8 K 2768/01 E

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger. Die Revision wird zugelassen. 1 T a t b e s t a n d : 2 Zu entscheiden ist, ob das für die Zulässigkeit der Klage erforderliche Rechtsschutzbedürfnis hier deshalb entfallen ist, weil das Finanzamt während des Klageverfahrens den angegriffenen Bescheid hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen gemäß § 165 AO vorläufig erlassen hat. 3 Die Kläger (Kl.) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. 4 Nachdem die Kl. gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20.03.2000, mit dem die Einkommensteuer 1998 auf 79.598,00 DM festgesetzt worden war, wegen verschiedener hier nicht mehr streitiger Punkte Einspruch eingelegt hatten, setzte das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.04.2001 die Einkommensteuer 1998 auf 78.012,00 DM herab. Der als Anlage zur Einspruchsentscheidung ergangene Bescheid enthielt keine Vorläufigkeitsfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen. 5 Mit der hiergegen am 14.05.2001 eingelegten Klage wenden sich die Kl. gegen den begrenzten Abzug der Vorsorgeaufwendungen für selbständig Tätige. Sie hätten Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 42.460 DM geltend gemacht. Davon seien als lediglich 18.582 DM als abziehbar anerkannt worden. Die restlichen Beträge seien aufgrund der Regelung in § 10 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) entfallen. Im Ergebnis seien damit ihre Altersvorsorgeaufwendungen nicht berücksichtigt worden. Diese Höchstbetragsregelung lasse sich mit höherrangigem Recht nicht vereinbaren. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht sei einem Steuerpflichtigen zumindest derjenige Anteil an seinem Einkommen steuerfrei zu belassen, der zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt werde. Hierzu müssten insbesondere auch die Aufwendungen für eine angemessene Krankenversicherung gezählt werden. Diese würden sich bei ihnen bereits auf 8.024 DM belaufen. Unter Berücksichtigung der Höchstgrenzen in § 10 Abs. 3 EStG verbleibe somit für die Altersvorsorge lediglich ein Betrag in Höhe von 10.558 DM. Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 20.08.1997 1 BvR 1523/88 HFR 1998, 397 seien von dem steuerfrei zu belassenen Existenzminimum auch diejenigen Aufwendungen erfasst, die erforderlich seien, um dem Steuerpflichtigen ein Existenzminimum im Alter, wenn er keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgehen könne, zu sichern. Der ihnen verbleibende Gesamtbetrag in Höhe von 10.558 DM reiche insoweit jedoch nicht aus. Danach stünden ihnen lediglich steuerfreie Beträge von monatlich rund 880 DM für den Aufbau einer Altersversorgung zur Verfügung. Hiermit ließe sich eine Altersversorgung für sie, die das Existenzminimum abdecken würde, nicht aufbauen. Die im Gesetz festgeschriebenen Höchstbeträge stünden in keinem Zusammenhang mit den tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen eines Steuerpflichtigen. Dies lasse sich mit den Grundrechten, insbesondere mit Artikel 2 Abs. 1 Grundgesetz (GG) nicht vereinbaren. Sie würden daher anregen, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nach Artikel 100 Abs. 1 GG einzuholen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in dem Beschluss vom 23.01.2001 XI R 17/00 BStBl. II 2001, 346 verfassungsrechtliche Zweifel an der Sonderausgabenregelung geäußert und dem Bundesminister der Finanzen aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten. 6 Während des Klageverfahrens hat das Finanzamt (FA) am 04.09.2001 einen Einkommensteueränderungsbescheid 1998 erlassen und darin wegen der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) den Bescheid gemäß § 165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt. 7 Im Hinblick hierauf meinen die Kl., mit diesem Änderungsbescheid sei das Verfahren nicht erledigt. Die festgesetzte Einkommensteuer habe sich nicht geändert. Gegenstand der Klage sei die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, durch die sie in ihren Rechten verletzt seien. Die Vorläufigkeit des Bescheides betreffe die Änderbarkeit nicht seine Vollziehbarkeit. 