4 K 271/20

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. 3. Die Revision wird nicht zugelassen. 1.) Die Klage ist zulässig. a) Mit dem Schriftsatz der Klägerin vom 30. Januar 2020 ist die Klage auch innerhalb der durch § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO vorgeschriebenen Frist von einem Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2020 fristgerecht erhoben. b) Gegenstand des Verfahrens ist die durch den Bescheid des Beklagten vom 14. Mai 2019 nach Maßgabe des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf den Stichtag des 3. Mai 2014 getroffene Feststellung des Wertes des Anteiles am Betriebsvermögen der KG (§ 97 BewG) von 1.820.144 €. Nach dem Wortlaut des Schriftsatzes vom 30. Januar 2020 soll sich die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2020 richten. Im rechtsschutzwahrenden Sinne legt der erkennende Senat die Klage jedoch dahingehend aus, dass die Klägerin nicht isoliert die Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2020, sondern den einspruchsgegenständlichen Bescheid des Beklagten vom 14. Mai 2019 anzufechten begehrt. Der vorgenannte Bescheid des Beklagten hat wiederum eine Mehrheit von selbstständigen und getrennt anfechtbaren Einzelfallregelungen im Sinne des § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) umfasst. Im Einzelnen enthält der Bescheid jeweils auf den Stichtag des 3. Mai 2014 die Feststellung des Wertes des Anteiles am Betriebsvermögen der KG auf 1.820.144 € (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG), die Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens der KG auf 2.512.433 € (§ 13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung – ErbStG –) sowie die Feststellung des Wertes des jungen Verwaltungsvermögens der KG auf 0,- € (§ 13b Abs. 2a ErbStG). Da die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 20. Juli 2020 ausschließlich Einwendungen gegen den durch den Beklagten festgestellten Wert des Betriebsvermögens mit dem Ziel erhebt, diesen um den Wert der streitbefangenen, durch den notariellen Vertrag vom 21. November 2012 begründeten Ansprüche der KG gegen die Erblasserin zu erhöhen, und ihr Prozessbevollmächtigter im Termin zur mündlichen Verhandlung das Klagebegehren auch hierauf begrenzt, geht der erkennende Senat davon aus, dass sowohl die Feststellung des Wertes des Verwaltungsvermögens als auch die Feststellung des Wertes des jungen Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 2a ErbStG) nicht Gegenstand des Klagebegehrens sein soll. Die Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 1a ErbStG) ist im Bescheid vom 14. Mai 2019 unter Hinweis auf die fehlenden Voraussetzungen hierfür ausdrücklich unterblieben, sodass insoweit eine Anfechtbarkeit ohnehin ausscheidet. Eine diesbezügliche Anfechtung ist von der Klägerin ausweislich ihrer Klagebegründung auch ersichtlich nicht gewollt gewesen. c) Die Klägerin ist aufgrund ihrer Beteiligung am Feststellungsverfahren als Schuldnerin der Erbschaftsteuer klagebefugt (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 155 Satz 1 BewG), aber insbesondere auch deshalb, weil der klagegegenständliche Feststellungsbescheid vom 14. Mai 2019 an sie als Regelungsadressatin gerichtet ist. d) Für die Klage besteht ebenfalls ein Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin. Dies gilt für die isolierte Anfechtung der Feststellung des Wertes des Anteiles am Betriebsvermögen der KG auf den Stichtag des 3. Mai 2014, obwohl das Klagebegehren nicht auf Verminderung, sondern auf Erhöhung des festgestellten Wertes gerichtet ist. Da über die erbschaftsteuerliche Auswirkung der von der Klägerin begehrten Werterhöhung nicht durch den klagegegenständlichen Feststellungsbescheid entschieden wird, kann auch für die Erhöhung des Wertes des Betriebsvermögens ein Rechtsschutzbedürfnis bestehen. Die erbschaftsteuerliche Auswirkung für die Klägerin hängt vielmehr von den weiteren gesonderten Feststellungen ab und wird letztendlich erst durch den Erbschaftsteuerbescheid festgeschrieben. 