3 K 2738/19

Leitsatz: Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO greift auch dann ein, wenn Änderungsbescheide auf Grund einer einvernehmlichen Erledigterklärung der Beteiligten im Rahmen eines finanzgerichtlichen Prozesses ergehen und die ursprünglich angefochtenen ersten Änderungsbescheide aufgrund der Feststellungen einer abgeschlossenen Umsatzsteuer-Sonderprüfung ergangen sind. 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. II. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat den Änderungsantrag des Klägers vom 15. Mai 2017 zurecht abgelehnt, die hier streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide für 2005 bis 2008 sind wegen des Vorliegens der Voraussetzung der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO nicht mehr änderbar, der Kläger ist daher durch die Ablehnung des Änderungsantrags nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). 1. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Abweichend von dieser Regelung können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt (§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO). a) Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob hier solche Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt geworden sind, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Kläger kein grobes Verschulden daran trifft, dass diese Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt geworden sind, denn zur Überzeugung des Gerichts ist vorliegend eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2005 bis 2008 zugunsten des Klägers bereits wegen des Vorliegens der Voraussetzungen der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 1 UStG ausgeschlossen. Für das Vorliegen einer (weiteren) Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung durch den Kläger und damit des Eintritts einer Durchbrechung der Änderungssperre gemäß § 173 Abs. 2 Satz 1 UStG bestehen hier keine Anhaltspunkte. Zudem käme eine solche Durchbrechung nur im Falle einer Änderung zu Lasten und nicht - wie vorliegend - zu Gunsten des Steuerpflichtigen in Betracht (Frotscher, in Schwarz/Pahlke, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO, Rz. 258). b) Allgemein dient § 173 Abs. 2 AO dem Rechtsfrieden (Loose, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO, Rz. 89, m.w.N.). Aufgrund einer Außenprüfung ergangene Steuerbescheide können nur in Fällen der Steuerhinterziehung oder der leichtfertigen Steuerverkürzung aufgehoben werden. Die Bescheide haben eine erhöhte Bestandskraft, weil durch die Außenprüfung der Sachverhalt ausgiebig geprüft worden ist oder doch jedenfalls ausgiebig geprüft werden konnte. § 173 Abs. 2 AO gilt für jede Änderung nach § 173 Abs. 1 AO, ohne zwischen der Änderung zuungunsten oder zugunsten des Steuerpflichtigen zu unterscheiden (Bundesfinanzhof-BFH-Urteile vom 29. Januar 1987 IV R 96/85, BStBl II 1987, 410, Rz. 14 und vom 18. August 1988 V R 194/83, BStBl II 1988, 932, Rz. 28 sowie Loose, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO, Rz. 89 und Frotscher, in Schwarz/Pahlke, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO, Rz. 238). c) Im Streitfall ist bei dem Kläger eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung - die als Außenprüfung im Sinne des § 173 Abs. 2 AO gilt (Loose, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO, Rz. 91 und Frotscher, in Schwarz/Pahlke, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO, Rz. 245, jeweils m.w.N.) - für die Veranlagungszeiträume der Jahre 2004 bis 2008 durchgeführt worden (Bericht vom 16. Dezember 2010), deren Prüfungsgegenstand insbesondere die Steuerfreiheit diverser innergemeinschaftlicher Lieferungen war. Eine Prüfungsanordnung mit dem Prüfungsgegenstand „steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze“ liegt dem Gericht zwar nur für die Besteuerungszeiträume der Umsatzsteuer 2006 bis 2008 vor (geänderte Prüfungsanordnung vom 21. Juni 2010), für den Besteuerungszeitraum der „Umsatzsteuer 2005“ war die Prüfungsanordnung nicht Bestandteil der vorliegenden Akten und auch vom FA konnte im vorliegenden Verfahren keine Prüfungsanordnung mehr aufgefunden werden. Das Gericht ist aber dennoch aufgrund der vorliegenden Indizien und der Gesamtumstände des Streitfalls davon überzeugt, dass auch für die Umsatzsteuer 2005 eine ordnungsgemäße Prüfungsanordnung vorlag. So schrieben die damaligen steuerlichen Vertreter des Klägers am 18. August 2011 an das FA, dass sie „die steuerliche Vertretung des Mandanten in der Angelegenheit Umsatzsteuersonderprüfung für die Jahre 2004 bis 2008 aufgenommen haben“. Außerdem finden sich auf dem Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 16. Dezember 2010 als Prüfungszeitraum