4 K 2134/20

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Tatbestand: Die Beteiligten streiten darüber, ob Mehrsteuern aufgrund hinzugeschätzter Erlöse als Masseverbindlichkeiten gegenüber der Klägerin als Insolvenzverwalterin festgesetzt werden durften. Der zum Klageverfahren beigeladene Z (im Folgenden auch Schuldner) betrieb auf dem von seinen Eltern übernommenen Hof in Y eine Pferdepension, in der sog. „Einstaller“ gegen Mietzahlungen Pferde in zur Verfügung gestellten Boxen einstellen konnten. Steuererklärungen wurden vom Beigeladenen letztmalig für 2002 eingereicht. Nach dem Bericht der für 01-09/2008 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung gab es auf dem Hof ca. 50 Pferdeboxen. Eine Finanzbuchhaltung existierte nicht, Aufzeichnungen waren nur lückenhaft. Die Einnahmen wurden auf brutto ... €/Monat (40 Boxen zu ... €) veranschlagt (vgl. Prüfungsbericht vom 31.10.2008). Am 01.12.2008 wurde über das Vermögen des Beigeladenen das Insolvenzverfahren eröffnet und die Klägerin zur Insolvenzverwalterin bestellt (AG X Az. 1...). Das Verfahren geht auf einen Antrag des Finanzamtes X wegen Steuerrückständen zurück. Im Rahmen des Insolvenzverfahrens gestattete die Klägerin dem Beigeladenen die Fortführung der Pferdepension unter ihrer Kontrolle. Die Einnahmen sollten in voller Höhe zur Masse vereinnahmt werden. Demgemäß wurden die Einstaller von der Klägerin aufgefordert, die Mieten auf ein Anderkonto zu zahlen. Für die Streitjahre erklärte die Klägerin nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die erzielten Gewinne bezifferte sie auf ... € (Wirtschaftsjahr 1. Juli 2009 bis 30. Juni 2010), ... € (Wirtschaftsjahr 1. Juli 2010 bis 30. Juni 2011), ... € (Wirtschaftsjahr 1. Juli 2011 bis 30. Juni 2012) bzw. ... € (Wirtschaftsjahr 1. Juli 2012 bis 30. Juni 2013), die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz gab die Klägerin für das Streitjahr 2011 mit ... € (brutto ... €) an. Die Einkommensteuer und Umsatzsteuer wurde jeweils erklärungsgemäß als Masseverbindlichkeit festgesetzt. Im Februar 2015 gingen bei der Finanzverwaltung und dem Insolvenzgericht anonyme Hinweise ein, wonach der Beigeladene in dem Reitstall deutlich mehr Pferde als die gemeldete Anzahl beherbergt haben soll. Einer der Anzeigen war eine Anlage beigefügt, in der insgesamt 40 Pferde von 24 Einstallern benannt wurden. Davon sei - so der Anzeigenerstatter - nur ein kleiner Teil steuerlich erfasst. Auf die Anfrage der Staatsanwaltschaft X vom 31.03.2015, wie viele Pferde von Dritten derzeit in dem Reitstall eingestallt seien, teilte die Klägerin mit Schreiben vom 09.04.2015 mit, nach ihrem Kenntnisstand hätten Ende 2014 8 Einstaller (W, V, U, T, S, Q, R, P) insgesamt 14 Pferde untergestellt; insoweit gebe es inzwischen zum Teil allerdings Kündigungen. In ihren Berichten an das Insolvenzgericht vom 09.02.2015, 27.02.2015, 19.03.2015, 09.04.2015 und 20.05.2015 führte die Klägerin aus, es seien vom Schuldner im Rahmen der 6-jährigen Verfahrensabwicklung immer wieder Pferde in Pension genommen worden, ohne ihr dies zu melden. Bei dem Wechsel von Einstallern habe der Schuldner die neuen Einstaller aufgefordert, die Miete an ihn persönlich zu zahlen. Eine Weiterleitung zur Masse sei in diesen Fällen nicht erfolgt. Im Rahmen der durch ihr Büro durchgeführten Kontrollen hätten nicht alle Wechsel erfasst werden können. Es seien immer Neueinstaller ermittelt worden, die ihr nicht mitgeteilt worden seien. Der Schuldner habe insoweit auch nachträglich keine ergänzenden Angaben gemacht. Zur Verrechnung der privat vereinnahmten Beträge seien an den Schuldner ab 2013 keine Zahlungen mehr für seine Mitarbeit im Rahmen der Betriebsfortführung aus der Masse geleistet worden. Im März 2015 nahm das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X Ermittlungen auf. Nach dem Bericht über die steuerlichen Feststellungen vom 04.11.2015 wurde anlässlich einer am ....2015 erfolgten Durchsuchung festgestellt, dass auf dem Reiterhof insgesamt 56 Pferdeboxen vorhanden und am Durchsuchungstag über 40 Fremdpferde eingestallt waren. Der Schuldner habe bei seiner Vernehmung am gleichen Tag eingeräumt, dass sich entgegen den Angaben in den vorliegenden Steuererklärungen durchschnittlich 40 Pensionspferde auf dem Hof befänden. Aus der Pferdepension seien jährlich Bruttoeinnahmen i.H.v. ... € erzielt worden. Schwankungen im Zeitraum 2009 bis 2014 seien kaum aufgetreten. Weiter wurde in dem Bericht ausgeführt, dass sich die Aussage zur Zahl der Pensionspferde mit dem aktuellen Bestand decke. Die Boxenmiete für die Vollverpflegung betrage ...€ pro Monat, während die Selbstversorger je nach angebotener Leistung zwischen ... € und ... € pro Monat bezahlten. Die Nutzung der Weiden koste für alle Einstaller ... € jährlich. Nahezu sämtliche Leistungen würden in bar beglichen. Am 02.11.2015 schlossen der Beigeladene und ein Vertreter des Beklagten eine tatsächliche Verständigung mit dem Inhalt, dass der Besteuerung ein Bruttojahresumsatz aus der Pferdepensionshaltung von ... € zugrunde gelegt wird. Nach Abgleich mit den erklärten Einnahmen und unter Berücksichtigung des bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abweichenden Wirtschaftsjahres ermittelte der Prüfer danach Mehrgewinne von ... € (2009), ... € (2010), ... € (2011), ... € (2012) und ... € (2013) und bei der Umsatzsteuer Nettomehrumsätze von ... € (2009), ... € (2010), ... € (2011), ... € (2012), ... € (2013) bzw. ... € (2014). Auf den - der Klägerin zur Kenntnisnahme übersandten - Prüfungsbericht vom 04.11.2015 wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Steuerfahndung an. Für 2010 erhöhte er danach die Einkünfte auf ... € und für 2011 auf ... €, die Umsatzsteuer für 2011 setzte er mit ... € (statt bisher ... €) fest. Auch hinsichtlich der ermittelten Mehrsteuern ging der Beklagte von Masseverbindlichkeiten aus. Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen begehrte die Klägerin die Aufhebung der Änderungsbescheide und machte geltend, dass die Festsetzung der Mehrsteuern gegenüber dem Insolvenzschuldner (dem Beigeladenen) hätte erfolgen müssen. Die im Rahmen der Fahndungsprüfung hinzugeschätzten, vom Schuldner persönlich vereinnahmten Erlöse seien ihr nicht bekannt gewesen. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 16.04.2015 III R 21/11, BStBl II 2016, 29, vom 18.05.2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114, und vom 06.06.2019 V R 51/17, BFH/NV 2020, 63) würden keine Masseschulden begründet, wenn Erträge aus einer von dem Insolvenzschuldner ausgeübten selbstständigen Tätigkeit aufgrund eines bewussten Vorenthaltens ausschließlich dem Vermögen des Insolvenzschuldners zugeflossen seien. Der Beklagte zog den Insolvenzschuldner zum Einspruchsverfahren gem. § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hinzu und wies die Einsprüche wegen Einkommensteuer 2010 und 2011 und Umsatzsteuer 2011 als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 24.08.2020). Die Einspruchsverfahren der anderen Prüfungsjahre brachte er in Absprache mit der Klägerin zum Ruhen. Zur Begründung der Einspruchszurückweisung führte der Beklagte aus: Auch bei den zusätzlich festgesetzten Steuern handele es sich nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. InsO um Masseverbindlichkeiten. Gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO entscheide der Inhalt der Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters darüber, ob aus der selbstständigen Tätigkeit des Schuldners Masseverbindlichkeiten erwachsen würden. Sofern – wie im Streitfall - keine Freigabe erteilt worden sei, begründe dies die Massezugehörigkeit des der selbstständigen Tätigkeit zuzuordnenden Aktivvermögens und der durch dessen Bewirtschaftung begründeten Steuerverbindlichkeiten. Auf weitere Verwaltungsmaßnahmen des Insolvenzverwalters oder auf den Zufluss der zugrundeliegenden Erlöse zur Masse komme es dann nicht an (BFH-Urteile vom 18.05.2010 X R 60/08, BStBl. II 2011, 429; vom 16.05.2013 IV R 23/11, BStBl. II 2013, 759; vom 10.07.2019 X R 31/16, BFH/NV 2020, 152; BFH-Beschluss vom 18.12.2014 X B 89/14, BFH/NV 2015, 470). Der Insolvenzverwalter sei gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO bereits dann verpflichtet, unverzüglich zu erklären, ob er eine Tätigkeit aus der Insolvenzmasse freigebe oder nicht, wenn eine solche Tätigkeit des Insolvenzschuldners für ihn erkennbar sei. Unterlasse er dies pflichtwidrig, seien alle aus der unternehmerischen Tätigkeit resultierenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis als Masseverbindlichkeiten einzustufen (BFH-Urteile vom 18.12.2019 XI R 10/19, BStBl. II 2020, 480, und vom 06.06.2019 V R 51/17, BStBl II 2020, 52). Die von der Klägerin angeführten BFH-Urteile III R 21/11 und X R 11/09 seien schon deshalb nicht einschlägig, weil sie vor dem 01.07.2007 eröffnete Insolvenzverfahren betreffen würden, für die § 35 Abs. 2 InsO n.F. noch nicht anwendbar gewesen sei. Steuerschulden stellten trotz fehlender Freigabeerklärung nur dann keine Masseverbindlichkeiten dar, wenn eine selbständige Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt werde und die entsprechenden Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangten. Diese Voraussetzungen müssten kumulativ vorliegen. Im Streitfall habe die Klägerin sowohl Kenntnis von dem Betrieb der Pferdepension durch den Schuldner gehabt als auch nachträglich Kenntnis von den vorenthaltenen Umsätzen erlangt. Es sei ausreichend, dass der Klägerin die Tätigkeit des Schuldners dem Grunde nach erkennbar gewesen sei. Die Unkenntnis von einzelnen Geschäftsvorfällen stehe der Begründung von Masseverbindlichkeiten bei unterbliebener Freigabeerklärung nicht entgegen. Das Risiko einer Inanspruchnahme nehme der Insolvenzverwalter mit der Nichtabgabe einer Freigabeerklärung zu einer ihm bekannten selbstständigen Tätigkeit des Schuldners in Kauf. Diese Auffassung werde auch durch das BFH-Urteil vom 10.07.2019 X R 31/16, a.a.O., gestützt. Der BFH habe für die Begründung von Masseverbindlichkeiten die Kenntnis des Insolvenzverwalters von der Stellung des Schuldners als Mitunternehmer einer Personengesellschaft ausreichen lassen, obgleich dem Verwalter die einzelnen wirtschaftlichen Aktivitäten der Gesellschaft nicht bekannt gewesen seien. Die Klägerin habe vom Schuldner erzielte Erträge durch Verrechnungen mit dessen Zahlungsansprüchen für seine Mitarbeit im abgekürzten Zahlungsweg zur Masse gezogen. Es habe daher ihrem Willen entsprochen, dass sämtliche Einnahmen aus dem Betrieb der Pferdepension zur Masse gehören sollten. Demzufolge könne sich die Klägerin nicht zu ihren Gunsten auf das BFH-Urteil vom 06.06.2019 V R 51/17, a.a.O. berufen. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2010 sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Wenngleich die reguläre Festsetzungsfrist - ausgehend vom Eingang der Steuererklärung im Jahr 2012 - bei Erlass des Bescheides in 2017 abgelaufen gewesen sei, verlängere sich die Festsetzungsfrist vorliegend gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf 10 Jahre. Die Steuer sei hinterzogen worden. Die Klägerin müsse sich das Erklärungsverhalten des Insolvenzschuldners für Zwecke der Ermittlung der Festsetzungsverjährung zurechnen lassen. Denn dieser bleibe auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Rechtsträger der Insolvenzmasse alleiniger Steuerschuldner (BFH-Urteil vom 06.07.2011 II R 34/10, BFH/NV 2012, 10). Mit der fristgerecht erhobenen Klage vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, dass die Steuernachforderungen gegen das insolvenzfreie Schuldnervermögen gerichtet werden müssten. Zudem hält sie die Schätzung für nicht nachvollziehbar, beruft sich auf ein Verwertungsverbot und für 2010 auf Festsetzungsverjährung. Die Besonderheit des vorliegenden Falls bestehe darin, dass der Beigeladene strafrechtlich relevante Handlungen außerhalb der Verfahrensabwicklung ohne ihre Kenntnis und Zustimmung vorgenommen habe. Sie habe ihre Aufsichtspflichten nicht verletzt und die verschleierte unternehmerische Tätigkeit des Schuldners auch nicht geduldet. In regelmäßigen Abständen seien die Pensionspferde gezählt, die Eigentümer ermittelt und zur Zahlung aufgefordert worden. Die hier vorliegende Fallkonstellation müsse genauso behandelt werden, wie eine dem Insolvenzverwalter nicht bekannte selbstständige Tätigkeit des Schuldners. Die Qualifikation als Masseverbindlichkeit lasse sich nicht auf eine pflichtwidrig versäumte Freigabeerklärung im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO stützen. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18.05.2010 X R 11/09, vom 16.04.2015 III R 21/11 und vom 06.06.2019 V R 51/17, a.a.O.) würden auch im Fall der Nichtabgabe einer Freigabeerklärung keine Masseverbindlichkeiten begründet, wenn der Schuldner eine Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübe und die Entgelte nicht zur Masse gelangten. An dieser Rechtslage habe sich durch die Einführung des § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO nichts geändert. Es mache keinen Unterschied, ob der Schuldner ohne Kenntnis des Insolvenzverwalters ein gänzlich unbekanntes Gewerbe oder – unter Aufwendung krimineller Energie und bewusster Falschinformationen – ein artgleiches Gewerbe an der Masse vorbei führe. Sie habe die betrieblichen Abläufe auf dem Hof ausschließlich für die bekannten, zahlenden Einstaller koordiniert. Lebensfremd sei die Sichtweise des Beklagten, wonach der Insolvenzverwalter den Insolvenzschuldner derartig engmaschig kontrollieren könne, dass Unterschlagungen ausgeschlossen werden könnten. Wenn wie hier trotz Erfüllung der Aufsichtspflichten des Verwalters Veruntreuungen durch den Schuldner erfolgt seien, müsse der Steueranspruch gegen den straffälligen Schuldner gerichtet werden. In Bezug auf den vom Beigeladenen geführten Betrieb mit „Schwarzeinstallern“ zulasten der Masse und den von ihr fortgeführten Pensionsbetrieb liege entgegen der Auffassung des Beklagten keine sachlich, organisatorisch, wirtschaftlich und finanziell zusammenhängende Tätigkeit vor. Soweit der Schuldner ohne ihr Wissen eingestellte Pferde mit den von ihr für die Pferdepension beschafften Betriebsmitteln versorgt haben sollte, läge auch darin eine Masseveruntreuung, so dass es an einer einheitlichen Betriebsorganisation fehle. Die vom Beklagten hilfsweise begehrte Aufteilung der Steuerschuld nach dem Verhältnis der dem Massebereich und der dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnenden Teileinkünfte sei rechtlich umstritten (Hinweis auf das Urteil des FG Sachsen vom 5.5.2020 – 5 K 1387/19). Eine solche Aufteilung müsse hier schon deshalb ausscheiden, weil ihr die vom Schuldner veruntreuten weiteren Einkünfte nicht bekannt gewesen seien und sie deshalb entsprechende Massebelastungen aus der Besteuerung dieser Einkünfte nicht habe einkalkulieren können. Die Mehrergebnisse würden zudem bestritten. Schätzungen könnten nicht mit einer Verletzung der Mitwirkungspflichten gerechtfertigt werden. Sie selbst sei nicht Adressatin der Ermittlungen der Steuerfahndung gewesen und nicht darauf hingewiesen worden, dass die Ergebnisse der Steuerfahndung Grundlage von Steuerfestsetzungen gegen die Masse werden sollten. Sie habe davon ausgehen können, dass es sich allein um strafrechtliche Ermittlungen gegen den Schuldner handele. Eine Veranlassung, zu den Schreiben des Beklagten Stellung zu nehmen, habe aus diesem Grund nicht bestanden. Es sei auch nie eine Aufforderung an sie ergangen, die Angaben in den eingereichten Steuererklärungen zu ergänzen oder weitergehende Auskünfte in Bezug auf mögliche Schwarzeinnahmen des Schuldners zu erteilen. Die erstellte Buchführung verliere die gesetzliche Vermutung ihrer Richtigkeit gemäß § 158 AO erst, wenn es nach einer Verprobung unwahrscheinlich sei, dass das ausgewiesene Ergebnis mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimme. Die Höhe der vom Beklagten ermittelten Schwarzeinnahmen bestreite sie mit Nichtwissen. Auch die Schätzung von Sicherheitszuschlägen bedürfe einer ausreichenden Begründungstiefe. Bei einer Schätzung seien alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Dies habe der Beklagte versäumt. Die herangezogenen Fantasieangaben des Schuldners, wonach der Betrieb jährliche Bruttoeinnahmen i.H.v. ... € erzielt und es im Zeitraum 2009 bis 2014 insoweit kaum Schwankungen gegeben habe, seien zur Begründung der Schätzung untauglich. Der Schuldner habe nach Betriebsfortführung nicht Buch über Einnahmen und Ausgaben geführt, keinen eigenen Steuerberater beauftragt und über Bareinzahlungen von Einstallern nie Quittungen ausgestellt. Es sei schwierig gewesen, vom Beigeladenen überhaupt Unterlagen oder Angaben zu erhalten. Der Beigeladene habe bewusst und gewollt seit fast 20 Jahren „an der Steuer vorbei“ gelebt. Eine Hochrechnung der Mieten anhand einer auf den Angaben des Schuldners fußenden gleich bleibenden Belegungszahl von 40 Boxen und der vom Schuldner genannten Preise verbiete sich bereits deshalb, weil nicht durchgängig eine Vollbelegung bestanden habe und über die Höhe der Boxenmiete mit jedem Einstaller individuell verhandelt worden sei. So sei etwa in dem Fall, dass ein Einstaller mehrere Pferde eingestellt habe, ein Rabatt gewährt worden. Ein Einstaller habe z.B. eine ganze Stallgasse gemietet und für 6 Pferde nur ... € gezahlt. Außerdem seien zusätzlich gewinnmindernde Ausgaben sowie Vorsteuern aus Aufwendungen für die Versorgung der Tiere mit Heu, Stroh, Energie und Wasser bei der Schätzung nicht in Abzug gebracht worden. In den streitgegenständlichen Jahren 2010 und 2011 könnten Beträge in der angesetzten Größenordnung bereits deshalb ausgeschlossen werden, weil die Veruntreuungen erst einige Jahre nach der Insolvenzeröffnung begonnen hätten, nachdem der Schuldner realisiert habe, dass es ihm nicht gelingen würde, den Hof zu retten. Das habe zu einer Gleichgültigkeit im Umgang mit Massegegenständen und der Entwicklung krimineller Energie geführt. Für die im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse greife zudem ein Verwertungsverbot. Aufgrund des eröffneten Insolvenzverfahrens hätte die Prüfungsanordnung an sie gerichtet und ihr bekannt gegeben werden müssen. Zwar sei der Beigeladene formal weiterhin Steuerpflichtiger. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis aber auf sie übergegangen. Die Fahndungsprüfung habe sich demgegenüber ausschließlich gegen den Schuldner gerichtet. Wenngleich nach § 208 Abs. 1 AO sowohl die Erforschung von Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten (Nr. 1) als auch die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (Nr. 2) Aufgabe der Steuerfahndung sei, hätte berücksichtigt werden müssen, dass die Adressaten strafrechtlicher Sanktionierungen einerseits und der daraus – nach Auffassung des Beklagten – folgenden Festsetzung von Steuernachforderungen andererseits, unterschiedliche Personen seien. Deshalb hätte sie als Adressatin der Bescheide in die Ermittlungen einbezogen und ihr Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben werden müssen. Tatsächlich hätten der Steuerfahndung keinerlei Unterlagen vorgelegen, auf die sie ihre Erkenntnisse zu den Besteuerungsgrundlagen hätte stützen können. Die Steuerfestsetzung sei allein auf der Grundlage nebulöser und undifferenzierter Angaben des Schuldners erfolgt. Das könne nicht Grundlage der Inanspruchnahme eines unbeteiligten Dritten sein. Es sei nicht erkennbar, dass der Beigeladene bei der Beschuldigtenvernehmung nach §§ 393 Abs. 1 Satz 4 AO, 136 Abs. 1 StPO belehrt worden sei. Auch das führe zu einem Verwertungsverbot. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2010 sei vor Erlass des Änderungsbescheides vom 18.04.2017 Festsetzungsverjährung eingetreten. Da sie die Steuererklärung 2010 am 13.12.2012 eingereicht habe, sei die reguläre Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zum Ende des Jahres 2016 abgelaufen gewesen. Diese Steuererklärung sei für den Beginn der Verjährungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO maßgebend. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten bedürfe es aufgrund des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis gemäß § 80 InsO und des damit nach § 34 Abs. 3 AO einhergehenden Übergangs der steuerlichen Verpflichtungen auf sie nicht einer zusätzlichen Unterschrift des Insolvenzschuldners. Dies folge auch aus dem BFH-Beschluss vom 19.11.2007 VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334. Das vom Beklagten zitierte Urteil des FG Düsseldorf (8 K 3677/13) sei nicht einschlägig, eine Unterschriftsverpflichtung des Schuldners in dieser Entscheidung gar nicht thematisiert worden. Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO sei nicht eingetreten. Ihr sei unstreitig kein strafbares Verhalten zur Last gelegt und für das von ihr verwaltete Vermögen keine verkürzten Steuern ermittelt worden. Auch eine Anlaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO scheide aus, da gegen sie in ihrer Funktion als Insolvenzverwalterin kein Ermittlungsverfahren eingeleitet worden sei. Die Klägerin beantragt, die geänderten Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 vom 18.04.2017, den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 18.04.2017 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24.08.2020 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass es sich auch bei den ermittelten Mehrsteuern um Masseverbindlichkeiten handelt und die Steuern danach zu Recht gegenüber der Klägerin festgesetzt worden seien. Die Klägerin habe Kenntnis davon gehabt, dass der Insolvenzschuldner die Pferdepension fortgeführt habe. Rechtsfolge der unterlassenen Freigabeerklärung i.S.d. § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO sei nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2019 XI R 10/19, dass sämtliche im Zusammenhang mit der Tätigkeit stehenden Einkommensteuer- und Umsatzsteuerverbindlichkeiten gegen die Insolvenzmasse zu richten seien. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erfasse das Insolvenzverfahren den Gewerbebetrieb bzw. das Unternehmen im Ganzen (BFH-Urteil vom 16.04.2015 III R 21/11). Die Wirkung einer Positiv- oder Negativerklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO könne nur einheitlich für den gesamten Betrieb herbeigeführt werden (BGH-Urteil vom 21.02.2019 IX ZR 246/17). Dieses Ergebnis sei folgerichtig. Der Insolvenzverwalter sei bei einem fortgeführten Betrieb regelmäßig nicht bei der konkreten Ausführung eines jeden durch den Schuldner ausgeführten Umsatzes anwesend. Von den jeweiligen Umsätzen erlange er häufig erst im Nachhinein durch Abrechnungen oder sonstige Unterlagen Kenntnis. Der Verzicht auf eine Freigabeerklärung und die damit einhergehende uneingeschränkte Duldung der Tätigkeitsausübung durch den Insolvenzschuldner schließe das Risiko mit ein, dass durch den Insolvenzschuldner Verbindlichkeiten begründet würden, die nicht im wirtschaftlichen Interesse der Masse stünden. Anders sei die Rechtslage, wenn dem Insolvenzverwalter das Tätigwerden des Insolvenzschuldners gänzlich verborgen geblieben sei und er demgemäß auch keine Entscheidung über eine etwaige Freigabe treffen könne. Diese Konstellation liege hier nicht vor. Mit den Wertungen des Gesetzes sei es nicht vereinbar, den Betrieb – ausgehend von der Kenntnis der jeweiligen Geschäftsvorfälle – in einen massezugehörigen und einen insolvenzfreien Teil aufzuspalten. Die Beurteilung, ob ein oder mehrere Betriebe vorliegen, richte sich auch im Insolvenzfall nach den allgemeinen, u.a. zu § 2 Abs. 1 GewStG entwickelten Grundsätzen. Kriterien für die Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs seien die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die Gleichartigkeit der Betätigung. Demgemäß liege hier aufgrund des bestehenden organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Zusammenhangs ein einheitlicher Betrieb vor. Der Schuldner habe zur Erzielung der festgestellten Erlöse die zur Insolvenzmasse gehörenden Stallungen der Pferdepension eingesetzt. Auch nach Bekanntwerden der Unregelmäßigkeiten habe sich die Klägerin gegen eine Freigabe des Betriebs entschieden und sich darum bemüht, sämtliche Einnahmen aus der Pferdepension zur Insolvenzmasse zu ziehen. Dies unterstreiche, dass nach ihrem Willen die gesamte Tätigkeit mit allen Aktiva und Passiva zur Insolvenzmasse gehören