2.) Die Klage ist unbegründet. a) Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteiles am Betriebsvermögen (§§ 95 ff BewG) ist gesondert festzustellen, wenn er für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, § 179 Abs. 1 AO). Das ist dann anzunehmen, wenn das zu bewertende Betriebsvermögen aufgrund des erbschaftsteuerrechtlich zu besteuernden Vermögensanfalles von Todes wegen erworben worden und Teil der Bereicherung des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbers ist (§ 10 Abs. 1 Satz 2, § 12 Abs. 5 ErbStG). Der Betriebsvermögenswert wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt (§ 157 Abs. 5 Satz 1 BewG, § 11 ErbStG). Das zu bewertende Betriebsvermögen umfasst alle Teile eines Gewerbebetriebs im einkommensteuerrechtlichen Sinne (§ 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG –), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BewG). Insbesondere bilden alle Wirtschaftsgüter einen Gewerbebetrieb, die einer ausschließlich gewerblich tätigen Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, einer fiktiv vollumfänglich gewerblich tätigen Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG). Die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu dem für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke zu bewertenden Betriebsvermögen, mithin deren Qualifizierung als Betriebsvermögen, bestimmt sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften (§§ 4, 5 EStG). Der hierfür festzustellende Wert des Betriebsvermögens bemisst sich aber nicht nach den Vorschriften des Bilanzsteuerrechts (§ 6 EStG), sondern nach dem gemeinen Wert (§ 109 Abs. 2 Satz 1, § 9 BewG) und ist nach Maßgabe der Vorschrift des § 97 Abs. 1a BewG zu ermitteln. b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist der Bescheid vom 14. Mai 2019 über die gesonderte Feststellung des Wertes des Anteiles am Betriebsvermögen der KG in dem hier streitigen Punkt rechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere hat der Beklagte bei der Bestimmung des Umfangs des durch Erbfall am 3. Mai 2014 von der Klägerin erworbenen Anteiles am Betriebsvermögen der KG die aufgrund des notariellen Vertrages vom 21. November 2012 zugunsten der KG begründete Forderung gegen die Erblasserin, sowie die von der Erblasserin an die KG abgetretenen Ansprüche aus der Lebensversicherung zu Recht außer Ansatz gelassen. aa) Dem der Streitsache zugrunde liegenden Sachverhalt sind keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass sich die im notariellen Vertrag vom 21. November 2012 begründete Forderung der KG gegenüber der Erblasserin zumindest dem Grunde nach im Bewertungsstichtag des 3. Mai 2014 nicht im Gesellschaftsvermögen der KG befunden hat. Der Klägerin ist einzuräumen, dass nach dem von den Beteiligten vorgetragenen Sachverhalt keine Anhaltspunkte dagegensprechen, dass die im notariellen Vertrag vom 21. November 2012 in Höhe von 800.000 € begründete Zahlungsverpflichtung der Erblasserin gegenüber der KG zivilrechtlich wirksam entstanden ist. Die Begründung dieser Forderung der KG an die Erblasserin hat nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Vertragstextes dem Wertausgleich für die Übertragung des der KG zustehenden Eigentums an den Eigentumswohnungen Nr. 1 und Nr. 2 in U, X-Straße an die Z GbR (später: Z KG) dienen sollen. Mithin ist davon auszugehen, dass die besagte Forderung von 800.000 € im Jahr 2012 Teil des gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögens der KG geworden ist. Als Bestandteil des Gesellschaftsvermögens der KG ist sie schließlich auch richtigerweise als deren Vermögensgegenstand in die Handelsbilanz der KG aufzunehmen gewesen (§ 242 Abs. 1 Satz 1, § 246 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches – HGB –). Mangels einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter der KG ist diese den für Kapitalgesellschaften geltenden handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften unterlegen (§ 264a Abs. 1 Nr. 1 HGB), sodass die handelsbilanzielle Erfassung der