2 K 245/17

Leitsatz: 1. Eine längere Bearbeitungsdauer des Finanzamts rechtfertigt grundsätzlich keinen Erlass der dadurch entstandenen Nachforderungszinsen nach § 233a AO infolge sachlicher Unbilligkeit. Bei einer Bearbeitungsdauer des Finanzamts (hier: für die Auswertung einer ESt 4 B-Mitteilung) von 13 Monaten liegt jedenfalls noch keine unangemessene, überlange Verfahrensdauer vor, die ggf. ausnahmsweise einen Erlass infolge sachlicher Unbilligkeit rechtfertigen könnte. (Rn.26) (Rn.27) 2. Sofern der Steuerpflichtige angesichts des niedrigen allgemeinen Zinsniveaus den gesetzlichen Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO von 0,50 % für jeden Monat für verfassungswidrig zu hoch hält, so betrifft diese Frage die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfachrechtlichen Grundlagen und muss damit schon vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht erst im Erlassverfahren geltend gemacht werden. Eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen kann grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserweis aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden. (Rn.32) 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 5/20). Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Die Revision wird zugelassen. 1.) Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid gem. 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), weil der Fall dafür geeignet erscheint. 2.) Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 22.03.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 23.05.2017 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den teilweisen Erlass von Nachzahlungszinsen ermessensfehlerfrei abgelehnt (§ 102 Satz 1 FGO). a) Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen nach § 3 Abs. 4 AO i.V.m. § 37 Abs. 1 AO auch Nachzahlungszinsen gehören, ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über den Erlass von Nachzahlungszinsen ist eine Ermessensentscheidung des Finanzamtes und unterliegt deshalb gemäß § 102 FGO nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155). Das Gericht hat nach § 102 Satz 1 FGO nur zu prüfen, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer nicht dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Eine Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO kann auf sachlichen oder persönlichen Gründen beruhen. Eine Unbilligkeit aus persönlichen Gründen hat der Kläger im Streitfall nicht geltend gemacht; eine solche lässt sich auch den Akten nicht entnehmen. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 m.w.N.). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (BFH-Beschluss vom 12.09.2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, 105, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil vom 16.08.2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545, m.w.N.). Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155). Diese Grundsätze gelten auch im Zusammenhang mit der Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO (BFH-Urteile vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, und vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606, jeweils m.w.N). Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einer Nachzahlung, so ist diese gemäß § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO), für die Einkommensteuer mithin mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahrs (§ 36 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei einer Änderung der Steuerfestsetzung ist für die Zinsfestsetzung der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und die anzurechnende Körperschaftsteuer, maßgeblich (§ 233a Abs. 5 Satz 1 und 2 AO). Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat einhalb Prozent; der zu verzinsende Betrag wird auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag abgerundet (§ 238 AO). Zweck der Regelungen in § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BT-Drucks 11/2157, 194). Die Verzinsung soll typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen ausgleichen, ohne dass es darauf ankommt, ob und ggf. in welchem Umfang diese Vorteile im konkreten Einzelfall tatsächlich in Anspruch genommen worden sind und auf welchen Ursachen sie beruhen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG - vom 03.09.