1 K 282/17

Leitsatz: 1. Nach dem Sinn und Zweck des Klammerzusatzes in Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBA Türkei 2012 ("einschließlich des Rentenfreibetrages") ist ein gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchstabe aa) Satz 3 EStG zu berücksichtigender steuerfreier Anteil der Rente dem zu berücksichtigenden Freibetrag gem. Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBA Türkei 2012 zuzuordnen(Rn.37) . 2. Soweit nach Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei 2012 Rentenbeträge der deutschen Besteuerung unterliegen, die 10.000,00 Euro überschreiten, bilden diese die der Besteuerung unterliegenden Einnahmen, von denen die Werbungskosten bzw. Werbungskostenpauschalen, abzuziehen sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG); hinsichtlich der Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages nach § 9a EStG weicht die Entscheidung von dem BMF-Schreiben vom 11.12.2014, BStBl I 2015, 92, Tz. 8 ab(Rn.41) (Rn.55) . 3. Die rückwirkende Anwendung des DBA Türkei 2012 auf die Veranlagungszeiträume 2011 und 2012 gem. Art. 30 Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. ii DBA Türkei 2012 wirkt sich wegen des in Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei enthaltenen Freibetrages nicht belastend aus(Rn.44) (Rn.45) . 4. Die Regelung, dass die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger gem. § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ohne Berücksichtigung eines Grundfreibetrages erfolgt, indem das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag gem. § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG erhöht wird, was durch die Anwendung des Einkommensteuertarifs des § 32 a Abs. 1 EStG, in den der Grundfreibetrag eingerechnet ist, wieder ausgeglichen wird, ist verfassungskonform(Rn.42) . 5. Die Berücksichtigung von Aufwendungen, die im Wesentlichen die persönlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen betreffen, ist nach allgemeinem Verständnis grundsätzlich Aufgabe des Wohnsitzstaates (hier: Türkei) und nicht des Quellenstaates (hier: Deutschland) (vgl. Literatur)(Rn.43) . 6. Aufgrund der in § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG angeordneten Abgeltungswirkung des Steuerabzugs vom Arbeitslohn bei beschränkter Einkommensteuerpflicht bleiben Einnahmen aus früheren Dienstverhältnissen i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4a EStG (hier: Betriebsrente) bei der Einkommensteuer-Veranlagung unberücksichtigt(Rn.33) . 7. Wird Klage erhoben, obwohl ein Antrag auf einen begehrten Verwaltungsakt (hier: Antrag auf einstweilige oder endgültige Einstellung bzw. Beschränkung der Vollstreckung) noch nicht gestellt worden ist, ist die darauf gerichtete Klage, auch eine etwaige Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO, unheilbar unzulässig (vgl. Literatur)(Rn.21) . Abweichend von den Einkommensteuerbescheiden für 2011 – 2015 vom 21.09.2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 ist bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens für jedes Streitjahr ein Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von …,00 € zu berücksichtigen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Von den Kosten des Verfahrens werden dem Kläger 90 v.H. und dem Beklagten 10 v.H. auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die Revision wird zugelassen. Der Senat konnte trotz des Ausbleibens des Klägers in der mündlichen Verhandlung am 22.01.2019 verhandeln und entscheiden. Darauf war in dem gem. § 53 Abs. 3 FGO durch Aufgabe zur Post am 12.12.2018 versandten Ladungsschreiben ordnungsgemäß hingewiesen worden (§ 91 Abs. 2 FGO). Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Vollstreckungsankündigung vom 07.06.2017 richtet. Die mit dem Begriff „Vollstreckungsankündigung“ überschriebene Zahlungsaufforderung, gegen die sich der Kläger ausdrücklich wendet, enthält keine eigenständige, den Empfänger belastende Regelung. Sie beschränkt sich auf die Mitteilung der Höhe des rückständigen Gesamtbetrages, einer weiteren Fristeinräumung für die Zahlung sowie auf die Mitteilung einer Zahlstelle, an die der Kläger die aufgegebene Zahlung zu bewirken hat, schließlich enthält sie die Ankündigung von Vollstreckungsmaßnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Ankündigung der Vollstreckung jedoch nur um eine