8 Nachdem die Kl. im Klageverfahren zunächst beantragt haben, das Verfahren bis zur Entscheidung des BFH in dem Verfahren XI R 17/00 auszusetzen, meinen sie nunmehr in der mündlichen Verhandlung, dass ihrem Rechtsschutzbegehren mit einer Aussetzung des Verfahrens nicht genüge getan sei. Entgegen der Auffassung des erkennenden Senats im Urteil vom 29.08.2001 8 K 4541/98 E EFG 2001, 203 könnten die vom Senat angeführten Beschlüsse des BFH vom 20.12.2000 XI R 41/99 BFH/NV 2001, 770 und vom 23.01.2001 XI R 17/00 BStBl. II 2001, 346 nicht dazu führen, dass ihre Klage unzulässig sei. Zum jetzigen Zeitpunkt sei unklar, ob diese Verfahren durch eine Vorlage nach Artikel 100 Abs. 1 GG oder durch eine Verfassungsbeschwerde einer verfassungsgerichtlichen Prüfung zugeführt würden. Das Finanzgericht führe selbst an, dass nach der Rechtsprechung des BFH das Rechtsschutzbedürfnis für einen Rechtsbehelf gegen ein vorläufigen Bescheid nicht bereits deswegen verneint werden könne, weil entsprechende Verfahren beim BFH anhängig seien. Weise beispielsweise der BFH die Klagen der beteiligten Steuerpflichtigen endgültig zurück und würden diese keine Verfassungsbeschwerden einlegen, so werde eine verfassungsgerichtliche Prüfung der anstehenden Rechtsfrage gerade nicht herbeigeführt. Gleiches gelte, wenn der BFH der Klage stattgebe, die Finanzverwaltung das Urteil jedoch in vergleichbaren Fällen nicht umsetze. Ferner bestehe die Möglichkeit, dass in dem Verfahren vor dem BFH eine Einigung zwischen den Parteien herbeigeführt werde oder die dortigen Kläger ihre Klagen bzw. Rechtsmittel zurücknehmen würden. In all diesen Fällen würden die Kl. in ihrem Recht auf Gewährung von effektiven Rechtsschutz erheblich verletzt, da sie selbst eine verfassungsgerichtliche Klärung der hier anstehenden Rechtsfragen nicht bzw. wesentlich verspätet herbeiführen könnten. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Kl. wird auf deren Schriftsätze vom 14.05.2001, 01.08.2001, 08.10.2001, 25.07.2002, 29.08.2002 und vom 26.11.2002 verwiesen. 9 Die Kl. beantragen, 10 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1998 vom 22.02.2001 in der Fassung der EE vom 19.04.2001 die Einkommensteuer 1998 auf einen Betrag in Höhe von 61.130 DM festzusetzen, 11 und hilfsweise die Revision zuzulassen. 12 Das FA beantragt, 13 die Klage abzuweisen. 14 Es meint, dass nunmehr, nachdem das FA im Einkommensteueränderungsbescheid 1998 vom 04.09.2001 die Veranlagung hinsichtlich der Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) gemäß § 165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt habe, ein Rechtsschutzinteresse der Kl. nicht mehr vorliege. 15 Soweit die Kl. ausführen würden, dass eine Einigung oder eine Stattgabe der Klage durch den BFH nicht zu einer verfassungsgerichtlichen Prüfung der Rechtsfrage führen würde, sei dem entgegen zu halten, dass gerade die Klärung der Rechtsfrage durch das Bundesverfassungsgericht Voraussetzung für eine Einigung bzw. für eine Stattgabe durch den BFH wäre, weil der BFH und das FA in dem Verfahren an die gesetzlichen Vorgaben gebunden seien. Eine umfassende verfassungsrechtliche Prüfung werde durch den BFH in den Verfahren (XI R 17/00 und XI R 41/99), ersichtlich aus den Beschlüssen vom 20.12.2000 und vom 23.01.2001, durchgeführt. Daher sei auch für den Fall einer Abweisung der Klagen durch den BFH oder der Rücknahme der Klagen das Rechtsschutzinteresse gewahrt. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass den Kl. die Möglichkeit der verfassungsgerichtlichen Klärung der Rechtsfrage verbleibe. 16 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der vom FA vorgelegten Steuerakte und auf den Inhalt der Gerichtsakte Bezug genommen. 17 Der Senat hat in diesem Verfahren am 04.12.2002 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird verwiesen. 