besagten Forderung als sonstiger Vermögensgegenstand der KG auch zutreffend erfolgt ist (§ 266 Abs. 2 Buchstabe B. Umlaufvermögen Nr. II 4 HGB). bb) Die ursprünglich in Höhe von 800.000 € begründete Forderung der KG an die Erblasserin ist jedoch weder im Zeitpunkt ihrer Entstehung noch im Zeitpunkt des Bewertungsstichtags am 3. Mai 2014 als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens der KG anzusehen gewesen. α) Die KG hat seit ihrer Gründung im Jahr 2006 bis zu dem hier maßgeblichen Bewertungsstichtag ein Gewerbe im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG betrieben. Es kann in diesem Zusammenhang dahingestellt bleiben, ob es sich beim Betrieb der KG um eine ausschließlich gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), eine fiktiv vollständig gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder – was aufgrund der Immobilienvermietung und der gesellschaftsrechtlichen Stellung der V GmbH wohl anzunehmen ist – um eine gewerblich geprägte Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gehandelt hat. Damit steht jedenfalls fest, dass sämtliche Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen der KG, die ihrem Gewerbebetrieb zu dienen bestimmt gewesen sind, zu ihrem Betriebsvermögen gezählt haben. Wirtschaftsgüter, die ihrem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind, zählen zum notwendigen Betriebsvermögen; Wirtschaftsgüter, die objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern, und weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, zählen zum gewillkürten Betriebsvermögen (für viele: Bundesfinanzhof -BFHUrteil vom 10. Oktober 2017 X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181). β) Die Dachgeschosswohnungen des Gebäudes in U, X-Straße, zu deren Wertausgleich die streitbefangene Forderung der KG gegen die Erblasserin begründet worden war, sind zu keinem Zeitpunkt Betriebsvermögen der KG gewesen. Die beiden Wohnungen sind nach dem Sachvortrag der Beteiligten seit jeher, d. h. auch bereits vor der Gründung der KG im Jahr 2006, von der Erblasserin als Alleineigentümerin zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzt worden. Infolge der Fortsetzung der privaten Nutzung der Dachgeschosswohnungen durch die Erblasserin nach der Einbringung in das Gesellschaftsvermögen der KG aufgrund des notariellen Vertrages vom 22. September 2006 haben diese nicht Betriebsvermögen der KG werden können, sondern vielmehr Privatvermögen bleiben müssen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418 und Beschluss vom 30. November 2000 IV B 47/00, BFH/NV 2001, 597). Durch die Einbringung des gesamten Gebäudes in U, X-Straße, bzw. der nach Umwandlung in Wohnungseigentum hieraus entstandenen drei Eigentumswohnungen in die KG ist dieses zwar zivilrechtlich Teil des auch in der Handelsbilanz zu erfassenden Gesellschaftsvermögens der KG, nicht jedoch in vollem Umfang deren Betriebsvermögen geworden. Die Maßgeblichkeit der handelsbilanziellen Behandlung von Vermögensgegenständen für die steuerbilanzrechtliche Erfassung als Wirtschaftsgüter (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) findet schließlich in zwingenden und inhaltlich abweichenden Vorschriften des Steuerrechts ihre Grenzen. Wirtschaftsgüter, die steuerlich zum notwendigen Privatvermögen gehören, müssen trotz ihres zulässigen Ausweises in der Handelsbilanz bilanzsteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben, selbst wenn sie zum Gesamthandsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft gehören (vgl. Tonner in Bordewin/Brandt EStG Stand 3/2023, § 5 Rz. 64). Weder die Schenkung eines Anteiles von 30% am Gesellschaftsvermögen der KG durch die Erblasserin an die Klägerin mit Vertrag vom 25. Oktober 2006 noch die unentgeltliche Weiterübertragung von jeweils 10% am Gesellschaftsvermögen der KG durch die Klägerin an ihre beiden Töchter mit Verträgen vom 21. November 2006 haben hieran etwas geändert. γ) Die Zuordnung der Dachgeschosswohnungen (Wohnung Nr. 1 und 2) in dem Gebäude in U, X-Straße, zum notwendigen