14 K 396/19

1. Der Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 21. Februar 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2019 werden dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer auf einen Negativbetrag von 7.048,39 € festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 82% und der Kläger zu 18%. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. II. Die Klage ist teilweise begründet. Der Kläger ist im Hinblick auf die Rechnung vom 15. März 2010 gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG berechtigt, die Vorsteuer in Höhe von 7.983,19 € aus der Vorauszahlung für die PV-Anlage abzuziehen. Bezüglich der Rechnung vom 17. März 2010 liegen die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug im Streitjahr nicht vor. 1. Im Streitfall ist der Kläger mangels Lieferung der PV-Anlage nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG berechtigt. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). § 3 Abs. 1 UStG setzt Art. 14 Abs. 1 der RL 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – (vormals Art. 5 Abs. 1 der Sechsten RL 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern) in nationales Recht um. Der unionsrechtliche Begriff „Lieferung von Gegenständen“ bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen. Er umfasst vielmehr jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (Urteil des EuGH, NLB Leasing vom 2. Juli 2015 C-209/14, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2015, 628, Rz. 29, m.w.N.). Der BFH umschreibt diesen Vorgang seit jeher und in ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag, ohne damit inhaltlich von der Rechtsprechung des EuGH abzuweichen. Eine Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann dann vorliegen, wenn der dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehende Herausgabeanspruch wertlos ist oder der Eigentümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands dem Abnehmer auf sonstige Weise zuwendet. Der wirtschaftliche Gehalt des Gegenstandes wird z.B. übertragen, wenn der Gegenstand der Leistung vom Leistungsempfänger bestimmungsgemäß ge- und verbraucht wird und nach Beendigung der Benutzung der Gegenstand regelmäßig wirtschaftlich verbraucht ist (BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61, Rz. 48). Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, d. h. den konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten. Eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit des Erwerbers auf den Liefergegenstand ist nicht erforderlich. Bereits der Gesetzeswortlaut des § 3 Abs. 1 UStG sieht vor, dass der liefernde Unternehmer “den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen“. Diese Bestimmung sieht damit vor, dass eine Lieferung durch eine direkte Auslieferung an einen Dritten (z.B. Zweiterwerber) bewirkt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 2015 XI R 21/13 in BFH/NV 2016, 597, Rz. 23 ff m.w.N.). Eine Lieferung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Liefergegenstand in Vollzug einer auf Eigentumsübertragung gerichteten Vereinbarung durch Einräumung mittelbaren Besitzes übergeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 43/10, BStBl II 2014, 203, Rz.18). In diesen Fällen hat der Abnehmer bzw. Erwerber keine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den Liefergegenstand. b) Hiervon ausgehend konnte nicht zur Überzeugung des Senats festgestellt werden, dass die PV-Anlage tatsächlich an den Kläger geliefert wurde. Dabei geht der Senat davon aus, dass die Anlage in T. – was zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig ist – tatsächlich existierte. Nach den Feststellungen des Landgerichts war die V GmbH Eigentümerin des Grundstücks, auf dem die PV-Anlage errichtet wurde. Mit notariellem Vertrag vom 23. Juli 2009 gestattete sie der XY KG die Installation einer Solaranlage auf den Dächern des Grundstücks in T. Die PV-Anlage wurde am 23. Dezember 2009 mit 578,93 kWp an das öffentliche Stromnetz angeschlossen. Am 15. Februar 2010 schlossen die Stadtwerke T. GmbH und die XY KG einen Einspeisevertrag für die Anlage mit Vertragsbeginn 23. Dezember 2009 (vgl. S. 122 und 154 des Urteils des Landgerichts O.). Desweitern geht der Senat davon aus, dass die bestellte PV-Anlage nach T. geliefert werden sollte und dem Kläger durch Einräumung des mittelbaren Besitzes die Verfügungsmacht über die Anlage verschafft werden sollte. Der Kläger hat die “Bestellung“ der PV-Anlage – die er nach den Feststellungen des Landgerichts am 3. Dezember 2009 vornahm (vgl. hierzu die Übersicht auf Seite 55.1 des Urteils) – nicht vorgelegt. Stattdessen hat er exemplarisch zwei “Bestellungen“ anderer Kunden von “S.