18 E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : 19 Die Klage ist unzulässig. 20 Nachdem das FA im vorliegenden Verfahren mit Einkommensteueränderungsbescheid vom 04.09.2001 während des Klageverfahrens hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) die Steuerfestsetzung gemäß § 165 AO vorläufig vorgenommen hat, ist das für die Zulässigkeit der Klage erforderliche Rechtsschutzbedürfnis der Kl. entfallen. Das Rechtsschutzinteresse als Sachurteilsvoraussetzung muss grundsätzlich im Zeitpunkt des Ergehens der Sachentscheidung vorliegen (BFH-Urteil vom 13.04.2000 XI R 3, 4/99 BFH/NV 2001, 41, 42 m. Sp.). Das Rechtsschutzbedürfnis für die Klärung der Verfassungsmäßigkeit hinsichtlich der Beschränkung der Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 EStG ist hier deshalb nicht (mehr) vorhanden, weil zu diesem Punkt inzwischen mehrere Musterverfahren beim BFH anhängig sind, in denen diese Frage geprüft wird. 21 Zwar hat der BFH im Beschluss 22.03.1996 III B 173/95 BStBl. II 1996, 506 entschieden, dass das Rechtsschutzbedürfnis für einen Rechtsbehelf gegen einen vorläufigen Bescheid grundsätzlich nur dann zu verneinen sei, wenn feststehe, dass sich der verfassungsrechtliche Streit durch die Entscheidung in einem bereits anhängigen Musterverfahren erledigen werde. Diese Voraussetzung sei bei einem beim BFH anhängigen Musterverfahren im Allgemeinen nicht erfüllt, weil über die Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes abschließend das BVerfG befinde. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass die inzwischen beim BFH anhängigen Fälle XI R 17/00 und XI R 41/99 Musterverfahren darstellen, die zu der erforderlichen umfassenden Klärung der hier streitigen Frage führen. Dabei kann es dahinstehen, ob der BFH die Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen bejaht oder die Vorschrift für verfassungswidrig hält und deshalb die Verfahren gem. Art. 100 Abs. 1 GG aussetzt und die Entscheidung des BVerfG einholt. Der Senat entnimmt den Gründen zu den Beschlüssen des BFH vom 20. Dezember 2000 XI R 41/99 BFH/NV 2001, 770 und vom 23. Januar 2001 XI R 17/00 BStBl. II 2001, 346, mit denen der BFH den BMF zum Beitritt zu den Verfahren aufgefordert hat, dass der BFH die unterschiedlichsten Fallgestaltungen prüft, bei denen die Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 3 EStG aus den dort angegebenen verschiedenen Gründen in Betracht kommt. Zudem betrifft das beim BFH anhängige Verfahren XI R 17/00 die Streitjahre 1990 und 1997. Der Gesetzestext für den Veranlagungszeitraum 1997 und für das Streitjahr 1998 stimmen hinsichtlich des § 10 Abs. 3 EStG überein. 22 Schließlich ist hierbei auch zu berücksichtigen, dass diese beiden BFH-Beschlüsse dazu geführt haben, dass die Finanzverwaltung die im BMF-Schreiben vom 29.06.2001 DStR 2001, 1253 enthaltene Ermessensentscheidung getroffen hat. Bei dieser Ermessensentscheidung musste die Finanzverwaltung auch die Erfolgsaussichten der gerichtsanhängigen Rügen einer Verletzung von Verfassungsrecht prüfen. Es darf sich dabei nicht um ein offensichtlich aussichtsloses Massenverfahren handeln (vgl. Tipke/Kruse a.a.O., Stand Juli 2001, § 165 Rdn. 11 m.w.N.). 23 Nach Auffassung des Senats hat die Finanzverwaltung bei ihrer Entscheidung auch ermessensgerecht den Zweck des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gewürdigt, die Finanzbehörden nicht in Einsprüchen "ertrinken" zu lassen. Von diesem Zweck des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO lässt sich auch der Senat bei seiner Entscheidung leiten, dass die Kl. nicht (mehr) das erforderliche Rechtsschutzinteresse für die Klärung der beim BFH anhängigen verfassungsrechtlichen Streitfrage der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen im hier vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahren haben. Dadurch werden überflüssige zusätzliche Prüfungen der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 EStG durch den BFH einerseits und durch verschiedene Finanzgerichte andererseits