7 K 59/19

Leitsatz: 1. Als wesentliche Beteiligung iSv § 1 II AStG gilt eine unmittelbare wie auch eine mittelbare Beteiligung von mindestens 25 %. 2. Die Konditionen eines für ein Bauprojekt hingegebenen Darlehens sind nicht fremdüblich, wenn nicht - wie im Regelfall - Grundpfandrechte in Form einer Hypothek oder Grundschuld und damit werthaltige Sicherheiten bestellt werden, sondern stattdessen nur Vermögensrechte aus der Baugenehmigung, dem Grundstückspachtvertrag und der bautechnischen Dokumentation hingegeben werden. 3. § 1 I AStG ist mit dem Recht der Europäischen Union vereinbar, soweit die Vorschrift die Minderung des Bilanzgewinns aufgrund der Abschreibung von Darlehensforderungen korrigiert. 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. II. Die Klage ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das Finanzamt die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen der gegenüber der Y. GmbH bestehenden Darlehensforderungen nicht anerkannt. Die durch die Teilwertabschreibung jeweils eingetretene Minderung des Steuerbilanzgewinns ist im Streitfall nach § 1 Abs. 1 AStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung außerbilanziell zu berichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BStBl II 1990, 875, Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Februar 1983, BStBl I 1983, 218 Tz. 8.1.1 sowie Dorner in: AStG - eKommentar, § 1 Berichtigung von Einkünften (Fassung vom 01.01.2022, Rn. 20). 1. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. 2. Die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 AStG sind im Hinblick auf die im Streitfall vorgenommenen Teilwertabschreibungen erfüllt. 2.1. Zwischen der Klägerin und der Y. GmbH besteht ein Näheverhältnis i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG aufgrund der wesentlichen Beteiligungen von E an der Klägerin sowie der Y. GmbH. Als wesentliche Beteiligung i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG gilt eine unmittelbare wie auch eine mittelbare Beteiligung von mindestens 25% (Dorner in: AStG - eKommentar, Fassung vom 01.01.2022, § 1 Rn. 64). Die Anteile der Klägerin wurden in den Streitjahren zu 100% von E gehalten. Anteilseigner der Y. GmbH war die I GmbH, an der in den Streitjahren E (30%), seine Schwester (30%) und Herr D (40%) beteiligt waren. E konnte somit auf beide Gesellschaften unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben. 2.2. Das Darlehensverhältnis zwischen der Klägerin und der Y. GmbH ist eine Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG, zu deren Bedingungen die Besicherung der Ansprüche gehört. Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch - neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie Höhe und Zahlungszeitpunkt der Zinsen - üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394, Rn. 21 m.w.N.). Insoweit ist zu überprüfen, ob die Bedingungen im Streitfall von den Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich, vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2021 I R 32/17, juris, Rn. 30). Dabei ist davon auszugehen, dass eine fehlende Darlehensbesicherung grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG gehört (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394). 2.3. Unter Zugrundelegung der genannten Maßstäbe sind die Konditionen des von der Klägerin gewährten Darlehens nicht fremdüblich. Insbesondere hätte ein fremder Gläubiger die Darlehensgewährung von der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte abhängig gemacht (BFH in BStBl II 2019, 394). Der Klägerin ist zuzustimmen, dass es der üblichen Praxis entspricht, dass der Darlehensgeber ein Darlehen für Bauprojekte mit dem zu finanzierenden Objekt besichert. Im Streitfall wurden der Klägerin jedoch nicht - wie im Regelfall - Grundpfandrechte in Form einer Hypothek oder Grundschuld und damit werthaltige Sicherheiten bestellt. Bei den der Klägerin mit Vertrag über Sicherheiten zur Darlehensrückzahlung vom 15. Mai 2003 übertragenen Vermögensrechten aus der Baugenehmigung vom 8. Mai 2003, dem Grundstückspachtvertrag vom 16. April 2003 und der bautechnischen