“ vorgelegt. Die AGB der “Bestellung“ vom 27. Mai 2010 weisen den Stand Januar 2009 auf. Es kann daher angenommen werden, dass diese AGB auch bei der Bestellung des Klägers am 6. Dezember 2009 verwendet wurden. Zwar enthalten die AGB keine Regelungen zu einer Lieferung durch Einräumung des mittelbaren Besitzes, sondern nur allgemein gehaltene Ausführungen zum Versand (vgl. Ziff. 4 der AGB). Zudem wird in der Rechnung vom 15. März 2010 als “Objektadresse“ die Wohnanschrift des Klägers angeführt. Es lag nicht jedoch nicht im Interesse der Kunden des Anlagemodells “S.“, dass die Anlage direkt an sie geliefert wurde. Aufgrund der Ausgestaltung von “S.“ – Bestellung der Anlage für einen bestimmten Standort und Verpachtung an den “Betreiber“ des Solarparks, in dem die Anlage installiert werden sollte – ist vielmehr davon auszugehen, dass die Anlage direkt an die vorgesehenen Standorte verbracht und dem Pächter übergeben werden sollte. Entsprechend wurden in der Folge auch die AGB der Bestellung weiterentwickelt, ohne dass sich an dem Modell als solchem etwas geändert hatte. So ist in den AGB mit Stand Oktober 2010 (zur Bestellung vom 8. November 2010) ausdrücklich vorgesehen, dass die Übergabe der PV-Anlage an den Besteller durch Verschaffung des mittelbaren Besitzes ersetzt werden kann. Der Besteller weist insoweit den Lieferanten an, die PV-Anlage auf seine Kosten an die Z AG zu übergeben oder ihr anderweitig den Besitz einzuräumen, den die Z AG im Falle der Verpachtung aufgrund des Pachtvertrags für den Besteller ausübt. Damit hat der Lieferant dem Besteller die Verfügungsmacht an der PV-Anlage verschafft und seine Lieferpflicht gegenüber dem Besteller erfüllt (Ziff. 2.2. “Gefahrübergang und Lieferung“ der AGB Stand Oktober 2010). Der zugehörige Pachtvertrag mit der Z AG enthält – anders als noch der Pachtvertrag im Streitfall – entsprechende Regelungen zum Eigentumsübergang und zur Installierung der Anlage durch den Pächter (vgl. § 1 bis 3 des Pachtvertrages). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer tatsächlichen Durchführung der vereinbarten Lieferung. Es liegen keine Unterlagen (z.B. Lieferschein) oder objektive Anhaltspunkte vor, die darauf schließen lassen, dass die vereinbarte Lieferung der bestellten Anlage tatsächlich durchgeführt wurde. Auch die Feststellungen des Landgerichts O. im Urteil vom 19. Mai 2016 lassen nicht auf eine Lieferung schließen. Sie legen vielmehr nahe, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über die bestellte Anlage bzw. ihren Komponenten erlangt hat. Das Landgericht hat festgestellt, dass die Anlage in T. überzeichnet war. Bereits am 27. Juli 2009 waren mindestens 462,508 kWp von verfügbaren 578,93 kWp an vier Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GbR’s) verkauft worden. Die Einspeisevergütung, die von den Stadtwerken zunächst direkt an die XY KG ausgezahlt wurde, wurde ab Juni 2010 direkt an die vier GbR’s ausgezahlt. Nach den Feststellungen des Landgerichts waren die noch verfügbaren 116,422 kWp der Anlage spätestens am 30. November 2009 verkauft. Dennoch wurden an weitere 31 Anleger – unter denen sich auch der Kläger befand – Module und Zubehörteile für 457,3 kWp der Anlage in T. verkauft, die nicht mehr zur Verfügung standen (vgl. S. 42 des Urteils des Landgerichts). Aufgrund der zeitlichen Abfolge der einzelnen Bestellungen für die Anlage T. ist davon auszugehen, dass die Anlage im Zeitpunkt der Bestellung des Klägers am 3. Dezember 2009 bereits überzeichnet war (vgl. hierzu die Übersicht auf den Seiten 55.1 und 55.2 des Urteils). Vor diesem Hintergrund lässt auch die Tatsache, dass der Kläger – ebenso wie die anderen Anleger der Anlage T. – tatsächlich Pachtzahlungen erhalten haben (vgl. hierzu die Tabelle auf S. 55.1. des Urteils), nicht den Rückschluss zu, dass dem Kläger die Verfügungsmacht über die gekaufte Anlage eingeräumt wurde. Die Pachtzahlungen erfolgten offenkundig unabhängig von der Überzeichnung der Anlage und waren auch “erforderlich“, um das Betrugsmodell aufrechtzuerhalten. 