6 K 2104/12

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die vom Kläger aufgewandten Kosten für seine Ausbildung als Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten berücksichtigt werden können. Der 1986 geborene Kläger ist seit dem 31.03.2010 als Flugzeugführer bei der Firma A GmbH nichtselbständig tätig. Er begann seine Ausbildung als Verkehrsflugzeugführer im Jahre 2007, wobei es sich hierbei für ihn um die erstmalige Berufsausbildung handelte. Hierzu schloss er am ....07.2007 mit der B GmbH (im Folgenden: B) einen „Schulungsvertrag“, dessen Vertragsgegenstand nach § 1 des Vertrages die fliegerische Grundschulung des Klägers zum Flugzeugführer nach den Standards der B1 AG durch die B war. Nach § 10 Abs. 1 des Vertrages hatte der Kläger von den Gesamtkosten einen Eigenanteil von 40.903 € zu tragen, der 12 Monate nach Schulungsbeginn fällig wurde. Die restlichen Kosten der Schulung sollten von der B1 AG getragen werden. Nach § 10 Abs. 2 des Vertrages war der Kläger verpflichtet, die entstandenen Schulungskosten je nach Schulungsstand bis zur Höhe des zuvor genannten Eigenanteils zu tragen, wenn das Schulungsverhältnis aus vom Kläger zu vertretenden Gründen vorzeitig endete. Während § 3 des Vertrages die von der B zu erbringenden Schulungsleistungen umschreibt, verpflichtete sich der Kläger in § 5 („Rechte und Pflichten“) Abs. 3, an allen Schulungsveranstaltungen teilzunehmen, die Ausbildungsleitung bei Fernbleiben unter Angabe von Gründen unverzüglich zu benachrichtigen und bei Erkrankung gemäß der Anlage 1 zu verfahren. Danach war der Kläger bei Erkrankungen verpflichtet, spätestens am 4. Tag des Fernbleibens eine ärztliche Bescheinigung vorzulegen. Außerdem war der Kläger nach Abs. 4 berechtigt, die in Anlage 2 „Nebenleistungen“ aufgeführten Leistungen im Rahmen der geltenden Bestimmungen in Anspruch zu nehmen. Nach dieser Anlage übernahm die B für den Ausbildungsabschnitt, der in C (USA) stattfinden sollte, die Kosten für Hin- und Rückflug, Visum, Transfer zum Trainingszentrum und Unterkunft, außerdem bezuschusste er die Kantinenverpflegung in D (Deutschland) und C, übernahm die Prüfungs- und Lizenzgebühren, die Kosten für etwaige zusätzlich erforderliche Trainingsstunden sowie die Kosten für die medizinischen Tauglichkeitsuntersuchungen. Ferner bestimmt § 13 des Vertrages, dass dem Kläger nach dem Erwerb des Luftfahrerscheins für Berufspiloten mit Instrumentenflugberechtigung und erfolgreicher Schulung zum theoretischen ATPL von einer Gesellschaft, die unter den „Konzerntarifvertrag“ fällt, im Hinblick auf ein Beschäftigungsverhältnis bei einer dieser Gesellschaften ein Schulungsvertrag für die praktische und theoretische Schulung zum Erwerb der Musterberechtigung für ein Flugzeugmuster, das bei dieser Gesellschaft geflogen wird, angeboten werde, sofern ein entsprechender Bedarf an Copiloten bei einer dieser Gesellschaften ausgewiesen werde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen. Ebenfalls am 09.07.2007 schloss der Kläger mit der Deutschen B1 AG einen „Darlehensvertrag zum Schulungsvertrag“ über 40.903 € zum Zweck der Zahlung des Eigenanteils gemäß dem vorgenannten Schulungsvertrag. Die Auszahlung des Darlehens erfolgte entsprechend der Fälligkeit des Eigenanteils 12 Monate nach Schulungsbeginn unmittelbar an die B. Nach § 3 des Darlehensvertrages wurde der Darlehensbetrag für die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer innerhalb oder außerhalb des B-Konzerns entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellt. Auch insoweit wird wegen der Einzelheiten auf den Vertrag Bezug genommen. Der Kläger machte im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für 2007 und 2008 die ihm für die Pilotenausbildung entstandenen Aufwendungen in Höhe von 5.969 € bzw. 50.979 € als vorweggenommene Werbungskosten geltend. Der Beklagte lehnte durch Bescheid vom 24.02.2012 die Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes auf den 31.12.2007 ab. Für 2008 erließ er am 02.02.2011 einen Einkommensteuerbescheid, in dem keine Werbungskosten berücksichtigt, sondern Berufsausbildungskosten in Höhe von 4000 € als Sonderausgaben abgezogen wurden. Die gegen diese Bescheide gerichteten Einsprüche wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidungen vom 12.06.2012 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger die Ansicht vertritt, dass die geltend gemachten Kosten als Werbungskosten abzugsfähig seien, da sie vom Kläger im Rahmen eines Dienstverhältnisses im Sinne von § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011 aufgewandt worden seien. Denn der Kläger erhalte im Rahmen seiner