Dokumentation für den zukünftigen TouristenGesundheitskomplex handelt es sich dagegen nicht um werthaltige Sicherheiten. Die Klägerin hat weder dargelegt noch ist aus sonstigen Gründen ersichtlich, welche Vermögensrechte mit der Erteilung einer Baugenehmigung, einem Grundstückspachtvertrag sowie der bautechnischen Dokumentation verbunden sein sollen. Vielmehr ergibt sich aus dem Umstand, dass die Staatsanwaltschaft in O. die Abnahme des Baukomplexes bzw. die Inbetriebnahme nach der Fertigstellung im Jahr 2007 verweigert hat, dass weder mit der Erteilung einer Baugenehmigung noch dem Abschluss eines Grundstückspachtvertrages irgendwelche Sicherheiten, beispielsweise Anwartschaften auf zukünftige Rechtspositionen, erworben werden konnten, die als Sicherheiten dienen hätten könnten, zumal auch der zwischen der Stadt O. und der Y. GmbH geschlossene Pachtvertrag nicht „automatisch“ auf die Klägerin umgeschrieben wurde. Hinzu kommt, dass die Gesetzeslage der Ukraine vorsieht, dass der Bauherr infolge einer nicht erfolgten Inbetriebnahme eines fertiggestellten Bauobjekts auf eigene Kosten verpflichtet ist, die unfertigen Bauwerke abzureißen, das Grundstück in seinen ursprünglichen Zustand zu bringen und es dem Eigentümer zurück zu übergeben (vgl. auch juristische Stellungnahme der Anwaltsvereinigung der Ukraine vom 3. Februar 2021). Vielmehr kann das Eigentum an einer Immobilie nach ukrainischem Recht erst nach der behördlichen Abnahme erworben werden. Im Streitfall ist die zunächst erfolgte Abnahme (vgl. Verfügung des Obersten Handelsgerichtes der Ukraine vom 11. Dezember 2007) jedoch durch die Beschlüsse des Obersten Gerichtshofs der Ukraine vom 13. März 2008 (Zulassung des Kassationsverfahren) und vom 8. April 2008 (Stattgabe der Kassationsbeschwerde der Stadt O.) nicht wirksam geworden, da Verstöße gegen die Vorschriften der Naturschutz-, Städtebau- und Bodengesetzgebung während der Errichtung des Hotelkomplexes festgestellt worden waren. Unter diesen Umständen konnte die Y. GmbH weder ein Eigentumsrecht am Gebäude noch am Grund und Boden erwerben. Es ist daher nicht einmal ansatzweise ersichtlich, inwieweit der Klägerin durch eine Übertragung von Vermögensrechten aus der Baugenehmigung, dem Grundstückspachtvertrag und der bautechnischen Dokumentation für die zu errichtende Immobilie mit Vertrag vom 15. Mai 2003 werthaltigen Sicherheiten eingeräumt worden sein sollen. Im Übrigen hätte ein fremder Gläubiger angesichts der im Jahr 2005 aufgetretenen bautechnischen Problemen und der sich verschlechternden wirtschaftlichen Lage der Y. GmbH die weitere Darlehensgewährung von der Einräumung werthaltiger Sicherheiten, beispielsweise von Bürgschaften o.ä., abhängig gemacht und gegebenenfalls bestehende Kündigungsmöglichkeiten genutzt (Blümich/Rengers, 157. EL Mai 2021, KStG § 8 Rn. 581 m.w.N.). Es entspricht auch nicht den unter fremden Dritten üblichen Darlehensvereinbarungen, wenn eine GmbH - wie im Streitfall - die Fälligkeit der Rückzahlung des Darlehens von Anfang an immer wieder hinausschiebt und auf die Rückzahlung der einer nahestehenden Person gewährten Beträge verzichtet (BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 795). Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg geltend machen, dass der im Darlehensvertrag vom 15. April 2003 ursprünglich vereinbarte Zinssatz von 12% p.a. die fehlende Besicherung kompensiert habe. Zu Recht wendet das Finanzamt insoweit ein, dass im Streitfall tatsächlich keine Zinszahlungen erfolgt sind und die Klägerin ihre Zinsforderungen gegenüber der Y in den Streitjahren jeweils in voller Höhe abgeschrieben hat. Hinzu kommt, dass der Zinssatz von 12% p.a. für die ursprüngliche Darlehenssumme von … € vereinbart worden war. Im Rahmen der bis ins Jahr 2007 erfolgten Aufstockung der Darlehenssumme auf insgesamt … € wurde der Zinssatz von zunächst 11% p.a. (Zusatzvereinbarung Nr. 3 vom 5. Juli 2005) auf 0 (Zusatzvereinbarung Nr. 11 vom 3. Dezember 2010) herabgesetzt. Es kann daher keine Rede davon sein, dass die fehlende Besicherung durch Zinszahlungen ausgeglichen worden ist. Die im Streitfall