8 K 802/03 E

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand: Zu entscheiden ist, ob überhöhte Absetzungen für Abnutzungen (AfA), die bis zum Veranlagungszeitraum 2000 einschließlich in bestandskräftigen Veranlagungen berücksichtigt worden sind, über eine Korrektur des Abschreibungszeitraums (gleich insgesamt verkürzte Zeit für die AfA, so die Auffassung der Kläger - Kl. -) oder über eine Verminderung der Abschreibungsbeträge für den restlichen Abschreibungszeitraum (so die Auffassung des Beklagten - Bekl. -) zu berichtigen sind. Die Kl. sind unbeschränkt steuerpflichtig und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl. erzielt unter anderem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Diese resultieren aus einem Haus in C, D-Straße 10, das der Kl. im Jahre 1994 angeschafft hat. An diesem Haus hat der Kl. in den Jahren 1994, 1995, 1997 und 1998 Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt. Die dafür aufgewendeten Kosten ergeben sich aus den ergänzenden Angaben, die der Kl. im Rahmen seiner Einkommensteuer (ESt)-Erklärung für das Jahr 2001 gemacht hat. Gleiches gilt für die dafür beanspruchten AfA-Beträge. Der Kl. hatte in den Veranlagungszeiträumen bis zum Jahre 2000 neben der Sonderabschreibung nach § 4 Fördergebietsgesetz auch eine lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG beantragt. Diese war vom Bekl. auch in diesen Jahren gewährt worden. Die AfA-Beträge nach § 7 Abs. 4 EStG und § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz bezogen sich dabei auf die selben Aufwendungen. Diese fehlerhafte Berücksichtigung zusätzlicher AfA-Beträge nach § 7 Abs. 4 EStG wurde im Streitjahre 2001 nicht fortgesetzt. Vielmehr wurde für die Modernisierungsaufwendungen nur noch die Restwertsonderabschreibung nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz berücksichtigt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Bekl. vom 26.02.2002 Bezug genommen. Dementsprechend verminderte der Bekl. den Ansatz für Sonderabschreibungen nach § 4 Fördergebietsgesetz im Rahmen der ESt-Veranlagung für das Jahr 2001. Die Abschreibungsbeträge für das Jahr 2001 setzen sich nunmehr aus 10.388 DM AfA nach § 7 Abs. 4 EStG und 17.846 DM AfA nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz zusammen. Die so verminderten Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen unter Berücksichtigung der Einnahmen für dieses Streitjahr zu einem Verlust von 27.545 DM. Dementsprechend setzte der Bekl. die ESt mit Bescheid vom 26.04.2002 anderweitig fest. Im Rahmen des dagegen gerichteten Einspruchsverfahrens erging aus anderen Gründen ein geänderter Bescheid vom 10.06.2002, der Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Die dort enthaltenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verblieben bei einem Verlustbetrag in Höhe von 27.545 DM. Mit dem Einspruch begehrte der Kl. unter anderem die Restwert-AfA-Beträge für die Modernisierungsmaßnahmen der Jahre 1994, 1995, 1997 und 1998 in der Weise zu berechnen, wie sie anzusetzen sind, wenn von den Aufwendungen für die entsprechenden Modernisierungsmaßnahmen allein die jeweilige Sonder-AfA nach § 4 Abs. 1 Fördergebietsgesetz abgesetzt wird. Das sind 50 bzw. 40 % der Aufwendungen für den Bereich der Restwert-AfA. Der Kl. kommt auf diese Weise zu einem Betrag von (30.324,91 DM – 10.387,69 DM – 29,27 DM =)19.907,46 DM, während der Bekl. nach Reduzierung der Berechnungsgrundlage um die überhöhten Abschreibungsbeträge nach § 7 Abs. 4 EStG auf eine Gesamtrestwert-AfA in Höhe von (28.113 DM – 10.388 DM – 30 DM =) 17.695 DM kommt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben des Kl. vom 05.06.2002 und das des Bekl. vom 06.06.2002 Bezug genommen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Er wurde mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 29.01.2003 als unbegründet zurückgewiesen. Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie meinen, die in den Vorjahren fehlerhaft berücksichtigte überhöhte AfA dürfe sich auf die Höhe der Restwert-AfA nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz nicht auswirken. Zwar sei es richtig, dass insgesamt keine höheren Abschreibungen berücksichtigt werden dürften, als Aufwendungen getätigt worden seien. Die Korrektur sei jedoch nicht über eine Verminderung der Restwert-AfA-Beträge für den verbliebenen Abschreibungszeitraum vorzunehmen, wie der Bekl. meint, sondern über eine Verkürzung der Abschreibungsdauer. Das ergebe sich aus Urteilen des Bundesfinanzhofes (BFH) zu § 7 EStG (unter anderem Urteil vom 04.05.1993, VIII R 14/90, BStBl II 1993, 661), die zu Fragen der Korrektur überhöhter AfA-Beträge im Rahmen der verbleibenden linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ergangen seien. Wegen weiteren Einzelheiten wird auf die Klageschrift vom 12.02.2003 verwiesen. Die Kl. beantragen sinngemäß, die EE vom 29.01.2003 aufzuheben und unter Änderung des Bescheides vom 26.04.2002 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 10.06.2002 die ESt für das Jahr 2001 in der Weise herabzusetzen, dass anstelle der bisher angesetzten AfA-Beträge nach § 7 Abs. 4 EStG und § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz in Höhe von 28.234 DM Gesamt-AfA-Beträge in Höhe von 30.328 DM berücksichtigt werden. Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen. Er meint im Wesentlichen, nach der Rechtsprechung des BFH sei eine unterlassene AfA in der Weise nachzuholen, dass der verbleibende AfA-Betrag auf die verbleibende Restnutzungsdauer abgeschrieben werde. Anderes könne nur gelten, wenn ein bestimmter AfA-Satz gesetzlich vorgeschrieben sei, wie in § 7 Abs. 4 EStG. Sofern dieser Sonderfall nicht eingreife, müsse im Falle einer in der Vergangenheit zu hohen AfA auch der verbliebene Restwert, die AfA-Bemessungsgrundlage, auf die verbliebene Restnutzungsdauer verteilt werden. Das führe zu niedrigeren AfA-Beträgen als sie der Kl. begehre. Anders als die Kl. meinen, werde der Abschreibungszeitraum daher nicht verkürzt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Klageerwiderung vom 28.02.2003 und die EE vom 29.01.2003 Bezug genommen. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Entscheidungsgründe: Die Klage ist nicht begründet. Entgegen der Auffassung der Kl. sind die Absetzungen für Abnutzungen (AfA) vom Restwert der Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz bei einer Korrektur bisher berücksichtigter zu hoher AfA-Beträge über niedrigere AfA-Beträge vom Restwert zu korrigieren und nicht durch einen verkürzten restlichen Abschreibungszeitraum. Die Regelung des § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz unterscheidet sich insoweit von der Regelung des § 7 Abs. 4 EStG. Die Kl. sind daher nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). § 4 Fördergebietsgesetz lässt unter anderem für Modernisierungsmaßnahmen (Baumaßnahmen) an abnutzbaren, unbeweglichen Wirtschaftsgütern (Gebäude) Sonderabschreibungen zu, mit der diese Aufwendungen insgesamt im Ergebnis über einen Gesamtzeitraum von 10 Jahren steuermindernd geltend gemacht werden können. Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass neben den Abschreibungen nach dieser Regelung für dieselben Aufwendungen keine AfA nach § 7 Abs. 4 EStG zu berücksichtigten ist. Das ergibt sich aus § 7 a Abs. 5 EStG, der eine Kumulation, also eine Mehrfachinanspruchnahme von Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen und linearer AfA für dieselben Aufwendungen verbietet. § 4 Abs. 1 und 2 Fördergebietsgesetz lässt je nach dem Zeitpunkt und der Art der Investition Sonderabschreibungen im Jahr der entsprechenden Baumaßnahme bis zu 50 % der in diesem Jahr getätigten Aufwendungen zu. Der danach verbleibende Restwert kann bis zum Ende des 9. Jahres nach dem Jahr der Beendigung der Herstellungsmaßnahmen in gleichen Jahresbeträgen abgesetzt werden (§ 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz). Einen vorgeschriebenen AfA-Prozentsatz nennt diese Vorschrift nicht. Diese Restwert-AfA nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz kann bereits im ersten Jahr nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung im Sinne des § 4 Abs. 1 und 2 Fördergebietsgesetz in Anspruch genommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 20.04.2004, IX R 4/03, BFH/NV 2004, 1255 und vom 20.04.2004, IX R 49/03, BFHE 206, 113, BStBl. II 2004, 600). Der Begriff des Restwertes ist in § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz nicht ausdrücklich definiert. Er ergibt sich aber grundsätzlich aus einer Bezugnahme auf die Aufwendungen, für die Sonderabschreibungen zulässig sind und die hierfür bisher gewährten AfA-Beträge. § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz verweist insoweit auf die "zulässigen Sonderabschreibungen". Der Wortsinn lässt daher die von den Kl. für richtig gehaltene Auffassung zu, dass eine Korrektur zu hoher Abschreibungen nicht zwingend zu einem niedrigeren AfA-Betrag für die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz führt, sondern nur über einen verkürzten Förderzeitraum erfolgt. Diese Auffassung lässt jedoch unberücksichtigt, dass § 4 Fördergebietsgesetz insgesamt in einer Mischung aus Sonderabschreibungen (§ 4 Abs. 1 und 2 Fördergebietsgesetz) und erhöhten Abschreibungen (§ 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz) einen Gesamtabschreibungszeitraum von 10 Jahren vorschreibt. Das kommt