Ausbildung seitens der B1 AG Aufwandsentschädigungen. So werde er im Rahmen der Flugausbildung in USA unentgeltlich untergebracht und verpflegt und erhalte auch einen Freiflug hin und zurück. Dies seien steuerbare geldwerte Leistungsmerkmale im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses. Umgekehrt bestimme die B1 AG den Zeitpunkt der dortigen Schulungen ebenso wie alle anderen Abläufe der Ausbildung in einem engen Rahmenprogramm. Die Flugschüler der B1 AG würden ausschließlich nach den Bedürfnissen des Konzerns angewiesen und ausgebildet. Dies schließe mit ein, dass der Flugschüler wie jeder andere Schüler auch unmittelbar nach der Ausbildung in den konzerneigenen Zentren eine Flugzeugtypenlizenz erwerbe. Bei der B sei dies die Lizenz für den Airbus A 319/320. Dass die Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer erheblich von sonstigen Berufsausbildungen abweiche, werde außerdem aus dem von der B1 AG auf ihren entsprechenden Internetseiten dargelegten Weg der Ausbildung ersichtlich. Dort heiße es: „Der Weg zur Verkehrsfliegerschule führt über zwei anspruchsvolle, aber lösbare Eignungsuntersuchungen beim Deutschen Zentrum für Luft- und Raumfahrt. Wer es geschafft hat, kann darauf vertrauen, den Anforderungen der B Schulung grundsätzlich gewachsen und für den Beruf langfristig geeignet zu sein. ... Mit dieser zweiten Testrunde prüfen wir, ob Sie auch in das spezifische B Profil passen. ... Die bis zu diesem Schritt erfolgreichen Kandidaten führen ein Einzelgespräch mit Vertretern unserer Auswahlkommission. Da dieses Interview das formale Einstellungsgespräch in den B-Konzern darstellt, kann der Daumen des Auswahlkapitäns auch kurz vor der Ziellinie noch nach unten zeigen. ... Jetzt muss nur noch der medizinische Dienst der B grünes Licht geben. ... Nach erfolgreich absolvierter DLR-Auswahl wird ... über die Flugtauglichkeit für den B-Konzern entschieden.“ Insbesondere der Begriff „Einstellungsgespräch“ spreche für sich. Die Bewerberauswahl münde in einem Einstellungsgespräch, bevor der Schulungsvertrag unterzeichnet werde. Klassischer könne ein Ausbildungsdienstverhältnis nicht beginnen. Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides für 2007 vom 24.02.2012 und der Einspruchsentscheidungen vom 12.06.2012 den Beklagten zu verpflichten, Feststellungen eines vortragsfähigen Verlustes auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 unter Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskosten zu erlassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er vertritt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidungen die Ansicht, dass kein Ausbildungsdienstverhältnis mit der B1 AG vorgelegen habe. Ein Ausbildungsdienstverhältnis setze voraus, dass die Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme die vom Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung sei, für die er vom Arbeitgeber bezahlt werde. Die Ausbildung müsse Gegenstand des Dienstverhältnisses sein. Dies sei nicht der Fall, wenn die B1 AG – wie vorliegend – lediglich die Kosten einer vom Steuerpflichtigen freiwillig besuchten Ausbildungsmaßnahme trage bzw. durch Hingabe von Mitteln fördere. Entscheidungsgründe Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat den Werbungskostenabzug für die Schulungskosten zu Recht versagt. Der Abzug der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach § 9 Abs. 6 EStG i. d. F. des BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) ausgeschlossen. § 9 Abs. 6 EStG i. d. F. des BeitrRLUmsG bestimmt, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Gemäß § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i. d. F. des BeitrRLUmsG ist § 9 Abs. 6 EStG für Veranlagungszeiträume ab 2004 und damit auch im Streitfall anzuwenden. Der Kläger absolvierte seine Berufsausbildung nicht im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses. Bei dem Dienstverhältnis im Sinne des § 9 Abs. 6 EStG i. d. F. des BeitrRLUmsG handelt es sich um ein Dienstverhältnis besonderer Art, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist (sog. Ausbildungsdienstverhältnis; BFH-Urteile vom 07.08.1987 VI R 60/84, BFHE 150, 435, BStBl II 1987, 780; vom 19.04.1985 VI R 131/81, BFHE 143, 572, BStBl II 1985, 465). "Im Rahmen" eines Dienstverhältnisses findet die Erstausbildung bzw. das Erststudium statt, wenn die Teilnahme an der Ausbildung oder am Studium verpflichtender Gegenstand des Arbeitsvertrags ist (BFH-Urteil vom 16.01.2013 VI R 14/12, BStBl. II 2013, 449). Ein Dienstverhältnis liegt nach § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Ausbildungs-Dienstverhältnis ist von der