soll. Sollte das Gericht die Mehrerlöse dem insolvenzfreien Vermögen zuordnen, müsse die einheitlich zu ermittelnde Einkommensteuerschuld nach dem Verhältnis der jeweiligen Teileinkünfte auf den Massebereich und das insolvenzfreie Vermögen aufgeteilt werden. Dies habe aufgrund der Progressionseffekte zur Folge, dass zumindest die in der Klageerwiderung vom 23.10.2020 ermittelte Mehrsteuer gegen die Masse festzusetzen sei. Das von der Klägerin angeführte Urteil des Sächsischen FG vom 05.02.2020 – 5 K 1387/19 - modifiziere die Aufteilung der Finanzverwaltung lediglich in der Weise, dass hiernach der Grundfreibetrag im Sinne des § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen der Besteuerung des insolvenzfreien Vermögens berücksichtigt werden soll. Letzteres führe zu einer höheren Festsetzung gegenüber der Masse. Die angegriffenen Schätzungen seien sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gerechtfertigt. Im Rahmen der Fahndungsprüfung sei festgestellt worden, dass die eingereichten Steuererklärungen objektiv unvollständig gewesen und zu geringe Erlöse erklärt worden seien. Das Fehlen ordnungsgemäßer Aufzeichnungen bestätige die Klägerin letztlich selbst, indem sie ausführe, dass der beigeladene Schuldner über keinerlei buchhalterische Aufzeichnungen verfügt habe. Hinsichtlich der Höhe der Schätzung habe der Prüfer zulässigerweise auf die Aussagen des Beigeladenen zurückgegriffen, der die maßgeblichen Umsätze ausgeführt und vereinnahmt habe. Eine grobe Bestandsaufnahme während der laufenden Durchsuchung habe die Angaben des Beigeladenen bestätigt. Die Gesamtzahl der vorhandenen Pferdeboxen sei mit 56 festgestellt worden. Hinweise auf bauliche Veränderungen im Prüfungszeitraum hätten sich nicht ergeben. Mit Blick auf die Gesamtzahl der vorhandenen Pferdeboxen bewege sich der eingestandene jährliche Gesamtumsatz von ... € am unteren Rahmen. Der angenommene Boxenpreis habe im Prüfungszeitraum den Erfahrungen im Raum X entsprochen. Zusätzlich seien nach den Angaben des Beigeladenen ... € je Pferd jährlich für den Weidegang zu zahlen gewesen. Auf Basis der genannten Zahlen habe der Beigeladene am 02.11.2015 eine tatsächliche Verständigung unterzeichnet. Das sei eine geeignete Schätzungsgrundlage gewesen. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Beigeladene nicht erzielte Umsätze angegeben habe, zumal die Höhe der Mehrsteuern Einfluss auf das Strafmaß habe. Der Klägerin habe es freigestanden, in Reaktion auf die Übersendung des Berichts der Steuerfahndung vom 04.11.2015 aussagekräftige Unterlagen einzureichen, um die auf den Angaben des Schuldners beruhenden Schätzungen substantiiert zu widerlegen. Das sei indessen nicht geschehen. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 18.04.2017 sei innerhalb der regulären Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ergangen. Die von der Klägerin am 22.02.2012 eingereichte Einkommensteuererklärung 2010 sei nicht wirksam, da sie nicht zusätzlich auch von dem Insolvenzschuldner unterzeichnet worden sei. Dieses Erfordernis werde durch das Urteil des FG Düsseldorf vom 28.08.2014 – 8 K 3677/13 E – bestätigt. Abgesehen davon greife die verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch bei einer nur dem Insolvenzschuldner anzulastenden Steuerhinterziehung ein. Die Eigenschaft einer Steuer, hinterzogen zu sein, hafte der Steuer als solcher an (BFH-Urteil vom 23.03.1982 – VII R 68/81). Die Festsetzungsfrist verlängere sich auch dann, wenn ein Dritter die Steuer hinterzogen habe (BFH-Urteil vom 30.10.1990 VII R 18/88). Wenngleich als Masseverbindlichkeiten zu behandelnde Steuerforderungen durch einen an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend zu machen seien, bleibe der Insolvenzschuldner als Rechtsträger der Insolvenzmasse alleiniger Steuerschuldner. Als Vermögensverwalterin müsse die Klägerin die durch den Steuerschuldner ausgelösten Rechtsfolgen des § 169 Abs. 2 Satz 3 AO gegen sich gelten lassen. Dieses Ergebnis werde durch die Rechtsprechung des BFH zur Anwendung der 10-jährigen Festsetzungsfrist bei zusammenveranlagten Ehegatten bestätigt. Unabhängig davon greife aufgrund des Beginns der steuerstrafrechtlichen Ermittlungsmaßnahmen gegen den Insolvenzschuldner im Jahr 2015 auch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO ein. Die Klägerin habe von diesen Maßnahmen durch die Anhörung seitens der Staatsanwaltschaft X mit Schreiben vom 31.03.2015 und dem ihr mit Schreiben vom 01.12.2015 übermittelten Prüfungsbericht Kenntnis erlangt. Die Ablaufhemmung trete unabhängig davon ein, gegenüber welchem insolvenzrechtlichen Vermögensbereich die Mehrsteuer geltend zu machen sei. Es greife hinsichtlich der Feststellungen der Fahndungsprüfung schließlich kein Verwertungsverbot. Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndungsbehörden erforderten keine Prüfungsanordnung. Die Klägerin könne sich auch nicht auf eine fehlende Beteiligung an der Prüfung berufen. Da der Insolvenzschuldner als mittelbarer Täter angesehen worden sei, habe die Klägerin weder aus einer Beschuldigtenstellung noch als Inhaberin der durchsuchten Räumlichkeiten das Recht zur Anwesenheit während der erfolgten Durchsuchungsmaßnahmen gehabt. Das Gericht hat die Insolvenzakte 1... zum Verfahren beigezogen. Auf die darin befindlichen Zwischenberichte der Klägerin wird Bezug genommen. Im Zwischenbericht vom 22.10.2008 führte die Klägerin gegenüber dem Insolvenzgericht aus, in der Pferdepension seien im Augenblick 42 Pensionspferde eingestallt. Die Eigentümer der Pferde seien überwiegend Barzahler, pro Pferd werde monatlich ... € bis ...