/08 G,F – Finanz- und Abgabenrecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin. Die Revision wird zugelassen. T a t b e s t a n d Die Beteiligten streiten, ob die von der Klägerin erzielten gewerblichen Erträge gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c Gewerbesteuergesetz (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit sind oder ob zumindest eine Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Betracht kommt. Gesellschafter der Klägerin sind die Geschwister O 1 und O 2 sowie F und C mit einem Anteil in Höhe von jeweils 1/4. Die Gesellschafter sind Gesamthandseigentümer des Grundbesitzes G-Straße in H, auf dem eine Seniorenresidenz betrieben wird. Die Klägerin verpachtet den Grundbesitz seit Oktober 1997 für eine jährliche Pacht in Höhe von 700.000 DM an die O 3 GmbH & Co. KG. Kommanditisten sind neben den Eltern O 4 und O 5 die Gesellschafter der Klägerin O 1 und O 2 sowie F, wobei alle Kommanditisten einen Anteil in Höhe von jeweils 20 % halten. Die O 3 GmbH & Co. KG verpachtete den ihr verpachteten Grundbesitz in den Streitjahren weiter an die Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG, an der O 4 und O 5 mit einem Kommanditanteil von je 50 % beteiligt sind. Die Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG war Betreiberin des Alten- und Pflegeheims und erzielte insoweit von der Gewerbesteuer gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG befreite Erträge. Die Klägerin reichte für die Streitjahre sowohl Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung als auch Gewerbesteuererklärungen ein. Die Einkünfte und Gewerbesteuermessbeträge sowie die Gewerbeverluste wurden vom Beklagten erklärungsgemäß festgestellt bzw. festgesetzt. Zu den Einzelheiten wird auf die Bescheide in den Steuerakten Bezug genommen. Nach den Feststellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung im Rahmen einer bei der O 3 GmbH & Co. KG durchgeführten Betriebsprüfung für die Streitjahre erzielte die Klägerin durch die Verpachtung des Grundbesitzes G-Straße an die O 3 GmbH & Co. KG gewerbliche Einkünfte im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Aufgrund dieser Informationen und der Absetzungsverfügung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung bezüglich der Klägerin vom 31.10.2007 hob der Beklagte die Vorbehalte der Nachprüfung u.a. für die bisher ergangenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide und Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf. Die dagegen am 09.01.2008 erhobenen Einsprüche, die nicht weiter begründet wurden, wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 06.03.2008 unter Hinweis auf § 357 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) als unbegründet zurück. Mit der am 07.04.2008 erhobenen Klage begehrt die Klägerin, die von ihr erzielten Erträge unter Anwendung von § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG von der Gewerbesteuer freizustellen. Unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.03.2006 (X R 59/00, BStBl. II 2006, 661) verweist die Klägerin darauf, der Zweck des § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG bestehe unter anderem darin, im Gesundheitswesen in den dort genannten Bereichen Entlastungen zu schaffen und damit Investitionen zu fördern. Der BFH habe in dem genannten Urteil darauf hingewiesen, dass die mit § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG verfolgten Zwecke in Fällen der Betriebsaufspaltung entgegen der Intention des Gesetzgebers nur unvollkommen erreicht würden, soweit die Befreiungstatbestände im Rahmen der Betriebsaufspaltung nicht auf das Besitzunternehmen erstreckt würden. Es käme dann zu unter Berücksichtigung von Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) nicht haltbaren Benachteiligungen der Betriebsaufspaltung gegenüber anderen Unternehmensorganisationsformen. Zwar bestehe zwischen der Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG und der O 3 GmbH & Co. KG keine Betriebsaufspaltung. Unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG sei jedoch diese Konstellation nicht anders zu behandeln als eine Betriebsaufspaltung. Denn die Erträge aus der Verpachtung an die Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG unterlägen bei der O 3 GmbH & Co. KG der Gewerbesteuer, obwohl die Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG und die O 3 GmbH & Co. KG in der Summe die von § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG begünstigte Tätigkeit verwirklichten. Selbst wenn man eine Steuerbefreiung der Verpachtungserträge gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG nicht annehmen wolle, unterfielen die Verpachtungserträge jedenfalls aber der Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der ursprüngliche Zweck der Vorschrift, kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtige Kapitalgesellschaften Einzelpersonen oder Personengesellschaften in Bezug auf eine vermögensverwaltende Vermietungstätigkeit gleichzustellen, sei auch im vorliegenden Fall berührt, da die Klägerin allein kraft Rechtsform im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung mit einer vermögensverwaltenden Vermietungstätigkeit gewerbliche Einkünfte erziele. Auch § 9 Nr. 2 Satz 5 GewStG stehe einer derartigen Kürzung nicht entgegen, da die Erträge ohne Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft oder gewerblich geprägten Personengesellschaft wegen der Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG für die Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG tatsächlich nicht der Gewerbesteuer unterlägen. Darüber hinaus begehrt die Klägerin die Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebsausgaben für die Jahre 2002 in Höhe von 13.966,09 Euro, für 2003 in Höhe von 13.966,09 Euro und für 2004 in Höhe von 28.040,78 Euro. Sie verweist dazu auf den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamtes vom 04.12.2007 (vgl. Blatt 115 der Gerichtsakte). Die Klägerin beantragt, die Gewerbesteuermessbescheide 1999 bis 2004 und die gesonderten Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1997 und 1998 vom 07.12.2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 06.03.2008 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Er verweist darauf, dass durch die Änderung des Gewerbesteuerrechts ab 2001 im Rahmen der Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) etwaige Nachteile einer fehlenden Erstreckung der Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG kompensiert seien. Im Übrigen werde der O 3 GmbH & Co. KG die Gewerbesteuerbefreiung gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG tatsächlich nicht gewährt. Deswegen komme eine Durchreichung auf die darunter liegende Ebene der Klägerin nicht in Betracht. Im Übrigen fehle es an der nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil in BStBl II 2006, 661 maßgeblichen Betriebsaufspaltung zwischen der Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG und der Klägerin. Auch eine Kürzung des Gewerbeertrages gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG scheide aus, da wegen der Betriebsaufspaltung die Tätigkeit der Klägerin nicht als reine Vermögensverwaltung bzw. Vermietung sondern als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren sei. Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 25.02.2010 erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins (Blatt 146 der Gerichtsakte) Bezug genommen. Der Senat hat in der Sache am 18.11.2010 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die vom BFH in seiner Entscheidung vom 29.03.2006 (X R 59/00, BStBl II 2006, 661) entwickelten Grundsätze zur Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung im Rahmen der Betriebsaufspaltung nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Eine Betriebsaufspaltung besteht unstreitig weder zwischen der Klägerin und der Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG noch zwischen dieser als Betriebsgesellschaft und der O 3 GmbH & Co. KG als Besitzgesellschaft. Es fehlt insoweit an der personellen Verflechtung. Lediglich zwischen der Klägerin und der O 3 GmbH & Co. KG besteht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Für die Fälle der Betriebsaufspaltung hat der BFH im Urteil vom 29.03.2006 die Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung für das Betriebsunternehmen auch auf das Besitzunternehmen für zulässig gehalten. Ausgehend davon, dass im Rahmen der Betriebsaufspaltung ungeachtet der rechtlichen Selbstständigkeit von Betriebs- und Betriebsunternehmen die genuin vermögensverwaltende Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung beim Besitzunternehmen nur deshalb als gewerbliche qualifiziert wird, weil