5 K 4658/01 F

Der Feststellungsbescheid 1999 vom 5. September 2001 ist dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./.172.593,54 DM festgestellt und entsprechend auf die Feststellungsbeteiligten verteilt werden. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Beschluss: Die Revision wird zugelassen. T a t b e s t a n d Streitig ist die entnahmebedingte Zurechnung von Schuldzinsen im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG. Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft. Komplementärin ist die ****************Verwaltungs- und Beteiligungs-GmbH, Kommanditisten sind A**************(Beteiligung: 25 v.H.) und B****************(Beteiligung: 75 v.H.). Ausweislich des Jahresabschlusses auf den 31.12.1999 betrug das variable Kapital auf den 1.1.1999 1.020.556,- DM. Im Laufe des Jahres 1999 wurden Entnahmen in Höhe von 552.700,11 DM getätigt, wovon 200.000,- DM den Kapitalrücklagen zugeführt werden. Der Jahresfehlbetrag lt. Bilanz betrug 193.138,82 DM. Die Zinsaufwendungen betrugen 29. 376,- DM. In der Feststellungserklärung für das Streitjahr 1999 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 172.594,- DM. Mit Bescheid vom 25. September 2000 setzte der Beklagte zunächst erklärungsgemäß die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich fest. Zugleich bat er um nähere Angaben, ob auf Grund der Entnahmen ggf. eine Beschränkung des Schuldzinsenabzuges vorzunehmen sei. Mit Schreiben vom 14. Oktober 2000 führte die Klägerin aus, dass es sich bei den als Entnahmen bezeichneten Beträgen um Rückzahlungen aus Gesellschafterdarlehn handele. Mit Schreiben vom 21. November 2000 reichte die Klägerin zudem eine Ermittlung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ein, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Nach dieser Aufstellung entfiel von den gesamten Schuldzinsen in Höhe von 29.376,- DM ein Betrag in Höhe von 8.808,- DM auf Schuldzinsen für Darlehn zur Anschaffung von Anlagevermögen. Nach Abzug dieser Schuldzinsen sowie des Freibetrages in Höhe von 4.000,- DM ergab sich danach ein höchstmöglicher Zurechnungsbetrag in Höhe von 16.570,- DM. Der Beklagte erließ daraufhin am 27. November 2000 einen geänderten Feststellungsbescheid, in dem er den Verlust aus Gewerbebetrieb um diesen Zurechnungsbetrag minderte. Mit ihrem Einspruch hiergegen machte die Klägerin geltend, dass es zu einer Hinzurechnung von auf Überentnahmen entfallenden Schuldzinsen nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a S. 4 letzter Hs. EStG nur dann komme, wenn die Überentnahmen des laufenden Jahres die Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen hätten, übersteigen würde. Die Anwendungsregel des § 52 Abs. 11 EStG sehe nicht vor, dass dieser Teil der Vorschrift in 1999 nicht anzuwenden sei. Im Übrigen handele es sich bei den infrage stehenden Entnahmen um Rückzahlungen von Gesellschafterdarlehen und damit um die Rückzahlung von Fremdkapital. Schon begrifflich könne daher nicht von Überentnahmen im Sinne dieser Vorschrift gesprochen werden. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. August 2001 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Mit der vorliegenden Klage begehrt die Klägerin weiterhin die erklärungsgemäße Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Zur Begründung verweist sie auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, dass die Ergänzung des § 52 Abs. 11 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 die Richtigkeit der von ihr vertretenen Auffassung unterstreiche. Unabhängig davon sei eine rückwirkende Gesetzesänderung für das Jahr 1999 verfassungsrechtlich unzulässig. Am 5. September 2001 hat der Beklagte einen geänderten Feststellungsbescheid erlassen, in dem erstmals die verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG festgestellt worden sind. Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid vom 5. September 2001 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 172.593,54 DM festgestellt und entsprechend auf die Feststellungsbeteiligten verteilt werden, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen. Zur Begründung verweist er auf Tz. 36 des BMF-Schreibens vom 22. Mai 2000, wonach Über- und Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren, die vor dem Jahr 1999 geendet haben, unberücksichtigt bleiben und der Anfangsbestand daher mit 0,- DM anzusetzen ist. Mit Beschluss vom 5. Mai 2003 hat das Amtsgericht Münster das Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der Klägerin angeordnet. Der Senat hat am 13. Oktober 2003 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e I. Das Gericht kann in der Sache entscheiden. Das Verfahren ist nicht gem. § 240 ZPO bis zur Beendigung des Insolvenzverfahrens oder der Aufnahme durch den (vorläufigen) Insolvenzverwalter unterbrochen. Nach dieser Vorschrift, die uneingeschränkt auch im finanzgerichtlichen Verfahren gilt, wird im Falle der Eröffnung der Insolvenz über das Vermögen einer Partei das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für die Insolvenz geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren aufgehoben wird. Nach der Rspr. des BFH (vgl. Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFH/NV 2003, 841; und vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BStBl II 1998, 428) dürfen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die als Insolvenzforderung zur Eintragung in die Tabelle anzumelden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von den Finanzämtern nicht mehr festgesetzt werden. Ein dennoch erlassener Bescheid ist unwirksam. Entsprechendes gilt für Bescheide, durch die die Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder festgesetzt werden, die Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. Im Streitfall betrifft das Verfahren nicht die Insolvenzmasse und hat unter keinen erdenklichen Gesichtspunkten Auswirkungen auf die zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen der Klägerin. II. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig. Der Beklagte hat zu Unrecht eine Zurechnung der Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG vorgenommen. Es kann nach Auffassung des erkennenden Senats vorliegend offen bleiben, ob die Klage schon deshalb begründet ist, weil es sich bei den im Streitjahr getätigten Entnahmen um Rückzahlungen aus Gesellschafterdarlehen handelt, die nicht zu einer Überentnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG führen (so Schulze zur Wiesche, DB 2000, 2189). Selbst wenn man insoweit von einer Überentnahme im Streitjahr ausgehen würde, ist die Klage begründet, denn der Beklagte hat zu Unrecht die Unterentnahmen aus dem Vorjahr bei der Berechnung des Zurechnungsbetrages nicht berücksichtigt. Gem. § 4 Abs. 4a EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Entnahmen und Einlagen, die in den letzten drei Monaten eines Wirtschaftsjahres getätigt worden sind, sind nicht zu berücksichtigen, soweit sie in der Summe in den nächsten drei Monaten des Folgejahres wieder rückgängig gemacht werden. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisierend mit sechs vom Hundert der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 Deutsche Mark verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt dabei unberührt. Gem. § 52 Abs. 11 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) hat der Gesetzgeber § 52 Abs. 11 EStG dahingehend ergänzt, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben (§ 52 Abs. 11 S. 2 EStG). Der Beklagte hat im Streitfall - entsprechend der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (vgl. BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, BStBl I 2000, 588 Tz. 36) Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren, die vor dem Streitjahre endeten, unberücksichtigt gelassen und einem Anfangsbestand von 0 DM angesetzt. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung nicht an. Er ist der Auffassung, dass bei der Ermittlung des gem. § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Betrages der Schuldzinsen die vor 1999 entstandenen Unterentnahmen in Höhe von 1.020.556,- DM zu berücksichtigen sind. Weder der Wortlaut der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 noch des § 4 Abs. 4a S. 4 EStG selbst lassen Raum für die Auslegung, dass Unterentnahmen früherer Wirtschaftsjahre bei der erstmaligen Anwendung dieser Regelung unberücksichtigt zu bleiben haben (so auch die h.M.; z.B. Blümich/Wacker, EStG § 4 Rdnr. 168i; Korn, EStG, § 4 Rdnr. 838; Wendt, FR 2000, 417; vgl. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 2002 5 K 316/01, EFG 2003, 919; sowie Niedersächsischen FG, Beschluss vom 12. August 2003 12 V 557/02; und FG Düsseldorf, Beschluss vom 16. Juli 2001 15 V 1887/01, EFG 2001, 1269). Vielmehr entspricht eine Berücksichtigung früherer Unterentnahmen dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Danach können nicht abziehbare Schuldzinsen nur entstehen, soweit sich entnahmebedingt ein negatives Kapitalkonto ergibt. Eine steuerschädliche Überentnahme im laufenden Veranlagungszeitraum liegt erst vor, wenn sie zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt. Der Steuerpflichtige kann deshalb bei positivem Kapitalkonto auch frühere Gewinne und Einlagen ohne Begrenzung des Schuldzinsenabzuges entnehmen. Dieser Grundsatz wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Neuregelung erstmals auf das Wirtschaftsjahr anzuwenden ist, das nach dem 31.12.1998 endet. Die Ermittlung des nicht verbrauchten Entnahmepotentials aus früheren Wirtschaftsjahren (sog. Unterentnahmen) mag im Einzelfall durchaus nur mit größerem Aufwand zu ermitteln sein. Allerdings vermögen mögliche Praktikabilitätsgründe nach Auffassung des Senats die Nichtberücksichtigung früherer Unterentnahmen nicht zu rechtfertigen. Gerade im Streitfall ist das Vorhandensein ausreichenden Entnahmepotentials, das sich aus dem positiven Festkapital- und Darlehns- bzw. variablen Kapitalkonten der Gesellschafter ergibt und das die ermittelten Überentnahmen des Streitjahres deutlich übersteigt, offenkundig. Auch die durch das Steueränderungsgesetz 2001 durch Einfügung des Satzes 2 erweiterte Anwendungsregel des § 52 Abs. 11 EStG, worin ausdrücklich angeordnet wird, das Über- und Unterentnahmen aus früheren vor Beginn der Regelung liegenden Wirtschaftsjahren bei der Berechnung unberücksichtigt bleiben, führt vorliegend für das Streitjahr 1999 zu keinem anderen Ergebnis. Die Regelung in § 52 Abs. 11 S. 2 EStG hat nach Ansicht des erkennenden Senats nicht lediglich klarstellende Bedeutung, sondern rechtsbegründenden Charakter (so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 2002, a.a.O.). Bis zur Einfügung des Satzes 2 haben weder der Wortlaut der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 EStG noch § 4 Abs. 4a EStG selbst Raum für eine Auslegung der Vorschrift dahingehend gegeben, dass Unterentnahmen früherer Wirtschaftsjahre unberücksichtigt zu bleiben hätten. Die Steuerpflichtigen - so auch im Streitfall - konnten daher in 1999 davon ausgehen, dass etwaige Überentnahmen mit Unterentnahmen aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren saldiert werden. Demgemäß greift § 52 Abs. 11 S. 2 EStG - bezogen auf das Streitjahr 1999 - rückwirkend in einen bereits abgeschlossenen Besteuerungszeitraum ein und stellt somit eine verfassungswidrig unzulässige echte Rückwirkung dar. Eine solche unzulässige echte Rückwirkung einer Rechtsnorm liegt - im Gegensatz zur zulässigen unechten Rückwirkung (sog. tatbestandliche Rückanknüpfung), die den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm betrifft - dann vor, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs hinsichtlich der Rechtsfolgen auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 13. November 1990 2 BvF 3/88, BVerfGE 83, 89). Zwar ist die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG bereits im Streitjahr 1999 in Kraft getreten; die verschärfende Regelung des § 52 Abs. 11 S. 2 EStG jedoch erst in 2001. Da Satz 2 nicht lediglich klarstellenden, sondern konstitutiven Charakter hat, greift er rückwirkend belastend in einen schon abgeschlossenen steuerlichen Tatbestand ein. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvR 2/83, BVerfGE 72, 200, und vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, NJW 2002, 3009) bedarf es nach dem Rechtsstaatsprinzips des Grundgesetzes einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Denn der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung einer freiheitlichen Verfassung enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Dementsprechend dürfen auch Steuergesetze ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Solche besonderen Rechtfertigungsgründe sind vorliegend nicht ersichtlich; insbesondere vermögen auch die o.g. Praktikabilitätsgründe aufgrund der u.U. schwierigen Ermittlung des nichtverbrauchten Entnahmepotentials früherer Wirtschaftsjahre die rückwirkende Nichtberücksichtigung früherer Unterentnahmen nicht zu rechtfertigen. Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).