Rechtsprechung bspw. bei Finanzanwärtern, Rechtsreferendaren, Lehramtskandidaten und Zeitsoldaten bejaht worden (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 04.09.2013 2 K 159/11, EFG 2013, 1995; FG Düsseldorf, Urteil vom 03.12.2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201). Aufwendungen für die Berufsausbildung können danach dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen besteht (BFH-Urteil vom 15.04.1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804). Voraussetzung hierfür ist, dass die Verpflichtung zur Teilnahme an der beruflichen Ausbildung oder zum Studium den Gegenstand eines entgeltlichen Dienstverhältnisses bildet (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 04.09.2013 2 K 159/11, EFG 2013, 1995; Fissenewert in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 12 EStG Rz. 177; Thürmer in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 12 EStG Rz. 265). Die genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Zwar verpflichtete sich der Kläger im Schulungsvertrag unter anderem zur Teilnahme an den Schulungsmaßnahmen. Diese Verpflichtung stellt jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Schulungsvertrages dar. Dieser wird vielmehr – wie insbesondere auch aus § 1 des Schulungsvertrages und der dortigen Bezeichnung „Vertragsgegenstand“ zu ersehen ist – gebildet durch die von der B zu erbringenden Schulungsleistungen auf der einen und dem dafür vom Kläger geschuldeten Kostenbeitrag von 40.903 € auf der anderen Seite. Dies sind die Hauptleistungspflichten, die das Vertragsverhältnis wesentlich prägen und seinen Charakter als Schulungsvertrag – das heißt als Vertrag über eine Schulungsdienstleistung – bestimmen. Bei der Verpflichtung des Klägers zur Teilnahme an den Schulungen in § 5 Abs. 3 des Schulungsvertrages handelt es sich – ebenso wie bei allen weiteren in § 5 des Schulungsvertrages genannten Rechten und Pflichten – ersichtlich um Nebenabreden. Für die in § 5 Abs. 4 des Schulungsvertrages aufgeführten ergänzenden Leistungen der B, in denen der Kläger ein Arbeitsentgelt erblickt, wird dies sogar besonders deutlich. Sie werden sowohl in der genannten Vertragsbestimmung als auch in der dort in Bezug genommenen Anlage 2 expressis verbis als „Nebenleistungen“ tituliert. Die ergänzenden Leistungen der B sowie die Verpflichtung des Klägers zur Teilnahme an den Schulungen standen des Weiteren nicht im Gegenseitigkeitsverhältnis. Insbesondere ging der Kläger seine Teilnahmeverpflichtung ersichtlich nicht ein, um die Nebenleistungen aus Anlage 2 des Vertrages zu erhalten (Sächsisches FG, Urteil vom 19.05.2014 6 K 1094/13, juris; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 04.09.2013 2 K 159/11, EFG 2013, 1995; a. A.: FG Münster, Urteil vom 04.04.2014 14 K 4281/11 F, juris). Der Kläger war in der Zeit seiner Ausbildung bei der B auch nicht Arbeitnehmer der Deutschen B1 AG. Mit der B1 AG wurde lediglich ein Darlehensvertrag und kein Arbeitsvertrag geschlossen. In dem Schulungsvertrag mit der B wird ausdrücklich hervorgehoben, dass dem Kläger erst nach der erfolgreichen Schulung ein Beschäftigungsverhältnis innerhalb des B-Konzerns angeboten werde (siehe § 13 des Schulungsvertrags und § 3 Abs. 1 und 2 des Darlehensvertrags zum Schulungsvertrag). Dieses ist nicht ausreichend (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 04.09.2013 2 K 159/11, EFG 2013, 1995). Die Regelung des § 9 Abs. 6 i. V. m. § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 ist auch verfassungsgemäß. Sie enthält weder eine unzulässige verfassungsrechtliche Rückwirkung noch verstößt sie gegen den Gleichheitssatz im Sinne des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes in dessen Ausprägung durch das Prinzip der Leistungsfähigkeit (objektives und subjektives Nettoprinzip) und das Gebot der Folgerichtigkeit. Der erkennende Senat verweist zur Begründung insoweit auf das BFH-Urteil vom 05.11.2013 VIII R 22/12 (BFHE 243,486, BStBl II 2014, 165), dessen Ausführungen er sich zu eigen macht. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird zugelassen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO, da die Frage, ob ein Schulungsvertrag, wie er im Streitfall vorliegt, ein Ausbildungsdienstverhältnis begründet, sowohl in der Literatur als auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt wird (verneinend: Sächsisches FG, Urteil vom 19.05.2014 6 K 1094/13, juris; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 04.09.2013 2 K 159/11, EFG 2013, 1995; bejahend: FG Münster, Urteil vom 04.04.2014 14 K 4281/11 F, juris) und gegen die vorgenannten Urteile Revisionen anhängig sind.