lediglich aus Gründen der Zweckmäßigkeit nach außen gerichtete Bekanntmachung einer verwaltungsinternen Maßnahme, die nicht gesondert angegriffen werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 30.08.2010 VII B 48/10, BFH/NV 2010, 2235 mit weiteren Nachweisen; BFH-Urteil vom 28.11.2017 VII R 30/15, BFH/NV 2018, 405). Soweit dem Klageantrag auf „Verhinderung der finanzamtlichen Durchsetzung“ der Einkommensteuerveranlagung bzw. der Vollstreckungsankündigung entnommen werden kann, dass der Kläger die Einstellung und Beschränkung der Vollstreckung nach § 257 AO oder zumindest die einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung nach § 258 AO begehrt, ist die Klage unheilbar unzulässig. Bei der Entscheidung des Finanzamtes über die einstweilige oder endgültige Einstellung und Beschränkung der Vollstreckung durch das Finanzamt handelt es sich um Verwaltungsakte, die beantragt werden müssen und gegen deren Ablehnung Einspruch und Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) gegeben sind. Einen Antrag auf einstweilige oder endgültige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung hatte der Kläger vor der Klageerhebung nicht gestellt. Er hat sich erstmals mit der Klageschrift gegen die Vollstreckungsankündigung gewehrt. Wenn aber bei der Erhebung der Klage ein Antrag auf den begehrten Verwaltungsakt noch nicht gestellt worden ist, ist eine darauf gerichtete Klage, auch eine etwaige Untätigkeitsklage im Sinne des § 46 Abs. 1 FGO, unheilbar unzulässig (Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl. § 46 Tz. 5a). Im Hinblick auf die gesetzlich vorgesehenen Anpassungen von Zinsfestsetzungen (§ 233 a Abs. 5 Satz 1 AO) und von Vorauszahlungsfestsetzungen (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG) an geänderte Einkommensteuerbescheide legt der Senat den Klageantrag des Klägers, „die rechtswidrigen Einkommensteuerfeststellungen aufzuheben“, dahin aus, dass lediglich die Einkommensteuerfestsetzungen, nicht zugleich aber auch die ggfs. anzupassenden Zins- und die Vorauszahlungsfestsetzungen angefochten werden. Soweit sich die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide vom 21.09.2016 richtet, ist sie mit dem Erlass der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 als während des gerichtlichen Verfahrens nachholbarer Sachurteilsvoraussetzung (§ 44 Abs. 1 FGO) in die Zulässigkeit hineingewachsen (Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl., § 44 Tz. 33). Soweit die Klage zulässig ist, ist sie in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang begründet. Das betrifft die Nichtberücksichtigung der Pauschbeträge für Werbungskosten gem. § 9 a Satz 1 Nr. 3 EStG i. H. v. 102,00 € für alle Streitjahre. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2011 – 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 sind insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Diesbezüglich waren die Steuerfestsetzungen zu ändern (§ 100 Abs. 2 FGO). Im Übrigen sind die Bescheide rechtmäßig. Der Beklagte hat den Kläger zu Recht gem. § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig veranlagt. Der Kläger wohnte in den Streitjahren in der Türkei und war gem. § 1 Abs. 4 EStG grundsätzlich in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Nach dieser Vorschrift sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Absätze 2 und 3 und des § 1 a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben. Der Kläger hatte inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Danach sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4) sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a, die u.a. von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern gewährt werden. Ausweislich der Rentenbezugs-mitteilungen der DRVNB handelte es sich bei den dem Kläger gezahlten Renten um sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) EStG, nämlich um Leibrenten, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, soweit sie nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Satz 2 EStG jeweils der Besteuerung unterliegen. Eine Veranlagung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach § 1 Abs. 1, 2 oder 3 EStG kommt für den Kläger nicht in Betracht. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG setzt voraus, dass der Kläger im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte, was in den Streitjahren nicht der Fall war. § 1 Abs. 2 EStG setzt u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt, was bei dem Kläger in den Streitjahren auch nicht der Fall war. Der Kläger kann auch nicht gem. § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden. Nach dieser Vorschrift werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Grenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen (absolute Grenze). Die Grundfreibeträge betrugen 2011 und 2012: 8.004,00 €, 2013: 8.130,00 €, 2014: 8.354,00 € und 2015: 8.472,00 €. Diese Beträge sind zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 17.11.2003 (BStBl I 2003, 637) sind diese Beträge für die Türkei zu halbieren und hier in Höhe von 4.002,00 € für 2011 und 2012, 4.065,00 € für 2013, 4.177,00 € für 2014, 4.236,00 € für 2015 zu berücksichtigen. Der BFH hat die dieser Kürzung zugrundeliegende Ländergruppeneinteilung mehrfach für rechtmäßig erklärt (z.B. BFH-Urteil vom 25.11.2010 VI R 28/10, BStBl II 2011, 283). Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. (…) Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen nicht vor. Im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung ist dem Vorbringen des Klägers, er verfüge nur über die Leibrente der DRVBN sowie der Betriebsrente der ……. AG zwar zu entnehmen, dass darin ein Antrag auf Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG liegt. Die weiteren Voraussetzungen fehlen jedoch. Der Kläger hat keinen Nachweis für die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte bzw. für seine Behauptung, in den Streitjahren keine weiteren Einkünfte aus der Türkei bezogen zu haben, durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde erbracht (§ 1 Abs. 3 Satz 5 EStG). Hierbei handelt es sich um eine materielle Tatbestandsvoraussetzung, die grundsätzlich auch dafür erbracht werden muss, dass keine ausländischen Einkünfte erzielt wurden, sogenannte Nullbescheinigung (BFH-Urteil vom 08.09.2010 I R 80/09, BStBl II 2011, 447). Mangels Vorlage entsprechender Bescheinigungen für die Streitjahre kommt bereits deshalb keine Behandlung als fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtiger nach § 1 Abs. 3 EStG in Betracht. Soweit ausländische Finanzbehörden Bescheinigungen nach § 1 Abs. 3 Satz 4 bzw. Satz 5 EStG nicht ausstellen, lässt die deutsche Finanzverwaltung für Nicht-EU/EWR-Mitgliedsstaaten die Vorlage einer Bescheinigung einer deutschen Auslandsvertretung ausreichen, in der dies bestätigt wird (BMF-Schreiben vom 30.12.1996, BStBl I 1996, 1506, Tz.1). Eine solche Nullbescheinigung liegt aber auch nicht vor. Im Übrigen überschreiten die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte des Klägers in allen Streitjahren die an den Verhältnissen im Wohnsitzstaat Türkei orientierten gekürzten Grundfreibeträge (absolute Grenze). Denn die von der DRVNB bezogene Leibrente gilt gem. § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. Dabei handelt es sich um inländische Einkünfte, die nach dem DBA Türkei nur der Höhe nach besteuert werden dürfen. Nach Art. 18 Abs. 1 DBA Türkei können vorbehaltlich des Artikels 19 Abs. 2 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person (hier: Türkei) für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, oder Renten nur in diesem Staat (hier: Türkei) besteuert werden. Nach Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei können ungeachtet des Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten einschließlich der Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen (hier: Deutschland), nach dem Recht dieses Staates besteuert werden, wobei jedoch Zahlungen von bis zu 10.000,00 € jährlich (einschließlich des Rentenfreibetrages) in diesem Staat von der Steuer befreit sind. Überschreiten die Zahlungen den vorgenannten Betrag, so unterliegt nur der übersteigende Betrag der Besteuerung und die Steuer darf 10 % des Bruttobetrages nach Satz 1 nicht übersteigen. Damit darf die von der DRVNB bezogene Rente von Deutschland „nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden“. Die Rente gilt damit in vollem Umfang als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend, sie liegt mit Bruttobeträgen von jeweils über 12.000,00 € jährlich offensichtlich über den gekürzten Grundfreibeträgen im Sinne absoluter Grenzwerte von etwas über jährlich ca. 4.000,00 €. Die Einkünfte des Klägers unterlagen auch nicht im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer. Wie dargelegt, gilt der Bezug der von der DRVNB bezogenen Leibrente gem. § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG als insgesamt nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. Soweit der Kläger eine gem. § 38 EStG dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegende Betriebsrente von der …….. AG bezogen hat, deren Höhe er nicht angegeben hat, handelt es sich zwar ebenfalls um inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG. Darunter fallen insbesondere Einnahmen aus früheren Dienstverhältnissen wie u.a. Werks- oder Betriebsrenten (BMF-Schreiben vom 11.12.2014, BStBl I 2015, 92, Tz. 5). Jedoch findet wegen der in § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG angeordneten Abgeltungswirkung des Steuerabzugs bei beschränkter Einkommensteuerpflicht keine Veranlagung mit dieser Einnahme statt. Sie kann in diesem Verfahren nicht berücksichtigt werden (Loschelder in Schmidt, EStG, 37. Aufl. § 50 Tz. 26). Der (beschränkten) Besteuerung der Leibrente durch Deutschland steht das DBA Türkei nicht entgegen. Wie bereits dargelegt, können nach Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten einschließlich der Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen (hier: Deutschland), nach dem Recht dieses Staates (hier: Deutschland) besteuert werden, wobei Zahlungen von bis zu 10.000,00 € jährlich (einschließlich des Rentenfreibetrages) in diesem Staat (hier: Deutschland) von der Steuer befreit sind. Überschreiten die Zahlungen den vorgenannten Betrag, so unterliegt nur der übersteigende Betrag der Besteuerung und die Steuer darf 10 % des Bruttobetrages nach Satz 1 nicht übersteigen. Eine etwaige Doppelbesteuerung wird dann durch die Anwendung des Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a) DBA Türkei vermieden, indem die Türkei die zu entrichtende deutsche Steuer auf Einkünfte, die eine in der Türkei ansässige Person aus Quellen innerhalb Deutschlands bezieht, auf die türkische Steuer auf solche Einkünfte, anrechnet. Damit steht Deutschland das Besteuerungsrecht für denjenigen Teil der vom Kläger von der DRVBN bezogenen Bruttoleibrente zu, der (jährlich) 10.000,00 € überschreitet; zugleich wird das Besteuerungsrecht insoweit beschränkt, als die festgesetzte Steuer 10 % des Bruttobetrages nicht überschreiten darf. An diese Vorgaben hat sich der Beklagte gehalten. Er hat nur diejenigen Beträge der Bruttorente der deutschen Besteuerung als Bemessungsgrundlage für die Steuerfestsetzung unterworfen, die 10.000,00 € überstiegen, nämlich 2011 2012 2013 2014 2015 Höhe der Leibrente 12.191,00 € 12.385,00 € 12.534,00 € 12.655,00 € 12.893,00 € 10.000,00 € übersteigender Betrag 2.191,00 € 2.385,00 € 2.534,00 € 2.655,00 € 2.893,00 €. Dabei hat der Beklagte entsprechend dem Sinn und Zweck des Klammerzusatzes in Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBA Türkei („einschließlich des Rentenfreibetrages“) den gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Satz 3 EStG zu berücksichtigenden steuerfreien Anteil der Rente dem zu berücksichtigenden Freibetrag zugeordnet. Danach sind Zahlungen von bis zu 10.000,00 € jährlich (einschließlich des Rentenfreibetrages) in diesem Staat, hier also in Deutschland, von der Steuer befreit. Die festgesetzten Steuern – zwischen …,00 € und ….,00 € - überstiegen auch nicht 10 % der Bruttobeträge der Leibrenten. Allerdings hat es der Beklagte unterlassen, gem. § 9 a Satz 1 Nr. 3 EStG den Pauschbetrag für Werbungskosten bei dem Bezug von Leibrenten als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG in Höhe von 102,00 € jährlich zu berücksichtigen. Seit dem Jahr 2009 ist der Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a EStG für beschränkt Steuerpflichtige nicht mehr von der Anwendung ausgeschlossen (Loschelder in Schmidt, EStG, 37. Aufl. § 50 Tz. 14). Demgemäß sind die der Besteuerung zugrunde zu legenden Einkünfte des Klägers, d.h. im Streitfall die 10.000,00 € überschreitenden Beträge (2011: …..,00 €, 2012: …..,00 €, 2013: …..,00 €, 2014: …..,00 €, 2016: …..,00 €) in jedem Veranlagungsjahr um 102,00 € zu mindern (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zwar hat der Beklagte in den angefochtenen Bescheiden bereits Werbungskosten angesetzt, die jeweils