4 K 2927/03

Rekultivierungsrückstellung: Minderung wegen voraussichtlicher Kippgebühren und Innenverhältnisfolge • Eine Rekultivierungsrückstellung ist bei Vorliegen voraussichtlich damit verbundener künftiger Vorteile in Höhe des erwarteten Vorteils zu mindern (§ 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. c EStG). • Für die Berücksichtigung künftiger Vorteile genügt keine bloße Möglichkeit; es muss eine gewisse Mindestwahrscheinlichkeit des Vorteilseintritts bestehen, ein rechtswirksamer Vertrag ist jedoch nicht erforderlich. • War die Verpflichtung zur Rekultivierung bereits vor Bilanzstichtag entstanden, handelt es sich um eine Verbindlichkeitsrückstellung, die nur insoweit zu berücksichtigen ist, als sie nicht durch voraussichtliche Gegenwerte kompensiert wird. • Bei verbundener Beteiligung von Verpächter und Pächter sind im Innenverhältnis Ausgleichsansprüche und der Fremdvergleich zu beachten; dadurch kann der steuerlich anzuerkennende Aufwand der Pächterin reduziert werden. Die Klägerin (GmbH & Co. KG) pachtete von einer verbundenen Vermögensverwaltungs-GmbH eine Kiesgrube, für die eine Abgrabungsgenehmigung mit Rekultivierungsauflage bestand. Vor Verkauf und Verpachtung war die Genehmigung und die damit verbundene Rekultivierungsverpflichtung bereits durch frühere Rechtsvorgänger entstanden. Die Klägerin bildete zum 31.12.1999 eine Rekultivierungsrückstellung in Höhe von ca. 1,143 Mio. DM; diese kürzte der Betriebsprüfer. Die Betriebsprüfung aktivierte zudem ein Verkippungsrecht und führte zu geänderten Gewinnfeststellungen. Das Finanzamt erkannte die komplette Rückstellung bei der Klägerin nicht an und behandelte statt dessen Teile als zusätzliches Pachtentgelt bzw. als bereits bei der Verpächterin zu berücksichtigende Beträge. Die Klägerin klagte auf Anerkennung der Rückstellung in voller Höhe; das FG Köln hat entschieden. • Anwendbare Norm: § 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. c EStG regelt, dass bei Rückstellungsbildung künftige mit der Erfüllung verbundene Vorteile wertmindernd zu berücksichtigen sind, soweit sie nicht zu aktivieren sind. • Auslegung der Vorschrift: Es genügt nicht die bloße Möglichkeit; es muss eine gewisse Mindestwahrscheinlichkeit bestehen, dass die Vorteile eintreten. Ein bereits rechtsverbindlich abgeschlossener Vertrag ist nicht zwingend erforderlich; die Aussicht auf wirtschaftlichen Vorteil kann ausreichend sein. • Feststellung des Vorteilsausmaßes: Nach den eigenen Berechnungen der Klägerin übersteigen die zu erwartenden Kippgebühren die Rekultivierungskosten erheblich, sodass eine Minderung der Rückstellung zu erfolgen hat. • Rechtsstellung und Haftung: Die Klägerin war im Außenverhältnis gegenüber der Behörde als Rechtsnachfolgerin bzw. als Abgrabungsunternehmen für die Rekultivierung verantwortlich; damit lag eine Verbindlichkeitsrückstellung aus früheren Abgrabungen vor. • Innenverhältnis und Fremdvergleich: Aufgrund der verbundenen Beziehungen zwischen Verpächterin und Klägerin und handelsrechtlicher/fremdvergleichlicher Erwägungen ergab sich im Innenverhältnis ein Ausgleichsanspruch der Klägerin gegen die Verpächterin. Daher war der Aufwand bei der Klägerin nur insoweit anzuerkennen, als er über den bereits bei der Verpächterin passivierten Betrag hinausging. • Hilfsweise bei Annahme restriktiver Verwaltungsauffassung: Selbst wenn nur vertraglich verbrieftete künftige Vorteile zu berücksichtigen wären, ergab die Nachrechnung, dass im Streitjahr lediglich ein anteiliger zusätzlicher Pachtaufwand (berechnet aus dem Verhältnis der im Jahr 2000 abgebauten Kiesmenge zur zum 31.12.1999 vorhandenen Kiesmenge) in Höhe von 215.344,37 DM anzuerkennen wäre. • Schlussfolgerung: Mangels Wegfalls der Wahrscheinlichkeit eines Nettoaufwands und wegen innergesellschaftlicher Ausgleichsmechanismen konnte die von der Klägerin begehrte vollständige Berücksichtigung der ursprünglichen Rekultivierungsrückstellung nicht durchgesetzt werden. Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin kann die geltend gemachte Rekultivierungsrückstellung nicht in voller Höhe steuerlich ansetzen, weil voraussichtlich mit der Erfüllung der Verpflichtung verbundene künftige Vorteile (insbesondere Kippgebühren) die Verpflichtung übersteigen und daher die Rückstellung zu mindern ist. Zudem ist im Innenverhältnis zwischen Klägerin und Verpächterin unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs ein Ausgleichsanspruch der Klägerin zu berücksichtigen, sodass im Streitjahr nur ein anteiliger zusätzlicher Pachtaufwand (215.344,37 DM) anzuerkennen wäre. Die Klägerin trägt die Verfahrenskosten; die Revision wurde zugelassen.