9 K 3460/05

Änderung vorläufiger Erbschaftsteuerfestsetzung; Nichtberücksichtigung fremdverpflichteter Grundschuld und Verpfändung • Eine zu Unrecht mit Vorläufigkeitsvermerk versehene, aber unanfechtbar gewordene Steuerfestsetzung kann nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden, sofern der Vorläufigkeitsvermerk rechtswirksam bekannt gegeben war. • Die Finanzbehörde durfte in Ausübung ihres Ermessens einen zuvor vorläufig festgesetzten Erbschaftsteuerbescheid ändern, nachdem der Steuerpflichtige wiederholt erforderliche Nachweise zu geltend gemachten Nachlassverbindlichkeiten nicht erbracht hatte. • Als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind nur vom Erblasser herrührende Schulden abzugsfähig; dinglich gesicherte Belastungen zugunsten Dritter für fremde Kreditverbindlichkeiten mindern den Erwerb nur, wenn die Forderungen am Stichtag tatsächlich und endgültig zu Lasten des Nachlasses durchsetzbar sind. • Die Festsetzungsfrist wird durch eine vorläufige Festsetzung gemäß § 165 AO gemäß § 171 Abs. 8 AO gehemmt, auch wenn die Vorläufigkeit unzulässig war, sofern der Vorläufigkeitsvermerk nicht mit Erfolg angefochten wurde. Die Klägerin wurde Alleinerbin ihrer im Januar 1996 verstorbenen Großmutter. In der Erbschaftsteuererklärung gab sie Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 750.000 DM (Grundschuld 400.000 DM; verpfändetes Sparguthaben 350.000 DM) an. Das Finanzamt setzte zunächst mit Vorläufigkeitsvermerk fest und forderte Nachweise zur Höhe und Stichtagslage der Schulden. Nach wiederholter Mahnung blieb die Klägerin weitgehend ohne die geforderten Bankbelege; erst später wurden teilweise Kontoauszüge und ein Grundbuchauszug vorgelegt, Nachweise zur Verpfändung konnten nicht erbracht werden. Am 24. Mai 2004 änderte das Finanzamt die ursprünglich berücksichtigten Abzugsbeträge und erhöhte die Steuerfestsetzung, weil die geltend gemachten Verbindlichkeiten mangels Nachweises nicht als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt wurden. Die Klägerin focht die Änderung an mit der Begründung, die Belastungen minderten den Erwerb und die Änderung sei verfahrensrechtlich und materiell-rechtlich unzulässig. • Verfahrensrechtlich war der Vorläufigkeitsvermerk im Erstbescheid zwar unzulässig, weil das Finanzamt vor Erlass keine angemessenen Aufklärungsmaßnahmen ergriffen hatte; dies macht den Erstbescheid jedoch nicht nichtig, wenn er nicht erfolgreich angefochten wurde. • Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine vorläufige Festsetzung aufheben oder ändern; die Vorschrift setzt nicht voraus, dass die Vorläufigkeit ursprünglich rechtmäßig war; entscheidend ist, dass Vorläufigkeit und Umfang der Vorläufigkeit für den Betroffenen erkennbar und rechtswirksam bekannt gegeben wurden. • Hier war aus dem Erstbescheid klar ersichtlich, dass die Festsetzung insoweit vorläufig erfolgte, als die Klägerin zur Konkretisierung der Schulden und zum Nachweis der Höhe aufzufordern war; da sie trotz Erinnerung nicht die benötigten Unterlagen beibrachte, durfte das Finanzamt im pflichtgemäßen Ermessen die Änderung vornehmen. • Die Festsetzungsfrist war durch die vorläufige Festsetzung gemäß § 171 Abs. 8 AO gehemmt, auch wenn die Vorläufigkeit rechtswidrig war, weil die Klägerin den Vorläufigkeitsvermerk nicht erfolgreich angefochten hatte und die Ungewissheit am Tag der Änderung noch nicht beseitigt war. • Materiellrechtlich kommt ein Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nur für vom Erblasser herrührende Schulden in Betracht; die beanspruchten 400.000 DM und 350.000 DM waren nach Aktenlage Kreditverbindlichkeiten des Sohnes der Erblasserin und damit nicht vom Erblasser herrührende Schulden. • Zudem begründen Grundschuld und Verpfändung lediglich aufschiebend bedingte Lasten nach § 6 BewG, die beim Stichtagprinzip (§ 11 ErbStG) nur dann erwerbsmindernd wirken, wenn die Gläubiger die Sicherheiten tatsächlich verwertet und der Nachlass endgültig in Anspruch genommen wurde. • Das Finanzamt konnte daher den Abzug zu Recht versagen, weil weder vom Vater herrührende Verbindlichkeiten vorlagen noch eine tatsächliche Verpflichtung des Nachlasses am Stichtag feststand. Die Klage wird abgewiesen; die Klägerin trägt die Kosten. Der Finanzgerichtshof hält den Änderungsbescheid vom 24. Mai 2004 und die Einspruchsentscheidung für rechtmäßig: Verfahrensrechtlich stand dem Finanzamt die Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO zu, weil der Vorläufigkeitsvermerk trotz seiner Unzulässigkeit nicht mit Erfolg angefochten worden war und die Klägerin die geforderten Nachweise nicht erbracht hatte. Materiellrechtlich sind die geltend gemachten 750.000 DM keine abzugsfähigen Erblasserschulden i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG, da es sich um Verbindlichkeiten Dritter handelt und die dinglich gesicherten Lasten am Stichtag nur unter den Voraussetzungen des § 6 BewG erwerbsmindernd wären. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.