vermieden. Den Kl. entsteht dadurch kein Rechtsnachteil. Denn auch für den Fall, dass der BFH die beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen für verfassungsgemäß hält und nicht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einholt, können die Kl. eine weitere verfassungsrechtliche Klärung in eigener Sache ggfl. später durch Rechtsbehelf gegen die vom FA gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO zu treffende Entscheidung herbeiführen, wenn ihnen nach dem Ausgang der Musterverfahren die Streitfrage nicht ausreichend beantwortet erscheint. Wegen der Gründe verweist der Senat im Übrigen auf die Gründe im Urteil des Senats vom 29.08.2001 8 K 4541/98 E EFG 2002, 203. 24 Die Kl. können sich deshalb nicht darauf berufen, dass sie in ihrem Recht auf Gewährung von effektiven Rechtsschutz erheblich verletzt würden, da sie selbst eine verfassungsgerichtliche Klärung der hier anstehenden Rechtsfragen nicht bzw. wesentlich verspätet herbeiführen könnten. Die Auffassung, dass sie eine Klärung der hier anstehenden Rechtsfrage nicht herbeiführen könnten ist falsch. Die Kl. können bei Bejahung der Verfassungsmäßigkeit durch den BFH eine weitere verfassungsrechtliche Klärung in eigener Sache ggfls. später durch Rechtsbehelf gegen die vom FA gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO zu treffende Entscheidung herbeiführen, wenn ihnen nach dem Ausgang der Musterverfahren die Streitfrage nicht ausreichend beantwortet erscheint. 25 Dass die Rechtsfrage später geklärt wird, verletzt die Kl. ebenfalls nicht in ihrem Recht auf Gewährung von effektiven Rechtsschutz. 26 Die Kl. haben in Fällen, in denen Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig sind, ohnehin keinen Anspruch auf sofortige Entscheidung durch das Finanzgericht. In derartigen Fällen kommt eine Aussetzung der Entscheidung gemäß 27 § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 10.02.1995 III B 73/94 BStBl. II 1995, 415, 416 l. Sp.). 28 Wie bereits oben ausgeführt, hält der Senat die beim BFH anhängigen Verfahren XI R 17/00 und XI R 41/99 für Fälle, die wegen ihrer zu erwartenden umfassenden Prüfung der hier vorliegenden verfassungsrechtlichen Rechtsfrage qualitativ insoweit mit Verfahren, die bereits beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängig sind, vergleichbar sind. Dementsprechend hätte der Senat auch im vorliegenden Verfahren es mit großer Wahrscheinlichkeit als geboten angesehen, von der Möglichkeit zur Aussetzung der Entscheidung gemäß § 74 FGO im Hinblick auf die oben angegebenen beiden beim BFH anhängigen Verfahren Gebrauch zu machen, wenn er von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen wäre (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 10.11.1993 X B 83/93 BStBl. II 1994, 119). 29 Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass das FA mit der Vorläufigkeitserklärung dem Anspruch der Kl. auf effektiven Rechtsschutz in genügendem Umfang Rechnung getragen hat. Dabei macht es keinen Unterschied, ob der Vorläufigkeitsvermerk bereits im Einspruchsverfahren oder - wie im Streitfall - erst im Klageverfahren angebracht worden ist. Der insoweit anderen Auffassung des III. Senats des BFH tritt der erkennende Senat nicht bei. Wenn der angegriffene Bescheid bereits im Einspruchsverfahren hinsichtlich des verfassungsrechtlichen Streitpunktes für vorläufig erklärt worden ist, fehlt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH das Rechtsschutzinteresse für die Erhebung einer Klage (vgl. BFH-Beschluss vom 10.11.1993 a.a.O. m.w.N.). 30 Falls ein Steuerpflichtiger nicht ein besonderes Interesse an einer Entscheidung des Finanzgerichts über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG (bzw. hier der beiden gleichzustellenden Verfahren beim BFH) anhängigen Verfahrens hat, ist dem berechtigten Anliegen des Steuerpflichtigen genüge getan, wenn der Einkommensteuerbescheid wegen der Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 AO nicht bestandskräftig wird, damit der Steuerpflichtige im Falle einer für ihn positiven Entscheidung des BVerfG (hier des BFH und ggfls. anschließend des BVerfG) und einer sich daran ggfl. anschließenden gesetzlichen Neuregelung höhere Vorsorgeaufwendungen als bisher abziehen kann. 31 Ein besonderes Interesse der Kl. an einer Entscheidung des Finanzgerichts im hier vorliegenden Verfahren ist nicht erkennbar. 