€ gezahlt, die monatlichen Einnahmen des Schuldners aus der Vermietung der Pferdeboxen würden zwischen ... € und ... € betragen. Es liege keine aktuelle Buchführung vor. Die letzte Bilanz sei zum 30.06.2002 durch die A erstellt worden. Für den Zeitraum 01.07.2001 bis 30.06.2002 sei danach bei Umsatzerlösen von ... € ein Jahresüberschuss von ... € erklärt worden. Der Insolvenzschuldner habe seit Jahren keine Steuererklärungen abgegeben. Im Halbjahresbericht der Klägerin vom 04.08.2010 (Bl. … der Insolvenzakte) heißt es, im Rahmen eines unangekündigten Besuchs auf dem Hof und der „Katalogisierung“ der eingestallten Pferde sei festgestellt worden, dass 7 Pferde mehr vorhanden gewesen seien, als der Schuldner gemeldet habe. Die vom Schuldner vereinnahmten Mieten für die Ställe seien mit dem Unterhalt verrechnet worden, der dem Schuldner aus der Masse zustehe, so dass für Juni, Juli und August 2010 keine Zahlungen an den Insolvenzschuldner geleistet worden seien. Im Zwischenbericht vom 07.11.2013 (Bl. … ff InsO-Akte) teilte die Klägerin dem Insolvenzgericht mit, laufende Mietzahlungen würden aus dem Geschäftsbetrieb der Pferdepension auf das Anderkonto eingezahlt, „soweit der Schuldner diese gegenüber der Unterzeichnerin bekannt gebe“. Im Zuge der 2015 erfolgten Prüfung, ob dem Beigeladenen eine Restschuldbefreiung erteilt werden soll, äußerte sich die Klägerin gegenüber dem Insolvenzgericht am 20.05.2015 (Bl. … ff InsO-Akte) dahingehend, dass der Schuldner im Zuge der sechsjährigen Verfahrensabwicklung immer wieder Mieten von Neueinstallern nicht zur Masse weitergeleitet habe. Wie berichtet, seien ihrem Büro Ende 2014 nur noch 8 Einstaller mit 14 Pferden bekannt gewesen, obwohl in den auf dem Hof befindlichen Ställen bis zu 52 Pferde und Ponys untergestellt werden könnten. Nach dem am 25.04.2016 rechtskräftig gewordenen Strafbefehl ist der Beigeladene wegen Steuerhinterziehung für 2009 bis 2012 - begangen in mittelbarer Täterschaft durch die insoweit unwissende Insolvenzverwalterin - zu einer Geldstrafe von ... Tagessätzen verurteilt worden. Entscheidungsgründe: Die Klage ist unbegründet. Die für die Streitjahre erfolgten Umsatz- und Gewinnzuschätzungen sind dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden. Insoweit ist der Beklagte auch zutreffend von Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausgegangen. Dem Erlass der Änderungsbescheide stand weder ein Verwertungsverbot noch Festsetzungsverjährung entgegen. 1. Der Beklagte war berechtigt, Zuschätzungen zu den erklärten Umsätzen und Gewinnen vorzunehmen. Gegen die Höhe der Zuschätzungen bestehen keine durchgreifenden Bedenken. a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Im Streitfall geben die eingereichten Gewinnermittlungen die mit der Pferdepension erwirtschafteten Erträge nicht vollständig wieder. Der Beigeladene hat im Zuge der Steuerfahndungsprüfung eingestanden, dass in erheblichem Umfang Barerlöse angefallen sind, die keinen Eingang in die Buchführung gefunden haben. Da über die genaue Höhe dieser Einnahmen keine Aufzeichnungen existierten, sind die Voraussetzungen für Zuschätzungen erfüllt. b) Die Höhe der Zuschätzungen ist bei Würdigung der Gesamtumstände nicht zu beanstanden. aa) Die Schätzung geht auf die Angaben des Beigeladenen zurück, der bekundet hat, dass aus der Pferdebewirtung über die Jahre gleichmäßig Bruttoeinnahmen von ... € erzielt worden sind. Der Beigeladene kann als Betreiber der Pferdepension am ehesten einschätzen, wie hoch die Belegungszahlen und die tatsächlich erzielten Umsätze gewesen sind. Es sind keine Gründe erkennbar, warum der Beigeladene die Umsätze gegenüber der Steuerfahndung und im Rahmen der tatsächlichen Verständigung zu hoch veranschlagt haben könnte, zumal er sich insoweit strafrechtlich selbst belastet hat. Der Senat sieht – auch nach Beiziehung der Insolvenzakte - keine Veranlassung, von den eingestandenen Zahlen abzuweichen. Deren Höhe fügt sich ein in das, was in der Vergangenheit erklärt worden ist. So hat die Klägerin in ihrem Zwischenbericht an das Insolvenzgericht vom 22.10.2008 (Bl. 26 ffInsO-Akte) selbst darüber berichtet, dass nach der zuletzt für 2001/2002 eingereichten Gewinnermittlung Umsatzerlöse von ... € erzielt worden sind. In dem besagten Bericht vom 22.10.2008 ist davon die Rede, dass 42 Pensionspferde eingestellt sind, monatlich zwischen ... € und ... € gezahlt werden und sich die monatlichen Einnahmen auf ... € bis ... € belaufen. Gemessen daran liegt die Umsatzschätzung von ... €/Jahr eher am unteren Schätzungsrahmen. Das gilt auch vor dem Hintergrund der bei der Durchsuchung in 2015 vorgefundenen Belegung. Obwohl der Klägerin zuletzt nur 14 Pferde bekannt waren (vgl. das Schreiben der Klägerin an das Insolvenzgericht vom 09.04.2015 -Bl. … InsO-Akte) sind im Zeitpunkt der in 2015 erfolgten Durchsuchung über 40 eingestallte Fremdpensionspferde vorgefunden worden. Die in der Regel gezahlte Vergütung hat die Klägerin in der Klageschrift auf ... € bis ... € beziffert. Dazu kommt nach dem Ergebnis der Vernehmung des Beigeladenen ein Jahreserlös von ... € je Einstaller für die Nutzung der Weiden. Auch mit Blick auf diese Zahlen erweist sich das Zahlenwerk des Prüfers nicht als überhöht. bb) Der Vortrag der Klägerin im Klageverfahren, wonach es Veruntreuungen des Beigeladenen nach Kenntnis der Klägerin erst später gegeben haben soll, widerspricht nicht nur der Einlassung des Beigeladenen selbst, sondern steht auch nicht im Einklang mit den früheren Ausführungen der Klägerin gegenüber dem Insolvenzgericht. So hat die Klägerin bereits im Bericht für das erste Halbjahr 2010 mitgeteilt, dass der Beigeladene an der Masse vorbei Mieten vereinnahmt (Bericht vom 04.08.2010 -Bl. … InsO-Akte) und im Schreiben vom 27.02.2015 bekräftigt, dass es „seit Verfahrenseröffnung“ immer wieder vorgekommen ist, dass der Schuldner bei einem Wechsel der Einstaller ihr Büro nicht unterrichtet und die Einstaller aufgefordert hat, die Mieten an ihn persönlich zu zahlen. Im Rahmen der Kontrollen seien immer Neueinstaller ermittelt worden, die er nicht freiwillig mitgeteilt habe (Bl. … ff InsO-Akte). Die erwähnten Kontrollen waren danach erkennbar unzureichend, um die Einnahmen vollständig zu erfassen. Das zeigt sich z.B. auch daran, dass die Klägerin auf die nach Eingang der anonymen Anzeige erfolgte Anfrage der Staatsanwaltschaft vom 31.03.2015 nach der Anzahl der eingestallten Pferde lediglich Angaben zum Bestand 31.12.2014 machen und dabei nur 14 Pferde benennen konnte. Zwar deuten die vorliegenden Zahlen darauf hin, dass der Umfang der Steuerverkürzung ab 2013 