das Besitzunternehmen sachlich und personell mit dem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen verflochten ist und so über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, hält der BFH es in diesen Fällen für gerechtfertigt, im Wege einer einheitlichen bzw. zusammenfassenden Betrachtung die Gewerbesteuerfreiheit des Betriebsunternehmens auch auf das Besitzunternehmen zu erstrecken. Denn beide Unternehmen seien dann in ihrer Gesamtheit darauf gerichtet, die gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG steuerbegünstigen Leistungen zu erbringen und entsprechende Erträge zu erzielen. Die vom BFH entwickelten Grundsätze sind jedoch über den Fall der Betriebsaufspaltung hinaus nicht auf eine Fallkonstellation wie die vorliegende übertragbar. In seiner Entscheidung vom 19.03.2009 (6 K 441/08, EFG 2009, 853) hat das Niedersächsische Finanzgericht nach Auffassung des Senats zu Recht herausgestellt, dass mit dem richterrechtlich geschaffenen Institut der Betriebsaufspaltung das Ziel verfolgt werde, zu verhindern, dass der Gewerbesteuer durch die Aufspaltung des zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit eingesetzten Vermögens auf zwei eigenständige Rechtsträger ausgewichen werde. Fehle jedoch diese "Infektion" bzw. "Abfärbung", weil die beteiligten Gesellschaften von sich aus gewerblich tätig sind, bestehe kein Anlass, die Gewerbesteuerfreiheit im konkret entschiedenen Fall von der Organträgerin auf die Organgesellschaft zu erstrecken. Aus diesen Gründen scheitert nach Auffassung des Senats auch im vorliegenden Fall die Erstreckung der für die Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG bestehenden Gewerbesteuerbefreiung über die O 3 GmbH & Co. KG auf die Klägerin. Denn sowohl die Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG als auch die O 3 GmbH & Co. KG sind genuin gewerblich tätig, erstere gem. § 15 Abs. 2 Nr. 2 EStG und letztere gem. § 15 Abs. 2 Nr. 3 EStG. Es handelt sich um rechtlich selbstständige Steuersubjekte, die entsprechend der von ihnen gewählten Rechtsform den entsprechenden steuerrechtlichen Vorschriften unterliegen. Für die Erstreckung der Gewerbesteuerfreiheit fehlt es wegen der nicht vorhandenen Betriebsaufspaltung zwischen diesen beiden Gesellschaften an dem verbindenden Element ("Infektion" bzw. "Abfärbung"), das es rechtfertigen würde, die Tätigkeiten beider Gesellschaften im Wege einer Gesamtbetrachtung dem gewerbesteuerbefreiten Bereich zuzuordnen. Allein die Tatsache, dass auch in der vorliegenden Konstellation die Tätigkeiten beider Gesellschaften im Ergebnis gebündelt werden, um auf der Ebene der Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG gewerbesteuerbefreite Erträge zu erzielen, und deshalb der Normtelos des § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG berührt ist, zwingt nicht dazu, die Erträge aus der Verpachtung des Grundbesitzes G-Straße auf der Ebene der O 3 GmbH & Co. KG von der Gewerbesteuer freizustellen. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt auch eine Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Betracht. Denn nach der Rechtsprechung des BFH schließt die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus. Auf das Urteil des BFH vom 22.01.2009 (IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279) nimmt der Senat insoweit Bezug. Allein wegen der zwischen der Klägerin und der O 3 GmbH & Co. KG bestehenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kommt deshalb eine Kürzung des Gewerbeertrages nicht in Betracht. Die weitergehenden Ausführungen der Klägerin, die sich auf die Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG beziehen, gehen vor diesem Hintergrund fehl. Denn zu betrachten ist allein die Vermietungs- bzw. Verpachtungstätigkeit der Klägerin, die sich in der Überlassung des Grundbesitzes G-Straße an die O 3 GmbH & Co. KG erschöpft. Dass diese wiederum den Grundbesitz an die Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG weiter verpachtet, die gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist, spielt auf der hier zu beurteilenden Ebene keine Rolle. Wie bereits dargelegt, schlägt die Gewerbesteuerbefreiung der Seniorenresidenz H GmbH & Co. KG nicht auf die Klägerin durch, auch nicht über eine teleologische Reduktion im Rahmen der Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.