vereinbarten Darlehensvereinbarungen halten somit einem Fremdvergleich nicht stand, zumal es sich bei dem „Engagement“ des Darlehensgebers nach dem eigenen Vortrag der Klägerin von Beginn an um eine gravierende wirtschaftliche Fehlmaßnahme gehandelt hatte (vgl. hierzu auch BFH - Urteil vom 18. Dezember 2019 I R 72/17, Rn. 17, juris) und das Darlehen nur wegen der Geschäftsbeziehungen mit Herrn D hingegeben worden sei. Die Umstände des Streitfalls lassen es als ausgeschlossen erscheinen, dass ein nicht mit E verbundener Darlehensgeber der Y. GmbH ein Darlehen ohne Stellung einer werthaltigen Sicherheit gewährt und in der Folge weitere Darlehensaufstockungen geleistet und Rückzahlungsfristen verlängert hätte. Die Klägerin hat selbst eingeräumt, dass sie das Darlehen ursprünglich nur bis zum 31. Dezember 2006 gewähren wollte und eine Umschuldung des Darlehens durch eine ukrainische Bank geplant war, die jedoch aufgrund der im Jahr 2005 aufgetretenen erheblichen Baumängel nicht mehr möglich war. Sie hat vorgetragen, dass „keine Bank der Welt ein Hotelprojekt mit solchen, immer wieder auftretenden baustatischen Problemen finanziert hätte“. 2.4. Die Einkünfteminderung im Sinne des § 1 AStG ist im Streitfall auch durch die fehlende Besicherung eingetreten. Die gewinnmindernde Forderungsbuchung ist insoweit das auslösende Moment. Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der Y. GmbH, sondern vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen, weil die Klägerin gerade durch diesen Verzicht ihren Darlehensrückzahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung der Y. GmbH geknüpft hat und eine solche „Vermischung der Vermögensrisiken“ im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten wäre (BFH in BStBl II 2019, 394, Rn. 23, BFH-Urteil vom 9. Juni 2021 I R 32/17, juris, Rn. 24). 3. Im Streitfall wird die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG auch nicht durch Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ukraine zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 22. April 1996 (BGBl II 1996, 498) - DBA Ukraine - ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2019, 394, Rn. 24 unter Aufgabe der bisherigen Senatsrechtsprechung). Der BFH hatte bislang daraus gefolgert, dass die dem Art. 9 des OECD-Musterabkommens nachempfundenen Vorschriften, zu denen auch Art. 9 DBA Ukraine zählt, eine Sperrwirkung zukomme, die die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG für Teilwertabschreibungen ausschließt, sondern nur eine Korrektur des Darlehenszinses zulässt (BFH-Urteil vom 24. Juni 2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258). Daran wird nunmehr nicht mehr festgehalten (vgl. auch BFH in BStBl II 2019, 304). Weil nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) vom 23. Mai 1969 der Wortlaut und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke eines Abkommens zugrunde zu legen sind, muss die fehlende Besicherung als vereinbarte Bedingung im Sinne dieser Vorschriften angesehen werden, die vom Fremdüblichen abweicht. Dies wird dadurch bestätigt, dass die Regelungen auf die Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen am Maßstab des vom Territorialitäts- und Veranlassungsprinzip getragenen Fremdvergleichs zielen und bezwecken, gleiche Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen sicherzustellen (vgl. hierzu auch Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Juni 2020 4 K 1124/17, Rn. 54, juris). Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. 4. Entgegen der Ansicht der Klägerin steht auch das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47; EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 - C-382/16, ECLI:EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2018, 580, BFH - Urteil vom 18. Dezember 2019 I R 72/17, Rn. 20, juris). § 1 Abs. 1 AStG ist mit dem Recht der Europäischen Union vereinbar, soweit die Vorschrift die Minderung des Bilanzgewinns aufgrund der Abschreibung von Darlehensforderungen korrigiert (vgl. auch BFH in BStBl II 2019, 394, Rn.19). 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.