auch im Wortlaut des § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz zum Ausdruck, denn die danach zulässige Restwert-AfA zur vollständigen Abschreibung der Aufwendungen endet mit dem 9. Jahr nach dem Jahr der geförderten Baumaßnahme. Auch schreibt § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz ausdrücklich gleiche Jahresbeträge für den Zeitraum der Restwert-AfA vor. Erkennbarer Grundgedanke in § 4 Fördergebietsgesetz zur besonderen Förderung u.a. von Modernisierungsaufwendungen ist damit die Verteilung dieser Aufwendungen auf 10 Jahre und zwar unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes, dem die Förderung über die nach dieser Regelung zu gewährende Abschreibung (Sonder-AfA nach § 4 Abs. 1 und 2 Fördergebietsgesetz und erhöhte Restwert-AfA nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz) zu Gute kommt. Dieses besondere Förderungsziel würde nicht ausreichend beachtet, wenn bei der Korrektur fehlerhafter, überhöhter AfA die Möglichkeit geschaffen wird, dass durch in diesem Falle dennoch gewährte höhere Restwert-AfA-Beträge nach § 4 Abs. 3 Födergebietsgesetz, wie sie die Kl. erstreben, der AfA-Zeitraum auf weniger als 10 Jahre verkürzt werden könnte. Der Steuerpflichtige wäre dann doppelt begünstigt, zum Einen durch die Sonderförderung nach § 4 Fördergebietsgesetz und zum Anderen durch eine darüber hinaus gehende faktische Sonderabschreibung durch höhere Restwert-AfA- Beträge nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz. Nach Auffassung des Senats entspricht es daher eher dem Sinn und Zweck dieser Regelung, insgesamt überhöhte Abschreibungen dadurch zu korrigieren, dass unter Beibehaltung der Gesamtförderungsdauer von 10 Jahren die Restwert-AfA nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz anteilig vermindert wird. Die Auffassung des BFH zur Korrektur überhöhter AfA im Rahmen der allgemeinen Abschreibungsregelung des § 7 EStG (BFH-Urteile vom 04.05.1993, VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl. II 1993, 661, und vom 11.12.1997, III R 266/83 BFHE 152, 128, BStBl. II 1988, 335) und die Regelung des § 7 a Abs. 9 EStG stehen dem nicht entgegen. § 7 a Abs. 9 EStG legt zwar fest, dass nach Sonderabschreibungen sich die weiteren Abschreibungen nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraumes nach dem Restwert und dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden vom Hundertsatz ausrichtet. Auch legt § 7 Abs. 4 EStG den maßgebenden vom Hundertsatz (AfA-Prozentsatz) genau fest (je nach Gebäudeart und dem Jahr der Herstellung 2 bzw. 2,5 bzw. 3 von Hundert). § 7 a Abs. 9 EStG gilt jedoch nicht im Verhältnis zu den Regelungen des Fördergebietsgesetzes. Das ergibt sich bereits daraus, dass ansonsten ein gesetzlicher Widerspruch zwischen der möglichen Höhe der Restwert-AfA nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz und der nach § 7 Abs. 4 EStG entstünde, weil die deutlich kürzere Gesamtförderung in § 4 Fördergebietsgesetz auch unter Berücksichtigung der Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 1 und 2 Fördergebietsgesetz immer zu einer höheren AfA führt, als sie nach § 7 Abs. 4 EStG möglich ist. Darüber hinaus ist auch in § 7 a Abs. 3 EStG erkennbar, dass der AfA-Satz in § 7 Abs. 4 EStG für Gebäude als abnutzbare, unbewegliche Wirtschaftsgüter einen Mindest-AfA-Satz darstellen soll, denn dort ist festgelegt, dass der Betrag einer erhöhten Absetzung für Wirtschaftsgüter immer mindestens die Höhe des AfA-Satzes nach § 7 Abs. 4 EStG erreichen muss. Daraus folgt, dass mit der Abschreibung in § 7 a Abs. 4 EStG nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraumes einer Sonderabschreibung immer die lineare Abschreibung im Sinne des § 7 EStG gemeint ist, zu der die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz, wie bereits ausgeführt nicht zählt (vgl. nur Finanzgericht Köln, Urteil vom 20.02.2003, V K 5723/02 m. w. N., im Ergebnis bestätigt durch das BFH-Urteil vom 20.04.2004, BFHE 206, 113, BStBl. II 2004, 600). Aus diesem Grunde ist auch die vom Kl. angeführte Rechtsprechung zur Korrektur überhöhter AfA im Rahmen des § 7 EStG ( BFH-Urteile vom 04.05.1993, BFHE 177, 271, BStBl. II 661 und vom 11.12.1987 BFHE 152, 128, BStBl. II 188, 335) nicht einschlägig. Darüber hinaus ist tragender Gedanke dieser im Ergebnis anderen Entscheidung zu § 7 EStG die Tatsache, dass der Gesetzgeber den Mindest-AfA-Satz in § 7 Abs. 4 EStG ausdrücklich vorgeschrieben hat. Hieran fehlt es in § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird auch ohne ausdrücklichen Antrag der Kl. (vgl. in Tipke-Kruse § 115 FGO, Rd-Nr. 122) wegen grundsätzlicher Bedeutung zu gelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).