deutlich zugenommen hat. Das spiegelt sich aber auch in der Höhe der erfolgten Zuschätzungen wieder, die seit 2012 kontinuierlich angestiegen sind. cc) Soweit die Klägerin beanstandet, dass der Beklagte zu Unrecht von einer Vollbelegung ausgehe, ist das nicht nachvollziehbar. Der Beklagte hat keine Vollbelegung unterstellt, sondern ist von lediglich 40 eingestallten Pferden ausgegangen. Die Klägerin hat in ihren Berichten gegenüber dem Insolvenzgericht selbst mitgeteilt, dass in den Stallungen 52 Pferde und Ponys untergebracht werden können (Schreiben vom 09.04.2015 -Bl. 686 InsO-Akte). Im Bericht des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X vom 04.11.2015 ist sogar von 56 Pferdeboxen die Rede. Mit Blick auf die vorhandene Kapazität ist auch der Vortrag, einzelne Einstaller hätten niedrigere als die regulären Erlöse gezahlt, nicht geeignet, durchgreifende Zweifel an der Höhe der Schätzung zu begründen. dd) Was den Ansatz von Betriebsausgaben anbelangt, hat der Beklagte erklärungsgemäß im Wirtschaftsjahr (Wj) 09/10 ... €, im Wj 10/11 ... € und im Wj 11/12 ... € berücksichtigt. Es besteht mangels substantiierter Angaben zum Anfall weiterer Kosten kein Anlass, zusätzliche Beträge in Abzug zu bringen. 2. Ohne Rechtsverstoß hat der Beklagte die im Zuge der Fahndungsprüfung ermittelten Mehrsteuern aus der Pferdepension zudem als Masseverbindlichkeiten erfasst. a) Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden und nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gehören. Zur Begründung von Masseverbindlichkeiten bedarf es einer – wie auch immer gearteten – Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters mit Bezug zur Insolvenzmasse (§ 35 Abs. 1 InsO). Insoweit kann auch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügen, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden besteht. Als Verwertung der Masse i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist insbesondere die ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 07.04.2005 V R 7/04, BStBl II 2005, 848). aa) Nach der Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor Inkrafttreten des § 35 Abs. 2 und 3 InsO erfüllte die bloße Duldung einer Tätigkeit des Schuldners nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Das galt zumindest dann, wenn die vom Schuldner ohne Zutun des Insolvenzverwalters erbrachten Leistungen im Wesentlichen auf dem Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft und nicht auf dem Einsatz massezugehöriger Gegenstände beruhten und der Insolvenzverwalter demgemäß keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit des Insolvenzschuldners zu unterbinden oder zu beeinflussen (vgl. Wäger, UStG, Anhang zu § 18 Umsatzsteuer und Insolvenz, Rdn. 90; BFH-Urteil vom 08.09.2011 V R 38/10, BStBl II 2012, 270). bb) Für Insolvenzverfahren, die - wie hier - nach dem 30.06.2007 eröffnet worden sind (Art. 103c des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung), greifen die neu in das Gesetz aufgenommenen Abs. 2 und 3 des § 35 InsO, die eine Freigabe der unternehmerischen Betätigung ermöglichen und Regelungen zur Information der Neugläubiger und des Geschäftsverkehrs vorsehen (vgl. BT-Drucks. 16/3227, S. 17). Für den Neuerwerb aus der Fortführung oder Neuaufnahme einer selbständigen Tätigkeit als Unternehmer sieht § 35 Abs. 2 InsO nunmehr vor, dass der Insolvenzverwalter zu erklären hat, ob der Neuerwerb aus der Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und folgerichtig Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können oder ob eine Freigabe erfolgt (BT-Drucks. 16/4194, S. 14). Mit einer Negativerklärung („Freigabe“) verzichtet er hinsichtlich des sog. Neuerwerbs endgültig auf seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis. Zugleich kann der Insolvenzverwalter damit verhindern, dass im Zusammenhang mit dem Neuerwerb sonstige Masseverbindlichkeiten begründet werden. Eine etwaige Freigabeerklärung wirkt mit Zugang bei dem Insolvenzschuldner ex nunc und zerschneidet mit ihrem Zugang das rechtliche Band zwischen der Insolvenzmasse und der durch den Schuldner ausgeübten selbständigen Tätigkeit (BGH-Urteil vom 09.02.2012 IX ZR 75/11, BGHZ 192, 322, Rz. 30). Es wird dann eine von der Insolvenzmasse getrennte, den Neugläubigern aus der freigegebenen selbständigen Tätigkeit des Schuldners vorbehaltene Haftungsmasse geschaffen (vgl. BGH-Urteil in NJW 2019, 2156). Hat der Insolvenzverwalter Kenntnis von einer selbständigen Tätigkeit des Schuldners oder ist diese zumindest erkennbar, ist er zur Abgabe einer Erklärung gem. § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO verpflichtet (BFH-Urteil vom 18.12.2019 XI R 10/19, BStBl II 2020, 480). Verletzt der Insolvenzverwalter seine Pflicht zur unverzüglichen Abgabe einer Erklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO und duldet letztlich die unternehmerische Tätigkeit des Insolvenzschuldners, führt sein pflichtwidriges Unterlassen unter Geltung des § 35 Abs. 2 InsO dazu, dass (Masse-)Verbindlich-keiten „in anderer Weise“ i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet werden (BFH-Urteil in BStBl II 2020, 480). b) Im Streitfall stellen die aus der Pferdepension resultierende Einkommensteuer und Umsatzsteuer danach Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. aa) Die Klägerin hat von der Möglichkeit der Freigabe keinen Gebrauch gemacht, sondern im Gegenteil den Betrieb mit der Masse fortgeführt. Ein vom Insolvenzschuldner vor Insolvenzeröffnung ausgeübter Betrieb fällt als Inbegriff von Vermögenswerten rechtlicher und tatsächlicher Art als Ganzes in die Insolvenzmasse (vgl. Uhlenbruck/Hirte/Praß InsO § 35 Rn. 268). Die Klägerin hat vorliegend nicht nur Kenntnis von der Pferdepension gehabt, sondern daran mitgewirkt, dass der Betrieb vom Schuldner für die Masse weiterbetrieben wurde. So hat sie dem Schuldner die zur Masse gehörenden Stallungen überlassen, für die unbar geleisteten Mietentgelte ein Anderkonto eingerichtet und aus der Masse die erforderlichen Mittel bereitgestellt, um den Betrieb am Laufen zu halten. Auch die vom Schuldner bar