höher waren als 102,00 €. Dabei handelte es sich jedoch nur um eine „technische“ Aufteilung des nach DBA Türkei zu gewährenden Freibetrages (10.000,00 €) in einen nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Satz 3 EStG berechneten steuerfreien Anteils der Rente (für 2011: ……,00 €, Bl. 7 ESt-Akte) und einen in den Steuerbescheiden als „Werbungskosten“ bezeichneten Differenzbetrag (für 2011: …..,00 €, Bl. 7 ESt-Akte, Bl. 15 RbA). Nach den Berechnungen des Beklagten (vgl. z.B. Bl. 7 und 8 ESt-Akte jeweils a. E.) war der Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a EStG (102,00 €) in diesem „Werbungskosten“-, bzw. Differenzbetrag enthalten und kam nicht mehr gesondert zur Geltung; jedenfalls wurde der Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a EStG auf diese Weise dem Freibetrag nach Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei zugeordnet. Das entsprach zwar dem zu Art. 18 DBA Türkei ergangenem BMF-Schreiben vom 11.12.2014 (BStBl I 2015, 92 ff., Tz. 8). Dort ist vorgesehen, dass, wenn, wie im Streitfall, der um 10.000,00 € verringerte Bruttobetrag der Summe der Alterseinkünfte geringer ist als der Betrag aus der Summe der ausschließlich aus den Alterseinkünften gebildeten Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG) einschließlich eines zu berücksichtigenden Werbungskostenpauschbetrages von 102,00 €, der erstgenannte Betrag bezogen auf diese Alterseinkünfte als Summe der Einkünfte gilt. Das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen soll dann unter Ansatz des um 10.000,00 € verminderten Betrages des Bruttobetrages der Summe der Alterseinkünfte ohne Berücksichtigung von Werbungskosten ermittelt werden. Für die Zuordnung von Werbungskosten bzw. des Werbungskostenpauschbetrages des § 9 a EStG zu dem in Art. 18 Abs.2 DBA Türkei zu berücksichtigenden Freibetrages mit der Folge, dass dem Steuerpflichtigen der Werbungskostenpauschbetrag verloren geht, fehlt jedoch, anders als für Rentenfreibeträge im Klammerzusatz des Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei („einschließlich des Rentenfreibetrages“), die Rechtsgrundlage. Der vorgenannte Differenzbetrag (zwischen steuerfreiem Anteil der Rente und ......,00 €, für 2011 hier ….. ,00 €) war ebenso wie der in der Berechnung als „steuerfreier Anteil der Rente“ bezeichnete Betrag tatsächlich jeweils ein Teil des nach Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei zu berücksichtigenden Freibetrages von 10.000,00 €; beide Parameter, der steuerfreie Anteil der Rente (für 2011: …..,00 €) und der als „Werbungskosten“ (für 2011: …..,00 €) bezeichnete Differenzbetrag ergaben in Summe den Freibetrag (10.000,00 €). Mit echten Werbungskosten, d.h. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), neben denen der Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a EStG nicht gesondert angesetzt werden könnte, hat dieser Freibetrag jedoch nichts zu tun. Für die hier vertretene Ansicht spricht schließlich überzeugend der Wortlaut des Art. 18 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz DBA Türkei: „Überschreiten die Zahlungen den vorgenannten Betrag (d.h. 10.000,00 € einschließlich des Rentenfreibetrages), so unterliegt nur der übersteigende Betrag der Besteuerung (…)“. Soweit nach Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei der deutschen Besteuerung tatsächlich gezahlte (Brutto-) Rentenbeträge unterliegen, die 10.000,00 € überschreiten, bilden demgemäß diese die der Besteuerung unterliegenden Einnahmen, von denen die Werbungskosten, hier jährlich 102,00 €, abzuziehen sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die so ermittelten Einkünfte (Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) unterliegen der Einkommensteuer. Die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger erfolgt sodann gem. § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ohne Berücksichtigung eines Grundfreibetrages, indem das zu versteuernde Einkommen des Klägers um den Grundfreibetrag gem. § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG erhöht wurde, was durch die Anwendung des Einkommensteuertarifs des § 32 a Abs. 1 EStG, in den der Grundfreibetrag eingerechnet ist, wieder ausgeglichen wurde (vgl. Loschelder in Schmitd, FGO, 37. Aufl. § 50 Tz. 11). Die Regelung ist verfassungskonform (BFH-Beschluss vom 15.07.2005 I R 21/04, BStBl