die Jahre 2004 bis 2008 und bisher wurde in keinem Stadium des Verfahrens gerügt, dass für das Jahr 2005 keine Prüfungsanordnung vorliegen soll. Insbesondere wurde im Einspruchs- und Klageverfahren gegen die Änderungsbescheide vom 22. März 2011 etwa kein Verwertungsverbot aus den Erkenntnissen der beim Kläger für die Streitjahre durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung geltend gemacht, weil für einzelne Prüfungszeiträume keine ordnungsgemäße Prüfungsanordnung vorgelegen hätte. Zudem sind die verfahrensrelevanten Akten ausgesprochen umfangreich und das Verfahren war nach der außergerichtlichen Einigung im ersten finanzgerichtlichen Prozess im Jahr 2014 eigentlich erledigt worden. Wegen des Abschlusses der Prüfung der lange zurückliegenden Streitjahre ist es nicht auszuschließen, dass die dem FA noch vorliegenden Akten nicht mehr vollständig sind. d) In Folge dieser Außenprüfung sind dann vom FA am 22. März 2011 geänderte Umsatzsteuerbescheide mit ausdrücklichem Hinweis darauf erlassen worden, dass die Bescheide auf der durchgeführten Außenprüfung beruhen. Gegen diese Bescheide waren in Folge der Einspruch und die Klage des Klägers gerichtet. Das Klageverfahren wurde dann durch eine Erledigung der Hauptsache in einem Erörterungstermin beim Finanzgericht München am 28. November 2014 beendet und das FA erließ in Folge gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO am 18. Dezember 2014 zugunsten des Klägers entsprechende Änderungsbescheide für die im vorliegenden Verfahren noch relevante Umsatzsteuer 2005 bis 2008. e) Zur Überzeugung des Gerichts beruhen auch diese Änderungsbescheide dem Grunde nach auf der mit Bericht vom 16. Dezember 2010 abgeschlossenen Umsatzsteuer-Sonderprüfung, denn Gegenstand des (ersten) finanzgerichtlichen Verfahrens waren gerade die Feststellungen dieser Außenprüfung, hier das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen. Mit „Steuerbescheiden“ meint § 173 Abs. 2 Satz 1 AO nicht nur Steuerbescheide, die erstmals aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, sondern auch Steuerbescheide, die aufgrund der Außenprüfung nach den §§ 164 Abs. 2, 165 Abs. 2, 172 oder 173 AO geändert worden sind. Dasselbe gilt für Einspruchsentscheidungen oder Abhilfebescheide, die einen nach einer Außenprüfung erlassenen oder geänderten Bescheid wiederum aufheben oder ändern. Auch diese Bescheide sind aufgrund der Außenprüfung ergangen (Loose, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Rz. 94 und von Wedelstädt, in Gosch, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO, Rz. 120 jeweils mit Verweis auf BFH-Urteil vom 29. Januar 1987, IV R 96/85, BStBl II 1987, 410, Rz. 20; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 194/83, BStBl II 1988, 932, Rz. 27). Es ist demnach dafür, ob ein Bescheid die Wirkung des § 173 Abs. 2 AO entfaltet, nicht die Frage entscheidend, ob es sich um eine erstmalige Steuerfestsetzung oder um einen Änderungsbescheid handelt. Nach dem Wortlaut des § 173 Abs. 2 AO muss es sich lediglich um einen Bescheid handeln, der aufgrund einer Außenprüfung ergangen ist. Das bedeutet, dass sich der aus dem Inhalt der Prüfungsanordnung ergebende Prüfungsumfang mit dem vom Steuerbescheid abgedeckten Besteuerungsumfang decken muss. Jeder Bescheid, der diese Voraussetzungen erfüllt, ist ein solcher i.S. des § 173 Abs. 2 AO (BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 194/83, BStBl II 1988, 932, Rz. 27). Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO wirkt auch, wenn nach einer Außenprüfung Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die - wie im Streitfall - zu einer niedrigeren Steuer führen würden. Die Berichtigung eines nach einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheides ist daher auch zugunsten des Steuerpflichtigen nicht möglich (BFH-Urteile vom 18. August 1988 V R 194/83, BStBl II 1988, 932, Rz. 28; vom 29. Januar 1987 IV R 96/85, BStBl II 1987, 440, Rz. 16 und vom 11. November 1987 X R 54/82, BStBl II 1988, 307, Rz. 13). f) Im Streitfall beruhen die Änderungsbescheide vom 18. Dezember 2014 nach dem Abschluss des (ersten) finanzgerichtlichen Verfahrens dem Grunde nach auch auf der im Jahr 2007 begonnenen Umsatzsteuer-Sonderprüfung mit dem Prüfungsgegenstand Umsatzsteuer 2004 bis 2008 und der inhaltlichen Beschränkung auf steuerfreie Umsätze, steuerpflichtige Umsätze sowie innergemeinschaftliche Erwerbe und Vorsteuer. Eine Änderung dieser Bescheide ist daher wegen des Vorliegens der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO nicht mehr möglich. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 3. Die Revision war nicht zuzulassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.