vereinnahmte Boxenmiete ist unter Einsatz des vom Insolvenzbeschlag erfassten Vermögens im Rahmen der fortgeführten Pferdepension erwirtschaftet worden. Der Senat pflichtet dem Beklagten darin bei, dass sich der Betrieb der Pferdepension nicht aufspalten lässt in einen massezugehörigen und einen insolvenzfreien Teilbetrieb. Nicht nur die unbar geleisteten Zahlungen, sondern auch die erzielten Barerlöse gehen auf den Einsatz der massezugehörigen Gegenstände zurück. Wegen der vom Schuldner persönlich vereinnahmten Barumsätze hat die Klägerin Verrechnungen mit dem Unterhalt des Schuldners vorgenommen und damit kundgetan, dass auch die Klägerin von einem einheitlichen, zur Insolvenzmasse gehörenden Betrieb ausgegangen ist. Mangels Freigabe gem. § 35 Abs. 1 InsO fielen damit sämtliche Erlöse aus diesem Betrieb in die Insolvenzmasse. Die mit dem Neuerwerb im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten (einschließlich der Steuerverbindlichkeiten) stellen danach folgerichtig Masseverbindlichkeiten dar. bb) Der Streitfall ist nicht vergleichbar mit der von der Klägerin genannten Fallkonstellation, dass der Schuldner - für den Insolvenzverwalter nicht erkennbar - an der Masse vorbei eine selbständige Tätigkeit ausübt. Die Klägerin hat sich für einen Weiterbetrieb der Pferdepension durch den Schuldner unter ihrer Kontrolle und Verantwortung entschieden. Ihr war erkennbar, dass der Schuldner die Situation dazu genutzt hat, aus der Pferdepension Erlöse zu vereinnahmen, die ihr nicht mitgeteilt worden waren. Aus den Berichten der Klägerin an das Insolvenzgericht geht hervor, dass der Schuldner seit 2002 keine Steuererklärungen abgegeben hatte, keine Aufzeichnungen und keine Buchführung unterhielt und über Jahre „an der Steuer vorbei“ gelebt hat. Bereits im Bericht vom 04.08.2010 (Bl. … der InsO-Akte) ist davon die Rede, dass im Rahmen eines unangekündigten Besuchs bekannt wurde, dass auf dem Hof Pferde vorhanden waren, die vom Schuldner nicht gemeldet worden waren. Die in den Streitjahren mitgeteilten Erlöse lagen deutlich unter dem, was die Klägerin bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgefunden hatte (vgl. den Bericht vom 22.10.2008 -Bl. … ff der InsO-Akte, in dem von Monatserlösen von ... € bis ... € die Rede ist). Der Betrieb hatte damit erkennbar ein deutlich höheres Ertragspotential. Nach den Ausführungen im Bericht vom 27.02.2015 wurden im Rahmen der Kontrollen „immer“ Neueinstaller ermittelt, die ihrem Büro nicht bekannt waren und durch den Schuldner nicht freiwillig mitgeteilt worden waren. Wenn die Klägerin unter diesen Umständen den Betrieb durch den Beigeladenen fortführen ließ und keine Freigabe erklärte, kann sie sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass ihr die genaue Höhe der Betriebseinnahmen nicht bekannt sei. Sie ist vielmehr das Risiko eingegangen, dass die durch den weitergeführten Betrieb entstandenen Steuerverbindlichkeiten aus der Masse zu befriedigen sind. 3. Der Erlass der Änderungsbescheide war dem Beklagten weder wegen eines Verwertungsverbotes noch aus Gründen der Festsetzungsverjährung verwehrt. a) Für eine Steuerfahndungsprüfung bedarf es keiner Prüfungsanordnung (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 408 Rz. 149a). Demgemäß geht auch der Einwand der Klägerin, dass gegen sie keine Prüfungsanordnung ergangen sei, ins Leere. Der Prüfungsbericht mit dem Ergebnis der Prüfung ist der Klägerin im Übrigen zur Kenntnis übersandt worden. Sie hatte damit Gelegenheit, zum Ergebnis der Prüfung Stellung zu nehmen. Eine angeblich fehlende Belehrung des Beigeladenen über seine Rechte als Beschuldigter würde kein steuerliches Verwertungsverbot nach sich ziehen (vgl. AO-eKommentar § 393 Rz. 24). b) Die Festsetzungsfrist war auch für das am längsten zurückliegende Streitjahr 2010 bei Erlass des Änderungsbescheides im April 2017 nicht abgelaufen. Insoweit greift gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die auf 10 Jahre verlängerte Festsetzungsfrist. Danach verlängert sich die Verjährungsfrist auf 10 Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen ist. Die Regelung soll den mit einer Steuerhinterziehung einhergehenden objektiven Erschwernissen bei der Sachverhaltsaufklärung Rechnung tragen (Klein, AO, § 169 Rn. 25). Nach dem gegen den Beigeladenen ergangenen rechtskräftigen Strafbefehl hat der Beigeladene als Insolvenzschuldner eine Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft begangen. Der Insolvenzschuldner bleibt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen als Rechtsträger der Insolvenzmasse Steuerschuldner (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.2011 II R 34/10, BFH/NV 2012, 10). Er ist damit kein unbeteiligter Dritter. Abgesehen davon setzt die Vorschrift des § 169 Abs. 2 S. 2 AO lediglich einen hinterzogenen Betrag voraus; auf die Frage, wer die Steuerhinterziehung begangen hat, kommt es nicht an (vgl. Klein, AO § 169 Rz. 28). Die verlängerte Frist würde daher selbst dann greifen, wenn man den Beigeladenen hier als Dritten i.S.d. § 169 Abs. 2 Satz 3 AO qualifizieren sollte. Zwar besteht dann die Möglichkeit, sich nach Maßgabe des § 169 Abs. 2 Satz 3 Hs. 2 AO zu exkulpieren. Die Verlängerung der Festsetzungsfrist tritt hiernach aber nur dann nicht ein, wenn der Steuerschuldner durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und die Tat außerdem nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat. Eine Exkulpation würde hier nach beiden Alternativen ausscheiden. Der Schuldner hat hier durch die zu niedrige Steuerfestsetzung einen Vermögensvorteil erlangt, zudem hat es die Klägerin an den notwendigen Vorkehrungen zur Vermeidung der Steuerhinterziehung fehlen lassen. Wenn die Klägerin - trotz der bereits in 2010 festgestellten Verfehlungen - die Fortführung des Betriebs für die Masse gestattet hat, hätte es intensiverer und wirksamerer Kontrollen bedurft. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Der Beigeladene hat seine außergerichtlichen Kosten selbst zu tragen, weil er keinen Sachantrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko ausgesetzt hat.