6 K 2838/20

Leitsatz: Nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG liegt dem Bestand des steuerlichen Einlagenkontos unter Berücksichtigung der unterjährigen Zu- und Abgänge im steuerlichen Einlagenkonto im Streitjahr zugrunde. (Rn. 20) (redaktioneller Leitsatz) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. 1. Das FA hat zutreffend das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital in Höhe von 10.000.000 € nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG im Sonderausweis erfasst und festgestellt. Die 10.000.000 € waren keine Einlage der Anteilseigner, für welche der Sonderausweis unterbleibt. a) Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt, wenn das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht wird. Maßgeblich ist gem. § 28 Abs. 1 Satz 2 KStG der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung. Enthält das Nennkapital auch Beträge, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, so sind diese Teile des Nennkapitals gemäß § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis). § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG fingiert die Reihenfolge der Verwendung von Mitteln im Falle einer Nennkapitalerhöhung. Danach gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt. Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG wird also zuerst ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos in Nennkapital umgewandelt. Die Umwandlung des positiven Bestands des steuerlichen Einlagekontos erfolgt solange, bis der gem. § 28 Abs. 1 Satz 2 KStG maßgebliche Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Kapitalerhöhung 0 € beträgt. Geht die Erhöhung des Nennkapitals der Körperschaft über den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos hinaus, werden in Höhe des übersteigenden Betrages im zweiten Schritt die sonstigen Rücklagen der Körperschaft in Nennkapital umgewandelt. Bei den sonstigen Rücklagen handelt es sich um sämtliche Rücklagen der Körperschaft, die nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst sind. Die in Nennkapital umgewandelten sonstigen Rücklagen sind gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG als Sonderausweis gesondert festzustellen, soweit sie nicht auf Einlagen der Anteilseigner beruhen (Gosch KStG/Bauschatz KStG § 28 Rz. 21). Sonstige Rücklagen sind alle Rücklagen (Gewinnrücklagen, Kapitalrücklagen zuzüglich eines Bilanzgewinnvortrags und eines laufenden Jahresüberschusses, soweit die Einstellung des Jahresüberschusses in die Rücklagen beschlossen wurde, abzüglich eines Bilanzverlustvortrags und abzüglich eines laufenden Jahresfehlbetrages), die nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst sind (Gosch KStG/Bauschatz KStG § 28 Rz. 32). b) Der erkennende Senat folgt der herrschenden Meinung in der Literatur und legt der Feststellung nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG den Bestand des steuerlichen Einlagenkontos, wie er nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2016 festgestellt wurde, unter Berücksichtigung der unterjährigen Zu- und Abgänge im steuerlichen Einlagenkonto im Streitjahr zugrunde (vgl. Kümpel in Bott/Walter, § 28 KStG Rz. 41, 44, Dötsch/Werner, § 28 KStG Rz. 41, Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 28 Rn. 37a,). Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG – anders als § 28 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 KStG – den Begriff „Einlagen“ verwendet und nicht vom „Bestand des steuerlichen Einlagekontos“ ausgeht, führt dies nicht zum Erfolg. Denn aus der unterschiedlichen Begrifflichkeit lässt sich nicht ableiten, dass die Auslegung des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG losgelöst vom steuerlichen Einlagekonto erfolgt und alle – auch „vergessene“ und somit bisher nicht festgestellte – Einlagen einzubeziehen sind. aa) Zwar spricht der Wortlaut des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auch für die von der Klägerin vertretenen Auffassung. Denn anders als in den Sätzen eins und zwei des § 28 Abs. 1 KStG ist dort nicht vom Bestand des steuerlichen Einlagekontos die Rede, sondern lediglich von Einlagen der Anteilseigner. Allein der abweichende Wortlaut führt jedoch entgegen der Auffassung von Ott (DStR 2014, S. 673) und Binnewies (GmBHR 20154, 1065) nicht zu der Auslegung, dass der Feststellung des Sonderausweises ein rein materieller Begriff der Einlage zu Grunde liegt. Denn Satz 3 ist nicht isoliert zu betrachten, sondern steht in systematischem Zusammenhang mit den ersten beiden Sätzen des ersten Absatzes des § 28 KStG. So stellen § 28 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG ihrem Wortlaut nach eindeutig auf den Bestand des steuerlichen Einlagenkontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Kapitalerhöhung ab. Satz 3 grenzt sich indes nicht von den ersten beiden Sätzen ab, sondern fügt sich in das Gesamtkonzept der §§ 27, 28 KStG ein. Hätte der Gesetzgeber eine Abgrenzung gewollt, wäre ein eigener Absatz das Mittel der Wahl gewesen. Überdies ist der in § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG verwendet Begriff der „Einlagen“ und nicht „festgestellte Einlagen“ durchaus erklärlich. Denn auch Einlagen des laufenden Jahres, die noch nicht im Einlagenkonto festgestellt sein können, fallen unter die Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG. Hierfür spricht, dass auch § 28 Abs. 1 Satz 2 KStG für die Verwendungsfiktion vom Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung ausgeht. In dieses sind die Einlagen des laufenden Jahres einzubeziehen, die im Zeitpunkt der Nennkapitalerhöhung eben noch nicht in einem Feststellungsbescheid enthalten sind. Ob es dieser Klarstellung bedurft hätte (ablehnend Bauschatz, Gosch, KStG, § 28 Rn. 33), kann indes offenbleiben. Jedenfalls ist dem Wortlaut des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG keine eigene -den Sätzen 1 und 2 widersprechendeBedeutung beizumessen. bb) Für diese Auslegung des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG spricht auch, dass die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagenkontos gem. § 27 Abs. 2 KStG bindende Wirkung für den Anteilseigner hat. Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist maßgebend für die Behandlung der Bezüge als steuerfreie Einlagenrückgewähr (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dies bedeutet, dass keine (steuerfreie) Einlagenrückgewähr erfolgen kann, wenn diese nicht im Einlagekonto erfasst wurde. Wenn aber selbst der Anteilseigner materiell-rechtlich an die Feststellung des § 27 Abs. 2 KStG gebunden ist (BFH-Urteil v. 19. Mai 2010, I R 51/09, BStBl. II 2014, 937), wäre eine materiell-rechtliche Nichtbindung der Gesellschaft, ein systematischer Bruch (vgl. Endert in Frotscher/Drüen, § 28 KStG Rz. 20, 21). Es ist deshalb sachgerecht, von einer solchen systematischen Verbindung zwischen der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG und der Ermittlung des Sonderausweises nach § 28 KStG auf der Ebene der Gesellschaft auszugehen, die letztlich Adressat beider Bescheide ist (vgl. Endert in Frotscher/Drüen, § 28 KStG Rz. 20, 21). cc) Der direkte Zusammenhang zwischen dem Sonderausweis und dem Einlagekonto im Sinne des § 27 Abs. 2 KStG im Sinne einer materiell-rechtlichen Bindung hat auch den Zweck der Verwaltungsvereinfachung. Denn ohne diese Regelung wäre es mit erheblichen Nachweisschwierigkeiten verbunden, das an die Anteilseigner ausgekehrte Eigenkapital in Einlagen und Gewinnrücklagen zu unterscheiden. Zwar wäre ein Nachweis der Herkunft bestimmter Rücklage grundsätzlich möglich. Jedoch wollte der Gesetzgeber mit der strikten Bindung an die Feststellungen des Einlagekontos den freien Beweis zu Gunsten einer starken Vereinfachung nicht zulassen. Es wäre eine Umgehung des gesetzgeberischen Willens, wenn über den Sonderausweis des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG doch wieder alte Bilanzen oder Vorgänge geprüft werden müssten. c) Damit sind ausgehend vom Bestand des steuerlichen Einlagekontos (§ 28 Abs. 1 Satz 1 KStG) nur die unterjährigen Zu- und Abgänge im Wirtschaftsjahr der Kapitalerhöhung (§ 28 Abs. 1 Satz 2 KStG) zu berücksichtigen (vgl. Kümpel in Bott/Walter, § 28 KStG Rz. 41). Der Verweis in § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf die Herkunft des Nennkapitals aus der „Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen“ ist dann so auszulegen, dass die die Einlagen i.S.d. § 28 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG übersteigenden umgewandelten Rücklagen, als Sonderausweis festzustellen sind (vgl. Berninghaus in Hermann/Heuer/Raupach, § 28 KStG Rn. 20 und Stimpel in Röder/Herlinghaus/ Neumann, § 28 KStG Rn. 37a, Schlagheck, GStB 2019, 381). d) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Umwandlung der Kapitalrücklage in Höhe von 10 Mio. € in das Stammkapital keine Einlagehandlung im Jahr der Kapitalerhöhung darstellt. Die Kapitalerhöhung erfolgte aus Gesellschafts- und nicht aus Gesellschaftermitteln. e) Im Ergebnis kann die im Jahr 2009 geleistet Einlage von 10 Mio. €, die in der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG nicht erfasst wurde, auch im Rahmen der Kapitalerhöhung im Streitjahr nicht als Einlage bei der Ermittlung des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG berücksichtigt werden. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzu-lassen.