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115). Das Gesetz stellt nicht darauf ab, wie es zu dem objektiven Zins- und Liquiditätsvorteil gekommen ist; auf Verschulden kommt es ebenfalls nicht an. Selbst die Erhebung der Nachzahlungszinsen widerspricht nach der Rechtsprechung des BFH nicht den Wertungen des § 233a AO, wenn die Nachzahlung auf einem vorwerfbaren Verhalten des Finanzbeamten beruht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.12.2011 VIII B 136/11, BFH/NV 2012, 550; vom 02.02.2001 XI B 91/00, BFH/NV 2001, 1003). Eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalles durch das Finanzamt stellt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelmäßig keinen sachlichen Billigkeitsgrund dar (z.B. BFH-Urteile vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; vom 19.03.1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446, und vom 20.09.1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53). Die generelle Geltungsanordnung eines Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BStBl II 2006, 155). Weder die fehlende Einwirkungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch eine allein vom Finanzamt zu vertretende Verzögerung bei der Veranlagung begründen eine sachliche Unbilligkeit. Die Zinsen nach § 233a AO sind eine laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung (BFH-Beschluss vom 02.02.2001 XI B 91/00, BFH/NV 2001, 1003), so dass die Ursache für die überdurchschnittliche Bearbeitungsdauer und ein Verschulden -unabhängig davon, wem dies zur Last fällt- grundsätzlich irrelevant ist (BFH-Beschluss vom 26.07.2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029). Die sog. Vollverzinsung nach § 233a AO ist sowohl für Steuernachzahlungen als auch für Erstattungen bewusst verschuldensunabhängig ausgestaltet worden, um Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung zu vermeiden. Deshalb ist es unerheblich, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch das Finanzamt beruht (BFH-Beschluss vom 26.07.2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029). Nach alldem führt auch eine lange Verfahrens-dauer grundsätzlich nicht zur sachlichen Unbilligkeit (BFH-Urteile vom 20.09.1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53, und vom 05.06.1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503). b) Daran gemessen hat der Beklagte den Erlass der Nachzahlungszinsen im Streitfall ermessensfehlerfrei abgelehnt. Entgegen der Auffassung des Klägers hat der Beklagte erkannt, dass ihm bei der Prüfung, ob und ggfs. in welcher Höhe Nachzahlungszinsen erlassen werden können, ein Ermessen zusteht. Der Beklagte hat in seinem Bescheid vom 22.03.2017 und in der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2017 lediglich darauf hingewiesen, dass die Vollverzinsung nach § 233a AO gesetzlich festgeschrieben sei und nicht im Ermessen der Finanzbehörde stehe. Eine Aussage des Beklagten, dass auch der Erlass von Zinsen nicht im Ermessen der Finanzbehörde stehe, wie der Kläger in seinem Schreiben vom 18.05.2018 behauptet, findet sich darin jedoch nicht. Gleiches gilt für die Passage „Unbeachtlich sind die Ursachen und Begleitumstände im Einzelfall“. Diese bezieht sich ebenso lediglich auf die Festsetzung der Zinsen und nicht auf die Frage, ob solche gem. § 227 AO erlassen werden können. Die Ermessensentscheidung des Beklagten hält der Prüfung durch das Gericht anhand des Prüfungsmaßstabes gem. § 102 Satz 1 FGO stand; Ermessensfehler hat das Gericht nicht aufgedeckt. Der Beklagte hat unter Verweis auf die einschlägige Rechtsprechung des BFH zum Erlass von Nachzahlungszinsen zutreffend ausgeführt, dass die Verzögerung bei der Außenprüfung im Streitfall keine Unbilligkeit i.S. des § 227 begründen könne, weil kein Widerspruch der Zinsfestsetzung mit den gesetzlichen Wertungen des § 233a AO bestehe. Nach den Wertungen des Gesetzgebers sei nämlich ein Verschulden der Finanzbehörde und damit eine verzögerte Bearbeitungsdauer grundsätzlich unbeachtlich. Ebenso hat der Beklagte zutreffend ausgeführt, dass es nach der Vorstellung des Gesetzgebers nicht darauf ankomme, ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind. Damit hat der Beklagte die für seine Ermessensausübung maßgeblichen Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art erkannt und in die Prüfung eingestellt. Soweit sich der Kläger im gerichtlichen Verfahren erstmals auch gegen die Höhe des angewendeten gesetzlichen Zinssatzes wendet, kann er dies im vorliegenden Verfahren nicht