II 2005, 716). Der Kläger kann sich nicht auf weitere steuerliche Vergünstigungen wie Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10 c EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33, 33a, 33 b EStG) berufen, die nur unbeschränkt Steuerpflichtigen zustehen. Ihre Anwendung ist für beschränkt Steuerpflichtige nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ausgeschlossen. Das betrifft im Wesentlichen persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen, deren Berücksichtigung nach allgemeinem Verständnis grundsätzlich Aufgabe des Wohnsitzstaates (hier: Türkei), und nicht des Quellenstaates ist (Loschelder in Schmidt, EStG, 37. Aufl. § 50 Tz. 13). Auch diese Regelung ist verfassungskonform (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618). Die Veranlagung des Klägers für das Jahr 2011 unter Berücksichtigung des DBA Türkei ist nicht zu beanstanden. Zwar liegt mit dem Inkrafttreten des deutschen Zustimmungsgesetzes vom 24.05.2012 (BGBl II S. 526) am 01.08.2012 (BGBl II 2013, S. 329) zu dem am 19.09.2011 als völkerrechtlicher Vertrag wirksam gewordenem DBA Türkei (Art. 1 Zustimmungsgesetz) im Hinblick auf die Veranlagung für 2011 eine echte gesetzliche Rückwirkung vor. Art. 30 Abs. 2 a ii DBA Türkei sieht dazu vor, dass das Abkommen in Deutschland bei den übrigen Steuern, also auch der Einkommensteuer, auf die Steuern, die für Zeiträume ab dem 01.01.2011 erhoben werden, anzuwenden ist. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz nach seiner Verkündung Wirkung für Tatbestände und Veranlagungszeiträume hat, die vor der Verkündung bereits abgeschlossen sind (Gersch in Klein, AO, 14. Aufl. § 4 Tz. 6). So liegt es in diesem Fall. Bei dieser Rückwirkung ist aber zwischen belastenden und nicht belastenden Gesetzen zu unterscheiden. Rückwirkende Gesetze, die nur begünstigende Wirkung haben und damit den Steuerpflichtigen nicht belasten, sind uneingeschränkt zulässig. Bei Regelungen, die sich belastend auswirken, ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu differenzieren. Im Streitfall wirkt sich die rückwirkende Anwendung des DBA Türkei auf das Jahr 2011 für den Kläger nicht belastend aus. Das vorangegangene DBA Türkei vom 16.04.1985 war mit Wirkung zum 01.01.2011 gekündigt worden (Kaeser in Wassermeyer, DBA, Türkei, vor Art. 1, Tz. 2). Zwischen dem 01.01.2011 und dem 01.08.2012 hätte eine abkommenslose Zeit gelegen, in der der Kläger ohne die Anwendung eines DBA in Deutschland uneingeschränkt beschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 4 EStG gewesen wäre. Ohne die Anwendung des DBA Türkei mit dem in Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei vorgesehenen Freistellungsbetrag von 10.000,00 € hätte die Einkommensteuer im konkreten Fall des Klägers viel höher festgesetzt werden müssen. Die vom Beklagten übersandte beispielhafte Probeberechnung für 2012 ohne Berücksichtigung des Freibetrages von 10.000,00 € ergäbe eine Steuerfestsetzung gem. § 1 Abs. 4 EStG in Höhe von …..,00 € zzgl. Solidaritätszuschlag und Zinsen, statt, wie sie tatsächlich erfolgte, i.H.v. …,00 €. Im Übrigen stellt das deutsche Zustimmungsgesetz zum DBA Türkei in Art. 2 Satz 2 sicher, dass das DBA Türkei nicht zu einer rückwirkenden Belastung des Steuerpflichtigen führt. Danach wird ein Steuermehrbetrag nicht festgesetzt, soweit sich bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Abkommens unter Berücksichtigung der jeweiligen Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei insgesamt eine höhere Belastung ergibt, als sie nach den Rechtsvorschriften vor dem Inkrafttreten des Abkommens bestand. Dieselbe Rechtslage lag grundsätzlich auch für das Jahr 2012 vor. Allerdings war die Rückwirkung 2012 eine „unechte“, weil das Inkrafttreten des deutschen Zustimmungsgesetzes zum DBA Türkei am 01.08.2012 in den steuerrechtlich noch nicht abgeschlossenen Veranlagungszeitraum 2012 fiel. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2011 – 2015 vom 21.09.2016 verstoßen weder gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes noch des (allgemeinen) Rückwirkungsverbotes. Die Besteuerung der Renten ist durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004,1427, BStBl I, 2004,554) neu geregelt worden. Die Neuregelung ist seit dem 01.01.2005 in Kraft. Indem der Beklagte mit seinen Bescheiden vom 21.09.2016 auf der Grundlage der seit dem 01.01.2005 in Kraft getretenen Änderungen des Einkommensteuergesetzes die Einkommensteuer für die Jahre 2011 – 2015 gegenüber dem Kläger festgesetzt hat, hat er nicht gegen das Rückwirkungsverbot auf der Grundlage des Rechtsstaatsprinzips und des Grundsatzes des Vertrauensschutzes verstoßen. Eine Verwirkung kommt nur in Betracht, wenn besondere Umstände gegeben sind, die die Geltendmachung eines Festsetzungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn der Beklagte innerhalb der gesetzlichen Festsetzungsfrist den gesetzlichen Steueranspruch geltend macht. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2011 bis 2015 sind am 21.09.2016 vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen und – wie dem Einspruch vom 28.10.2016 zu entnehmen ist - bekanntgegeben worden. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt, wenn der Steuerpflichtige eine Steuererklärung einzureichen hat, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 36 Abs. 1 EStG). Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 EStG). Für die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2015 hatte der Kläger von Gesetzes wegen jeweils eine Einkommensteuererklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre waren grundsätzlich spätestens fünf Monate nach Ablauf des Kalenderjahres abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Erklärungspflicht eines Steuerpflichtigen besteht unabhängig davon, ob er von ihr Kenntnis hat oder nicht. Da der Kläger keine Steuererklärungen abgegeben hat, begann für das Kalenderjahr 2011 die Festsetzungsfrist mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Einkommensteuer 2011 entstand mit Ablauf des Jahres 2011 und die Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 2014. Zuzüglich der vier Jahre Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO endete die Festsetzungsfrist für das Jahr 2011 mit Ablauf des 31.12.2018. Für die übrigen Streitjahre ist die Festsetzungsverjährung in entsprechender Anwendung der gesetzlichen Regelung nach Ablauf des 31.12.2018 eingetreten, d. h. in allen Fällen nach Bekanntgabe der angefochtenen Steuerbescheide vom 21.09.2016. Die Rüge des Klägers, der Beklagte habe die angefochtenen Bescheide unter Verstoß gegen Bekanntgabe- oder Zustellungsvorschriften erlassen, trifft nicht zu. Schriftliche Verwaltungsakte, insbesondere Steuerbescheide, sind grundsätzlich durch die Post zu übermitteln, sofern der Empfänger im Inland wohnt oder soweit der ausländische Staat mit der Postübermittlung einverstanden ist (§ 122 AO i. V. m. Ziffer 1.8 Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO -). Mit Ausnahme der in Nr. 3.1.4.1 Satz 4 AEAO angeführten Staaten (Ägypten, Argentinien, China, Republik Korea, Kuwait, Liechtenstein, Mexiko, Russische Föderation, San Marino, Schweiz, Slowenien, Sri Lanka, Ukraine, Venezuela) kann davon ausgegangen werden, dass an Empfänger im Ausland Steuerverwaltungsakte durch einfachen Brief, durch Telefax oder durch elektronische Übermittlung bekannt gegeben werden können (Ziffer 1.8.4 AEAO). Die Türkei gehört nicht zu den vorgenannten Staaten, weshalb die Einkommensteuerbescheide 2011 – 2015 an den Kläger auf dem Postweg versandt werden konnten. Tatsächlich sind sie bei dem Kläger auch angekommen und damit bekannt gegeben worden. Die Berechnung der geänderten Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151,155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Revision war zur Rechtsfortbildung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Die Entscheidung weicht bei der Ermittlung, in welchem Umfang die Alterseinkünfte im Quellenstaat Deutschland nach Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei besteuert werden dürfen, hinsichtlich der Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages nach § 9 a EStG von dem BMF-Schreiben vom 11.12.2014, BStBl I 2015, 92, Tz 8, ab. Streitig ist die Einkommensbesteuerung einer in die Türkei gezahlten Leibrente. Der am 02.01.1934 geb. Kläger ist türkischer Staatsangehöriger und wohnte in den Streitjahren in der Türkei. Er bezog seit dem 01.02.1999 eine Leibrente im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Einkommensteuergesetz (EStG) von der Deutschen Rentenversicherung Nordbayern (im Folgenden: DRVNB) sowie eine Betriebsrente von der ………. AG. Einkommensteuererklärungen