32 Der II.I Senat des BFH hat allerdings in seinem Beschluss vom 18.09.1992 II B 43/92 BStBl. II 1993, 123 entschieden, dass das Rechtsschutzinteresse für eine Klage betreffend die Höhe des Grundfreibetrages nicht dadurch entfällt, dass das FA während des Klageverfahrens den angefochtenen Einkommensteuerbescheid von sich aus für vorläufig erklärt hat (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10.02.1995 III B 73/94 BStBl. II 1995, 415). Der III. Senat des BFH begründet dies damit, dass durch die Vorläufigkeitserklärung nicht das prozessuale Interesse der Kl. auf Klärung ihres Begehrens in dem angestrengten Klageverfahren beseitigt werde. Anderenfalls hätte das FA - jedenfalls in Fällen, in denen, wie im BFH-Urteilsfall nur ein Punkt streitig sei - die Möglichkeit, den Kl. aus dem Verfahren zu drängen. Das aber wolle der Gesetzgeber gerade verhindern, wie sich aus § 68 FGO ergebe. Aber auch bei mehreren Streitpunkten könnte die Frage nicht anders beurteilt werden, und zwar aus kostenrechtlichen Gründen. 33 Diese Begründung überzeugt nicht. § 68 FGO sorgt nur dafür, dass der Kl. nicht bereits durch das Ergehen eines Änderungsbescheides aus den Verfahren gedrängt wird. Es entbindet den Kl. aber nicht davon, auf die sich aus dem Änderungsbescheid ergebende neue verfahrensrechtliche Situation durch die Abgabe einer zutreffenden Prozesserklärung zu reagieren. Wenn sich z. B. der Rechtsstreit durch den Änderungsbescheid in der Hauptsache erledigt hat, muss der Kl. die Hauptsache für erledigt erklären, wenn er nicht das Risiko eines die Klage abweisenden Urteils eingehen will. Im vorliegenden Fall hat sich das ursprünglich vorhandene berechtigte Interesse der Kl. am Offenhalten der hier streitigen verfassungsrechtlichen Frage durch die Vorläufigkeitserklärung in dem während des Klageverfahrens ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid 1998 vom 04.09.2001 erledigt. Für ein darüberhinaus gehendes Rechtsschutzinteresse der Kl. an einer Klärung der verfassungsrechtlichen Frage gerade im hier vorliegenden Verfahren ist nichts ersichtlich (vgl. oben). Demgemäß hätten hier die Kl. nach Ergehen des Einkommensteueränderungsbescheides 1998 vom 04.09.2001 den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklären müssen. Dies haben sie trotz eines entsprechenden Hinweises in der mündlichen Verhandlung nicht getan. 34 Die vom III. Senat des BFH angeführte kostenrechtliche Erwägung führt zu keinem anderem Ergebnis. Denn bei Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache wären dem FA die Kosten gemäß § 138 Abs. 1 FGO aufzuerlegen gewesen, weil das FA durch die rechtzeitige Vorläufigkeitserklärung noch im Einspruchsverfahren den Rechtsstreit hätte vermeiden können. Auch hierauf sind die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung hingwiesen worden. 35 Der Senat hat die Revision zugelassen. Zum einen hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Satz 1 FGO). Zu klären ist, ob der Senat hinsichtlich des Rechtsschutzbedürfnisses bzgl. der Klärung einer verfassungsrechtlichen Streitfrage die beim BFH anhängigen Verfahren XI R 17/00 und XI R 41/99 zu Recht qualitativ insoweit mit bereits beim BVerfG anhängigen Verfahren zur Prüfung von verfassungsrechtlichen Streitpunkten gleichsetzen durfte. 36 Zum anderen ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH zur Frage erforderlich, ob die von der Entscheidung des III. Senats des BFH in den Beschlüssen vom 18.09.1992 a.a.O. und vom 10.02.1995 a.a.O. abweichende Rechtssauffassung des erkennenden Senats zutreffend ist. 37 38 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.