2. Die Zahlung des Klägers in Höhe von 50.000 € (42.016,81 € zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 7.983,19 €) aufgrund der Rechnung vom 15. März 2010 berechtigte den Kläger jedoch zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG. a) Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung des Umsatzes entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG beruht auf Art. 167 und Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 65 MwStSystRL. Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Werden Anzahlungen oder Vorauszahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, ist das gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Geldes der Fall. b) Im Streitfall sind die gesetzlichen Voraussetzungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG für einen Vorsteuerabzug des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags auf die Zahlung des Klägers in Höhe von 50.000 € vor Ausführung der Lieferung der PV-Anlage erfüllt. Aus der Rechnung vom 15. März 2010 geht hervor, dass für die Zahlung des Betrages von 50.000 € Vorkasse vorgesehen war. Die Leistung der Zahlung (durch Überweisung) erfolgte nach den Feststellungen des Landgerichts O. am 15. März 2010 (vgl. hierzu die Tabelle auf S. 66.3 des Urteils). Zudem hat der Kläger einen Kontoauszug der F vorgelegt, wonach die Wertstellung der Auszahlung der Darlehensauszahlung am 12. März 2010 erfolgte. Aus der Rechnung vom 15. März 2010 geht zudem hervor, dass eine Zahlung vor Ausführung der Lieferung abgerechnet wird, da als Lieferdatum der 29. März 2010 angegeben wird. Zudem handelt es sich bei der dem Kläger vorliegenden Rechnung vom 15. März 2010 über die (künftige) Lieferung der PV-Anlage um eine Rechnung i.S. von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG, die den Anforderungen an die Rechnungsangaben nach § 14 Abs. 4 UStG genügt. c) Zusätzliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung bzw. Vorauszahlung ist nach der Rechtsprechung des EuGH, dass der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung bzw. Vorauszahlung nicht „unsicher“ ist. Maßgeblich hierfür ist, ob im Zeitpunkt der Zahlung alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als dem Erwerber bekannt angesehen werden konnten, so dass der Gegenstand der Lieferung genau bestimmt war (vgl. EuGH-Urteile FIRIN vom 13. März 2014 C-107/13, UR 2014, 705, Rz. 39 und Kollroß und Wirtl vom 31. Mai 2018 C 660/16 und C 661/16, UR 2018, 519; ferner BFH-Urteil vom 29. Januar 2015 V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, Rz.13). Im Streitfall waren die maßgeblichen Elemente der künftigen Lieferung der PV-Anlage, wie Kaufgegenstand, Kaufpreis sowie Lieferdatum und Lieferort (vgl. hierzu auch die vorstehenden Ausführungen unter Ziff. 1. Buchst. b) bekannt. Unerheblich ist, ob von Anfang an feststand, dass es nicht zur Lieferung der PV-Anlage kommen würde. Denn der Vorsteuerabzug aus einer Voraus- oder Anzahlungsrechnung hängt nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will. Maßgeblich ist, ob anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass der Zahlende wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung ungewiss ist (EuGH in UR 2018, 201 Rz. 50; BFH-Urteil vom 17. Juli 2019 V R 9/19 (V R 29/15), BFH/NV 2019, 1466, Rz. 22). Anhaltspunkte, dass dem Kläger die zur Verurteilung wegen banden- und gewerbsmäßigen Betrugs führenden Handlungen der für das Modell “S.