reichte der Kläger nicht ein. Nach der Übersendung eines Informationsschreibens über das Bestehen der Einkommensteuerpflicht für die aus Deutschland bezogene Leibrente an den Kläger veranlagte der Beklagte den Kläger aufgrund der von der DRVNB erhaltenen Rentenbezugsmitteilungen für die Jahre 2011 – 2015 beschränkt einkommensteuerpflichtig mit mit der Post versandten Bescheiden jeweils vom 21.09.2016 wie folgt: 2011 2012 2013 2014 2015 Höhe der Leibrente 12.191,00 € 12.385,00 € 12.534,00 € 12.655,00 € 12.893,00 € Einkommensteuer 350,00 € 385,00 € 414,00 € 440,00 € 488,00 € In den Einkommensteuerbescheiden für 2011 – 2014 waren zugleich Zinsen gem. § 233 a Abgabenordnung (AO) festgesetzt worden. Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 21.09.2016 wurden Vorauszahlungen für 2016 in Höhe von …,00 € und für 2017 und weitere Jahre in Höhe von vierteljährlich …,00 € festgesetzt. Bei der Berechnung der Höhe der Einkommensteuer hatte der Beklagte den in Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 22.11.2011 (BGBl II 2011,527)(im Folgenden: DBA Türkei) vorgesehenen Steuerfreibetrag in Höhe von 10.000,00 € sowie den Höchstbetrag der festzusetzenden Steuer (10 % des Bruttobetrages der Rente) berücksichtigt. Die Betriebsrente der ……. AG ließ der Beklagte im Hinblick auf die durch den Steuerabzug vom Arbeitslohn ausgelöste Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) unberücksichtigt. Gegen die Einkommensteuerbescheide vom 21.09.2016 legte der Kläger am 09.11.2016 mit der sinngemäßen Begründung Einspruch ein, die Bescheide seien rechtswidrig. Er bestreite seinen Lebensunterhalt von der Rente, andere Einkünfte habe er nicht. Unter dem 07.06.2017 erließ der Beklagte eine Vollstreckungsankündigung, in der von dem Kläger die Zahlung von rückständigen Beträgen in Höhe von insgesamt …..,00 € einschließlich Säumniszuschlägen (…,00 €) bis zum 08.08.2017 gefordert wurde. Der Kläger hat am 24.07.2017 Klage erhoben. Zu deren Begründung trägt er unter Hinweis auf die Vollstreckungsankündigung im Wesentlichen vor, dass die Einkommensteuerbescheide unzulässigerweise rückwirkend erlassen worden seien. Rückwirkend festgesetzte Einkommensteuer könne er nicht bezahlen, er habe davon seinen Lebensunterhalt bestritten. Außerdem seien die Bescheide ohne vorherige amtliche Zustellung in gesetzwidriger Weise versandt worden. Der Kläger beantragt sinngemäß, die Einkommensteuerbescheide 2011 – 2015 vom 21.09.2016 aufzuheben sowie „die finanzamtliche Durchführung durch gerichtliche Entscheidung zu verhindern“. Die Beklagtenvertreterin beantragt, die Klage zurückzuweisen. Der Beklagte hat unter dem 28.09.2017 eine Einspruchsentscheidung erlassen, mit der der Einspruch des Klägers als unbegründet zurückgewiesen worden ist. Zur Begründung legt er die Zulässigkeit der Zustellung der Einkommensteuerbescheide in die Türkei mit einfachem Brief dar, begründet das Besteuerungsrecht Deutschlands für in die Türkei gezahlte Sozialversicherungsrenten nach Art. 18 Abs. 2 DBA Türkei und führt aus, dass für die Veranlagungszeiträume ab 2011 mit den Bescheiden vom 21.09.2016 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Eine Option zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG sei hier insbesondere deshalb nicht möglich, weil gem. § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach besteuert werden dürften, hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend gälten. Außerdem fehlten die für eine Optionsprüfung nach § 1 Abs. 3 EStG erforderlichen Bescheinigungen der ausländischen Steuerbehörde über nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte. Soweit sich die Klage gegen die Vollstreckungsankündigung richte, sei sie unzulässig. Der Kläger ist mit gerichtlichem Schreiben vom 27.07.2017 aufgefordert worden, gem. § 53 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) einen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen und er ist über die Rechtsfolgen informiert worden, wenn das nicht geschieht. Mit Schreiben vom 09.01.2019, auf das verwiesen wird, hat der Beklagte eine Probeberechnung übersandt, in der er die Einkommensteuerfestsetzung für den Kläger für das Jahr 2012 beispielhaft ohne Berücksichtigung des DBA Türkei ermittelt hat. Dem Senat lagen 1 Hefter Vollstreckungsakten, 1 Hefter Einkommensteuerakte und 1 Hefter Rechtsbehelfsakte vor.