13 K 482/07

Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bei DBA‑Freistellung und Verlusten: Prüfpfade nach Niederlassungs‑ und Kapitalverkehrsfreiheit • Die Frage, ob nationale Regelungen unter die Niederlassungsfreiheit (Art.49 AEUV) oder die Kapitalverkehrsfreiheit (Art.63 ff. AEUV) fallen, richtet sich nach dem Gegenstand der nationalen Regelung; bei Konzernregelungen kann sowohl Niederlassungs- als auch Kapitalverkehrsfreiheit einschlägig sein. • Die Verknüpfung der Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer mit der Erfassung der Dividendeneinnahmen in der Steuerfestsetzung (vgl. §36 Abs.2 Nr.3 EStG) ist grundsätzlich unionsrechtskonform; eine unionsrechtswidrige Diskriminierung kann sich aber ergeben, wenn die Kombination aus Festsetzungs- und Anrechnungsverfahren im Einzelfall zu einer weniger günstigen Behandlung ausländischer gegenüber inländischen Dividenden führt. • Eine nationale Vorschrift, die die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bei steuerfreien (DBA-geschützten) Dividenden ausschließt, kann durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, insbesondere zur Wahrung der Kohärenz des Besteuerungssystems, der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen Staaten und zur Verhinderung doppelter Verlustnutzung. • Die Ausnahmeregelung des Art.64 Abs.1 AEUV (Auswirkungen für Drittstaatenregelungen vom Stand 31.12.1993) ist in Fällen zu prüfen, in denen nationale Regelungen und DBA-Regelungen inhaltlich seit 1993 unverändert fortbestehen; bei wesentlicher Übereinstimmung kann die Anwendung der Ausnahme dazu führen, dass die Verweigerung der Anrechnung kanadischer Steuern unionsrechtskonform ist. Die Klägerin ist eine US‑holding mit Geschäftsleitung und Zweigniederlassung in Deutschland und hält in den Streitjahren überwiegend 93–100% an verschiedenen Tochtergesellschaften in Frankreich, Großbritannien, Dänemark, Norwegen und Kanada. Dividenden der ausländischen Tochtergesellschaften wurden nach den einschlägigen DBA im Festsetzungsverfahren in Deutschland steuerfrei gestellt, sodass sie in den deutschen Körperschaftsteuerbescheiden nicht als Einkünfte erfasst wurden. Wegen Verlusten bzw. Verlustvorträgen der Klägerin ergaben sich für zahlreiche Streitjahre Deutschland‑Festsetzungen mit null Körperschaftsteuer; die Klägerin begehrt dennoch Anrechnung und Erstattung der im Ausland entrichteten Körperschaftsteuern für 1991–2001. Der Beklagte lehnte ab mit Verweis auf §36 Abs.2 Nr.3 EStG i.V.m. KStG und auf fehlende Erfassung der Dividenden sowie notwendige Nachweise. Die Finanzbehörde und das Gericht sehen verfahrensrechtlich zutreffend getrennte Festsetzungs‑ und Anrechnungsverfahren; das Gericht legte dem EuGH Fragen zur Vereinbarkeit mit Art.49 und Art.63 ff. AEUV und zur Reichweite von Art.64 AEUV vor. • Anwendbarkeit der Grundfreiheiten: Es ist zu prüfen, ob die Regelungen unter die Niederlassungsfreiheit (Art.49 AEUV) oder die Kapitalverkehrsfreiheit (Art.63 ff. AEUV) fallen; bei konzerninternen Regelungen kann die Niederlassungsfreiheit vorrangig sein, bei Direkt‑ bzw. Portfolioinvestitionen die Kapitalverkehrsfreiheit. • Nach nationalem Recht (für 1991–2001) verweist das KStG auf Vorschriften des EStG; §36 Abs.2 Nr.3 EStG setzt die Erfassung der Dividendeneinnahmen (ab 1996 zusätzlich der anrechenbaren Körperschaftsteuer) in der Veranlagung als Voraussetzung der Anrechnung voraus. Festsetzungs‑ und Anrechnungsverfahren sind getrennt und die materielle Richtigkeit der Steuerfestsetzung kann im