“ verantwortlichen Personen, aufgrund derer die Lieferung der PV-Anlage unterblieb, im Zeitpunkt der Zahlung bekannt waren, sind nicht ersichtlich. Auch eine Versagung des Vorsteuerabzugs wegen fahrlässiger Unkenntnis des Klägers, dass die Bewirkung der Lieferung unsicher war, kommt nicht in Betracht. Das Recht auf Vorsteuerabzug darf dem Erwerber in Fällen der Anzahlung/Vorauszahlung zwar versagt werden, wenn anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass er zum Zeitpunkt der Leistung (Zahlung) wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war. Hierfür bestehen jedoch im Streitfall keine objektiven Anhaltspunkte. Selbst wenn der Kläger hätte erkennen können, dass die Pachtzinsen nicht erwirtschaftet werden konnten – was nach den Feststellungen des Landgerichts O. nicht leicht erkennbar war (vgl. S. 31 des Urteils) – hätte er trotzdem nicht wissen können, dass die Lieferung der PV-Anlage nicht bewirkt werden würde. Auch ist nicht ersichtlich, dass er von der Überzeichnung der Anlage T. Kenntnis haben konnte. Zudem ist davon auszugehen, dass der Kläger die Zahlung des Kaufpreises nicht vorgenommen hätte, wenn er wußte oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung ungewiss ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. Dezember 2018 XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499, Rz. 55). d) Es liegt auch keine missbräuchliche Gestaltung vor, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führt. Die zivilrechtlichen Vereinbarungen lassen – auch wenn sie Teil eines betrügerischen Schneeballsystems waren – keine künstliche Gestaltung erkennen, die zu dem Zweck erfolgte, einen Steuervorteil zu erlangen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 499, Rz. 32). Weder ist ersichtlich, noch hat das Finanzamt dargetan, dass ein Steuerbetrug begangenen worden ist. Daher kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach der Missbrauchs-Rechtsprechung des EuGH nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 11. März 2020 XI R 38/18, BFH/NV 2020, 1217, Rz. 48). 3. Die Zahlung des Klägers in Höhe von 9.500 € (7.983,19 € zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 1.516,81 €) aufgrund der Rechnung vom 17. März 2010 berechtigte den Kläger nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG. Der in der Rechnung vom 17. März 2010 gesondert ausgewiesene Steuerbetrag entfällt nicht auf eine Zahlung vor Ausführung des abgerechneten Umsatzes. Aus der Rechnung geht nicht hervor, dass über eine künftige Leistung abgerechnet wird. Vielmehr wird darauf hingewiesen, dass das Lieferdatum dem Rechnungsdatum entspricht. Zudem hat der Kläger den Betrag von 9.500 € erst am 10. Januar 2011 überwiesen. 4. Im Hinblick auf die Rechnung vom 17. März 2010 kommt ein Vorsteuerabzug im Streitjahr auch nicht unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Rechtsgrundsatzes des Vertrauensschutzes nach den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH-Urteile Teleos vom 27. September 2007 C-409/04, BStBl II 2009, 70, Rz. 68 und Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06, UR 2008, 508) in Betracht, da der Kläger den Rechnungsbetrag von 9.500 € erst im Jahr 2011 gezahlt hat. Im Übrigen kann nach derzeitiger Rechtsprechung ein Vorsteuerabzug unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht im Rahmen des Festsetzungsverfahrens, sondern in einem gesonderten Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 AO) berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2016 V R 62/14, BStBl II 2016, 589, Rz. 22). 5. Im Streitfall kann offenbleiben, ob der Pachtvertrag des Klägers mit der XY KG als Finanzierungsleasing zu qualifizieren ist, mit der Folge, dass die Verpachtung nach Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL einer Lieferung gleichzustellen wäre. Da davon auszugehen ist, dass die Anlage nicht an den Kläger geliefert wurde, ist in der Folge auch keine (Verpachtungs-) Leistung durch den Kläger an die XY KG erbracht worden. Da der Kläger jedoch im Streitjahr Pachtzahlungen für zehn Monate in Höhe von monatlich 564,73 € zuzüglich Umsatzsteuer für die tatsächlich nicht ausgeführte Verpachtung vereinnahmt hat, schuldet er die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG. Wer wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag ausweist – hier im “Pachtvertrag“ – obwohl er eine Leistung oder sonstige Leistung nicht ausführt, schuldet den ausgewiesenen Betrag (so ausdrücklich BFH in BFH/NV 2019, 499, Rz. 79). 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.