13 K 3714/04

Ausschüttungsbelastung und Übergangsregelungen beim Wechsel zum Halbeinkünfteverfahren • Bei einer offenen Gewinnausschüttung für ein vor Liquidationsbeginn endendes Rumpfwirtschaftsjahr ist die Ausschüttungsbelastung in dem Veranlagungszeitraum herzustellen, in dem dieses Wirtschaftsjahr endet. • Der besondere Besteuerungszeitraum der Liquidation (§ 11 KStG) enthält steuerlich keine Wirtschaftsjahre; auf ausgeschüttete Gewinne für vor Liquidationsbeginn endende Wirtschaftsjahre greifen die Übergangsvorschriften zum Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren (§ 34 KStG n.F.) ein. • Die Übergangsregelung zur letztmaligen Anwendung des Anrechnungsverfahrens (§ 34 Abs.9 Satz1 Nr.1 KStG n.F.) gilt auch für Liquidationsgesellschaften, sodass nachwirkend das im belasteten Eigenkapital verkörperte Steuerguthaben realisiert werden kann. • Bei Aufhebung der Liquidation bleiben handelsrechtlich gebildete Rumpfwirtschaftsjahre steuerlich zu beachten; eine rückwirkende Ungültigmachung der handelsrechtlichen Rumpfbilanzfolge ist ausgeschlossen. Die Klägerin, eine GmbH, änderte ihren Unternehmensgegenstand und befand sich Ende 2000 in Liquidation; die Liquidation wurde im Dezember 2001 wieder aufgehoben. Für das Rumpfwirtschaftsjahr 01.01.–14.12.2000 beschloss die Gesellschafterversammlung am 05.12.2001 eine offene Gewinnausschüttung inklusive eines Körperschaftsteuerguthabens, die am 28.12.2001 ausgezahlt wurde. Die Klägerin hatte zum 31.12.1999 belastetes Eigenkapital (EK 45) ausgewiesen und beantragte zuvor eine verbindliche Auskunft zur Realisierung des Steuerguthabens. Das Finanzamt gewährte zunächst die Körperschaftsteuerminderung, änderte dann aber den Bescheid mit der Begründung, die Übergangsregelungen des neuen KStG seien nicht anwendbar, da das neue Recht bereits für 2001 gelte oder weil in der Liquidation keine Wirtschaftsjahre bestünden. Die Klägerin klagte auf Aufhebung der Änderungsbescheide und die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für das Veranlagungsjahr 2000. • Die Klage ist begründet; die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. • Rechtsgrundlagen: § 27 KStG a.F. (Ausschüttungsbelastung), § 28 KStG a.F., § 36 Abs.1,2,4,7 KStG n.F. (Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals), § 34 KStG n.F. (Übergangsregelungen), § 11 KStG (Liquidationsbesteuerung), handelsrechtliche Vorschriften (§§ 71,73 GmbHG, § 278 HGB). • I. Voraussetzungen: Eine ausgeschüttete Gewinnverteilung für ein bereits abgelaufenes Rumpfwirtschaftsjahr löst die Ausschüttungsbelastung im Veranlagungszeitraum aus, in dem dieses Wirtschaftsjahr endet; die am 05.12.2001 beschlossene Ausschüttung beruhte auf einem formwirksamen Gewinnverteilungsbeschluss und wurde rechtmäßig ausgezahlt. • II. Übergang zum neuen Recht: Die Übergangsregelung des § 34 Abs.9 Satz1 Nr.1 KStG n.F. gilt für Gewinnausschüttungen, die auf einem Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und in dem ersten Wirtschaftsjahr abfließen, das im Veranlagungszeitraum endet, in dem das neue KStG erstmals anzuwenden ist; dies schließt Ausschüttungen ein, die zwar nach Beginn der Liquidation, aber für vor Liquidationsbeginn endende Wirtschaftsjahre erfolgen. • III. Liquidationszeitraum kein steuerliches Wirtschaftsjahr: Der besondere Besteuerungszeitraum der Liquidation (§ 11 KStG) ist steuerlich kein Wirtschaftsjahr im Sinne des § 7 Abs.4 KStG; daher kann der Abwicklungszeitraum nicht das ‚erste Wirtschaftsjahr‘ i.S.d. § 34 Abs.9 werden und steht einer Anwendung der Übergangsregelung nicht entgegen. • IV. Teleologische Auslegung: Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung führt Wortlaut und Zweck der Übergangsregelung nicht zu einer Ausklammerung von Liquidationsgesellschaften; Ziel war ein steuerneutraler Übergang und die Möglichkeit, im Übergangszeitraum belastetes Eigenkapital zu realisieren, weshalb Liquidationsgesellschaften nicht benachteiligt werden dürfen. • V. Ergebnis der Bilanzfeststellung: Auf Grundlage der Schlussgliederung zum 14.12.2000 war das EK 45 vollständig zur Ausschüttung verwendet worden; die entsprechenden Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals sind daher gemäß § 36 KStG n.F. anzupassen und der ursprüngliche Bescheid vom 27.02.2002 hinsichtlich der Körperschaftsteuerminderung wiederherzustellen. Die Klage ist erfolgreich. Das Finanzgericht hebt den Körperschaftsteuerbescheid 2000 in der angegriffenen Fassung auf und stellt die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals zum 14.12.2000 entsprechend fest; die Ausschüttungsbelastung für die am 05.12.2001 beschlossene und am 28.12.2001 abgeflossene Gewinnausschüttung ist für den Veranlagungszeitraum 2000 herzustellen. Es wird festgestellt, dass die Übergangsregelungen des § 34 KStG n.F. (Anrechnungs- und Halbeinkünfteverfahren) auf die streitbefangene Ausschüttung anzuwenden sind, sodass das im belasteten Eigenkapital verkörperte Steuerguthaben realisiert worden ist. Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen. Die Revision wird zugelassen, weil die Fragen der Anwendung des Anrechnungsverfahrens bei Liquidation für Wirtschaftsjahre vor Liquidationsbeginn grundsätzliche Bedeutung haben.