geltend machen. Diese Frage betrifft die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen. Sie ist damit vorrangig im Rechtsbehelfs-verfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen, da sich die Frage nicht allein in wenigen atypischen Einzelfällen, sondern bei nahezu jeder Festsetzung von Nachforderungszinsen stellt (BFH-Beschlüsse vom 19.05.2011 X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659; vom 30.09.2015 I B 62/14, BFH/NV 2016, 369 und vom 31.05.2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409). Im Streitfall ist die Zinsfestsetzung in Bestandskraft erwachsen. Eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen kann nach ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserweis aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden (z.B. BFH-Urteile vom 11.08.1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512; vom 13.01.2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 450). Gleiches gilt für den Einwand des Klägers, angesichts des Zinsumfeldes stelle die Kapitalnutzung keinen Vorteil dar. Auch damit wendet er sich im Ergebnis gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe (vgl. BFH-Beschluss vom 31.05.2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409, juris Rn. 14), so dass der Beklagte diesen Einwand nicht zu Gunsten des Klägers bei seiner Ermessensentscheidung berücksichtigen musste. 3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4.) Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren VIII R 25/17 hat der Senat die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Die Beteiligten streiten über den teilweisen Erlass von Nachzahlungszinsen nach § 233a Abgabenordnung (AO) aus sachlichen Billigkeitsgründen. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2011 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Mitunternehmer, Einkünfte aus Gewerbetrieb als Einzelunternehmer (Güterbeförderung im Straßenverkehr) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Seine mit ihm verheiratete und zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit dem Bescheid vom 21.08.2013 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf …. € fest. Das Einzelunternehmen des Klägers wurde zum 01.01.2012 auf die ….. GmbH ausgegliedert. Der Beklagte führte in dem Gewerbebetrieb des Klägers für die Jahre 2011 bis 2013 mit Unterbrechungen eine Außenprüfung durch. Die Prüfungsanordnung wurde am 05.12.2014 erlassen; tatsächlicher Prüfungsbeginn war der 16.03.2015. Eine erste Stellungnahme der hinzugezogenen Fachprüferin vom 02.07.2015 wurde wegen einer Krankheit der Betriebsprüferin dem steuerlichen Vertreter des Klägers erst am 08.02.2016 übersandt. Die weitere Stellungnahme der Fachprüferin wurde dem steuerlichen Vertreter des Klägers erneut krankheitsbedingt erst am 09.09.2016 übermittelt. Der Prüfungsbericht datiert vom 25.11.2016. Die Prüferin stellte einen Veräußerungsgewinn fest, der im Jahr 2011 zu versteuern sei. In Umsetzung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 09.02.2017 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag, mit dem die Zinsen gem. § 233a AO i.H.v. … € festgesetzt wurden. Der Kläger beantragte mit dem Schreiben vom 22.02.2017 einen Teilerlass der Zinsen zur Einkommensteuer 2011 i.H.v. … €. Zur Begründung trug er vor, dass das Prüfungsverfahren wegen der Krankheit der Prüferin erheblich verzögert worden sei. Zwischen den Stellungnahmen vom 02.07.2015 und 21.06.2016 habe sich auf Grund einer Ende 2015 ergangenen Rechtsprechung die Rechtsauffassung der hinzugezogenen Fachprüferin geändert. Dies habe insgesamt neben der verzögerten Verfahrensdauer zu einer höheren Zinsfestsetzung geführt. Aufgrund der geschilderten zeitlichen und sachlichen Umstände sei der beantragte Teilerlass zu gewähren. Der Beklagte lehnte den Antrag mit dem Bescheid vom 22.03.2017 ab. Die Vollverzinsung gem. § 233a AO sei gesetzlich festgeschrieben und stehe nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Die Verzinsung solle im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern trotz des gleichen gesetzlichen Entstehungszeitpunktes „aus welchen Gründen auch immer“ zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und erhoben würden. Die Zinsen würden grundsätzlich im automatisierten Verfahren berechnet, festgesetzt und zum Soll gestellt. Die Begleitumstände im Einzelfall seien dabei unbeachtlich. Das Gesetz typisiere den Liquiditäts- oder Zinsvorteil und dessen Bewertung. Auf einen tatsächlichen Zinsvorteil des Steuerpflichtigen komme es nicht an; die Möglichkeit der Kapitalnutzung reiche aus. Ein Verschulden sei irrelevant, so dass es unerheblich sei, worauf der vom Gesetz unterstellte Zinsvorteil zurückzuführen sei. Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung und damit auf die Fälligkeit der Nachforderung keinen Einfluss habe oder dass eine Verzögerung vom Finanzamt zu vertreten sei, reiche für die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit der Zinserhebung nicht aus. Den dagegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2017 als unbegründet zurück. Es entspreche pflichtgemäßem Ermessen, den begehrten Teilerlass der Zinsen zur Einkommensteuer 2011 abzulehnen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Entscheidung Bezug genommen. Der Kläger hat am 23.06.2017 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, der Beklagte habe das ihm obliegende Ermessen fehlerhaft ausgeübt bzw. verkannt, dass er ein solches auszuüben habe. Die Betriebsprüfung sei unangemessen schleppend verlaufen und verzögert worden, ohne dass der Kläger – der seine Mitwirkungspflichten stets erfüllt habe – dies habe beeinflussen können. Das gesamte Verfahren sei im Gesamtumfang von 14 Monaten durch sachfremde Ursachen im Bereich des Beklagten verzögert worden. Dies betreffe allein festgesetzte Zinsen im Umfang von EUR … (EUR …. x 0,5 % x 14). Hinzu komme, dass die Höhe der streitgegenständlichen Nachzahlungszinsen von 6 % p.a. verfassungswidrig im Hinblick auf das Übermaßverbot sei. Vor diesem Hintergrund sei der angegriffene Bescheid rechtswidrig und verletze den Kläger in seinen Rechten, weil der Beklagte übersehe, dass der Erlass von Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO grundsätzlich möglich sei. Auch stelle eine „Kapitalnutzung“ durch den Kläger angesichts des Zinsumfeldes keinen Vorteil dar, der abgeschöpft werden könne (Ermessensfehlgebrauch). Außerdem seien die Umstände des Einzelfalles für die Entscheidung über einen Erlass stets erheblich. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schreiben vom 19.03.2018, 18.05.2018 und 11.07.2018 Bezug genommen. Der Kläger beantragt, den Beklagten unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung des Beklagten vom 22.03.2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2017 zu verpflichten, die durch Bescheid vom 09.02.2017 festgesetzten Zinsen in Höhe von EUR …. zu erlassen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Kläger habe keine persönlichen Billigkeitsgründe geltend gemacht, so dass hier nur das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe zu prüfen sei. Ein Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen sei geboten, wenn deren Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf ihren Zweck, nicht mehr gerechtfertigt sei, weil die Erhebung – obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfülle – den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Bei der Billigkeitsprüfung müssten solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringe; es sei nicht Aufgabe des § 227 AO, unliebsame Rechtsanwendungsergebnisse zu korrigieren. Der Kläger könne im Billigkeitsverfahren nicht mit Erfolg geltend machen, die Höhe der Zinsen resultierten aus der unverhältnismäßig langen Dauer der Außenprüfung. Nachzahlungszinsen seien weder Sanktions- noch Druckmittel oder Strafe, sondern laufzeitabhängige Gegenleistungen für eine mögliche Kapitalnutzung. Die Einwendung des Klägers hinsichtlich der nicht möglichen Abschöpfung angesichts des Zinsumfeldes laufe den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider. Dieser habe aus Praktikabilitätserwägungen bewusst auf die Einführung eines variablen Zinssatzes verzichtet, so dass es nicht auf eine konkrete Berechnung der tatsächlich eingetretenen Zinsvor- und -nachteile ankomme. Die Dauer der Betriebsprüfung durch ggfs. vom Finanzamt verschuldete Umstände begründe regelmäßig keine sachliche Unbilligkeit. Soweit sich der Kläger gegen die Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe wende, sei dies im Verfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schreiben vom 04.05.2018 und 25.06.2018 Bezug genommen. Dem Gericht lagen zwei Bände BP-Handakten sowie je ein Band Betriebsprüfungs-, Einkommensteuer- und Stundungs-/Erlassakten vor.