Privatvermögen schließt auch die Qualifizierung der streitbefangenen Forderung der KG gegen die Erblasserin als Betriebsvermögen der KG aus. Die durch den notariellen Vertrag vom 21. November 2012 begründete Zahlungsverpflichtung der Erblasserin gegenüber der KG in der zumindest ursprünglichen Höhe von 800.000 € hat in einem unmittelbaren Sachzusammenhang mit der Übertragung der oben genannten Dachgeschosswohnungen (Wohnung Nr. 1 und 2) gestanden. Die Zahlungsverpflichtung der Erblasserin gegenüber der KG ist im notariellen Vertrag vom 21. November 2012 ausdrücklich als Wertausgleich für deren Übereignung an die Z GbR (später: Z KG) bezeichnet und bestimmt gewesen. Die Leistung eines Wertausgleiches durch Begründung einer Forderung für ein im notwendigen Privatvermögen befindliches Wirtschaftsgut dient zwar der KG, nicht jedoch ihrem Gewerbebetrieb. Die Forderung selbst ist damit kein Betriebsvermögen der KG. Aus den bereits oben dargestellten Gründen ist nicht entscheidend, dass die Forderung als Vermögensgegenstand der KG in der Handelsbilanz aufzunehmen gewesen ist. Die Aufnahme der Forderung in die Steuerbilanz der KG im Wege der Bilanzberichtigung ist deswegen unzulässig. Im vorliegenden Verfahren über den klagegegenständlichen Feststellungsbescheid kann deswegen dahingestellt bleiben, in welcher Höhe die besagte Forderung der KG im Zeitpunkt des Bewertungsstichtags noch bestanden hat. cc) Die von der Erblasserin als an die KG abgetreten erklärten Ansprüche aus der Lebensversicherung können aus den dargestellten rechtlichen Erwägungen ebenso wenig als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der KG angesehen werden, wie dies für die Ausgleichsforderung von ursprünglich 800.000 € zu gelten hat. Es ist schon zweifelhaft, ob die Ansprüche aus der Lebensversicherung durch den notariellen Vertrag vom 21. November 2012 überhaupt an die KG abgetreten werden konnten, weil diese womöglich bereits zuvor sicherungshalber der finanzierenden Bank zugestanden haben, wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung andeutet. Der Zweck der Abtretung der Ansprüche der Erblasserin gegen die … Lebensversicherungs Aktiengesellschaft an die KG hat aber in jedem Fall der Erfüllung der o.g. Ausgleichsforderung der KG – mithin in der Erfüllung einer außerbetrieblich veranlassten Forderung – bestanden. Dass die im Fall der Auszahlung der Lebensversicherung an die KG ihr gegebenenfalls zufließenden finanziellen Mittel zur Begleichung betrieblicher Schulden verwendet werden hätten können, ändert nichts an dem im notariellen Vertrag vom 21. November 2012 vereinbarten Abtretungsgrund. Ungeachtet dessen ist die Abtretung der Versicherungsansprüche durch die KG ohnehin nur erfüllungshalber und nicht im Sinne des § 364 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) an Erfüllungs statt angenommen worden, sodass für die Dauer des Fortbestands der Ausgleichsforderung die bilanzielle Berücksichtigung dieses Vermögenswertes ohnehin nicht in Betracht käme. Deswegen braucht der erkennende Senat weder zu prüfen, ob die Ansprüche aus der Lebensversicherung sicherungshalber vorrangig der finanzierenden Bank zugestanden haben noch, ob die Abtretung auch nach den Vorschriften des Versicherungsrechts und den maßgeblichen Versicherungsbedingungen wirksam geworden ist. dd) Soweit die Klägerin im Verfahren an ihrer Rüge der fehlenden Berücksichtigung der Steuervergünstigung für zu Wohnzwecken vermietete Immobilien weiterhin festhält, verweist der erkennende Senat auf den zutreffenden Hinweis des Beklagten in seiner Klageerwiderung. Über die erbschaftsteuerrechtliche Vergünstigung gemäß § 13c Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 3 ErbStG hat nicht der Beklagte, sondern allein das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer der Klägerin zuständige Finanzamt zu entscheiden (vgl. im Rückschluss aus § 42 FGO, § 351 Abs. 2 AO). 3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Auch die übrigen in § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.