Anrechnungsverfahren nicht geprüft werden. • Die durch DBA begründete Freistellung führt zur Nicht‑Erfassung der ausländischen Dividenden bei der deutschen Veranlagung; damit entfällt nach nationaler Regelung die Möglichkeit der Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer, soweit die Erfassung nicht erfolgt ist. • Unionsrechtlich ist die Verknüpfung von Erfassung und Anrechnung grundsätzlich nicht verboten, weil sie die gleiche Regelung für in‑ und ausländische Einnahmen vorsieht; eine unionsrechtswidrige Diskriminierung kann sich jedoch ergeben, wenn das Zusammenwirken von Festsetzungs‑ und Anrechnungsverfahren bei Verlusten der Muttergesellschaft dazu führt, dass ausländische Dividenden schlechter behandelt werden als inländische. • Zur Rechtfertigung einer derartigen Ungleichbehandlung kommen zwingende Gründe des Allgemeininteresses in Betracht: Kohärenz des nationalen Besteuerungssystems (Verknüpfung von Erfassung und Anrechnung), Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen Staaten und Verhinderung doppelter Verlustnutzung; diese Ziele sind geeignet und erforderlich, die Ungleichbehandlung auszugleichen. • Bei mittelbarer Anrechnung (von auf Ur‑Enkelgesellschaften lastender Steuer über Zwischenholding) ist zu beachten, dass Dividendenausschüttungen der Enkelgesellschaften regelmäßig nicht in der Veranlagung der inländischen Mutter erfasst werden; daher liegt aus Sicht des Gerichts keine gesonderte Ungleichbehandlung vor, und eine Anrechnung kann aus verfahrens‑ und völkerrechtlichen Gründen ausgeschlossen sein. • Bezüglich kanadischer Dividenden ist offen, ob Art.64 Abs.1 AEUV die nationale Praxis schützt; wenn die nationale und DBA‑Regelung inhaltlich im Wesentlichen unverändert seit 31.12.1993 fortbesteht, könnte die Verweigerung der Anrechnung kanadischer Steuer unionsrechtlich zulässig sein. Das Gericht hat das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH Art.267 AEUV Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt. Nach der vorläufigen Prüfung hält der Senat die nationale Verknüpfung von Anrechnung mit der in der Veranlagung erfolgten Erfassung der Dividenden (§36 Abs.2 Nr.3 EStG) grundsätzlich für mit Unionsrecht vereinbar; eine unionsrechtswidrige Diskriminierung könnte aber im Einzelfall vorliegen, wenn das Zusammenspiel von Festsetzungs‑ und Anrechnungsverfahren bei Verlusten der inländischen Muttergesellschaft zu einer systematischen Benachteiligung ausländischer gegenüber inländischen Dividenden führt. Der Senat sieht jedoch gewichtige Rechtfertigungsgründe (Kohärenz des Besteuerungssystems, Schutz der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, Verhinderung doppelter Verlustnutzung), die eine unterschiedliche Behandlung erklären und rechtfertigen können. Hinsichtlich der Anrechnung mittelbar erhobener (Ur‑Enkel)Steuern besteht zusätzlich die Schwierigkeit, dass solche Ausschüttungen nicht in der Veranlagung der Mutter erfasst werden können, weshalb eine Anrechnung regelmäßig ausscheidet. Für die kanadischen Fälle trägt der Senat vor, dass die Ausnahme des Art.64 Abs.1 AEUV zu prüfen ist; sollten die nationalen und DBA‑Regelungen seit 1993 im Wesentlichen unverändert fortbestehen, wäre die Verweigerung der Anrechnung kanadischer Körperschaftsteuer unionsrechtlich möglicherweise zulässig. Insgesamt ist die Klage nur dann erfolgreich, wenn der EuGH die vorgelegten Fragen so beantwortet, dass die nationale Regelung als unionsrechtswidrig einzuordnen ist; andernfalls ist die Abweisung der Anträge rechtlich begründet.