9 V 336/21

Leitsatz: Ein in Umsetzung des § 278 Abs. 2 AO ergangener Duldungsbescheid ist wegen mangelnder Bestimmtheit rechtswidrig, wenn aus seiner Begründung nicht deutlich wird, ob die Finanzbehörde tatsächlich nach § 278 Abs. 2 AO oder nach dem Anfechtungsgesetz vorgehen will. Die Vollziehung des Duldungsbescheides vom 28.02.2018 wird aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner. I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Duldungsbescheides. Die Antragstellerin wurde in den Streitjahren (2006-2014) mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung ergingen in den Jahren 2015 und 2016 gegenüber den Eheleuten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, aus denen sich eine Nachzahlung von insgesamt 141.883,06 EUR ergab (siehe dazu im Einzelnen die Auflistung im Duldungsbescheid vom 28.02.2018, Bl. 24 ff. des Sonderbandes Duldungsbescheid). Auf Antrag der Antragstellerin hin teilte der Antragsgegner die Steuerschuld mit Aufteilungsbescheiden auf; die Steuerschulden in der soeben genannten Höhe wurden vollständig dem Ehemann zugerechnet. Bereits mit – so bezeichnetem – Grundstückskaufvertrag vom 18.06.2010 hatte der Ehemann auf die Antragstellerin das Grundstück A in B lastenfrei übertragen (vgl. Bl. 7 ff. des Sonderbandes Duldungsbescheid). Als Kaufpreis wurde ein Betrag in Höhe von 130.000 EUR vereinbart; laut Vertrag sollte der Kaufpreis bereits gezahlt worden sein. Mit Duldungsbescheid vom 28.02.2018 nahm der Antragsgegner die Antragstellerin für die Steuerschulden ihres Ehemannes nach § 278 Abs. 2 Abgabenordnung --AO-- in Anspruch. Nach dieser Gesetzesvorschrift sei die Antragstellerin verpflichtet, die Vollstreckung in das Eigentum an dem im Jahr 2010 übertragenen Grundstück zu dulden. Diese Übertragung sei unentgeltlich erfolgt. Es stehe zweifelsfrei fest, dass kein Kaufpreis gewollt gewesen und auch kein Betrag geflossen sei. Im Rahmen der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen seien die Geldflüsse umfangreich geprüft worden; entsprechende Geldflüsse hätten nicht festgestellt werden können. Gegen diesen Duldungsbescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte sie aus, dass die Einkommensteuerbescheide noch nicht bestandskräftig seien, da ihr Ehemann entsprechende Klageverfahren führe. Darüber hinaus sei die Übertragung des Grundstückes sehr wohl entgeltlich erfolgt. Die Antragstellerin habe ihrem Ehemann im Jahr 2004 zum Erwerb des Grundstücks ein zinsloses Darlehen in Höhe von 120.000 EUR gewährt, das im Jahr 2005 nochmals um 70.000 EUR zum Zwecke des Erwerbs eines Nebengebäudes erhöht worden sei. Dieses Geld habe aus einer Schenkung der Familie der Antragstellerin aus der Mongolei gestammt. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2018 wies der Antragsgegner den Einspruch als unbegründet zurück. Die von der Antragstellerin erwähnten Darlehen seien nicht glaubhaft und erschienen lebensfern. Es seien keinerlei Zahlungsströme ersichtlich, die dies bestätigten. Schenkungen durch die Familie der Antragstellerin seien nicht belegt und erschienen aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse in der Mongolei als abwegig. Die Steuerfahndung habe die behaupteten Vorgänge umfangreich geprüft und keinerlei Indizien hierfür finden können. Es sei vielmehr lebensnah davon auszugehen, dass der Ehemann der Antragstellerin das Grundstück mithilfe unversteuerter Bareinnahmen erworben habe. Soweit ersichtlich entschied der Antragsgegner nicht über den gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Die Antragstellerin hat am 15.07.2018 Klage erhoben mit dem Antrag, den Duldungsbescheid aufzuheben. Zur Begründung hat sie im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen wiederholt und weiter ausgeführt. Außerdem hat sie die Kopie eines Darlehensvertrages aus dem Jahr 2004 vorgelegt (vgl. Bl. 11 der Gerichtsakte 9 K 49/21). Dieses Verfahren mit dem Aktenzeichen 12 K 1037/18 war mit Beschluss vom 15.03.2019 zum Ruhen gebracht worden im Hinblick auf zwei finanzgerichtliche Verfahren des Ehemannes, in denen er unter anderem die den Einkommensteuerbescheiden zugrundeliegenden Feststellungsbescheide angriff. Angesichts dessen war der Antragstellerin bereits mit Beschluss vom 01.02.2019 Prozesskostenhilfe gewährt worden. Nachdem die Klagen des Ehemannes in den hier interessierenden Punkten vom Hessischen Finanzgericht mit Urteil vom 28.05.2019 abgewiesen worden waren und die daraufhin eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde vom Bundesfinanzhof --BFH-- mit Beschluss vom 08.06.2020 zurückgewiesen worden war, ist das Verfahren 12 K 1037/18 unter dem neuen Aktenzeichen 9 K 49/21 wiederaufgenommen worden. Am 19.01.2021 verkaufte die Antragstellerin das Grundstück A in B an fremde Dritte zu einem Kaufpreis in Höhe von 299.000 EUR. Das Finanzamt als Vollstreckungsstelle erließ daraufhin am 02.03.2021 gegenüber den Käufern jeweils eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung (vgl. Bl. 60 f., 67 f. der Vollstreckungsakten). Die Käufer des Grundstücks zahlten demgemäß am 24.03.2021 insgesamt 141.943,28 EUR (Steuerschulden des Ehemannes der Antragstellerin zuzüglich Kosten, Gebühren und Auslagen) an das Finanzamt (vgl. Bl. 56 der Vollstreckungsakten). Ebenfalls am 02.03.2021 hatte das Finanzamt auch eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Bank betreffend ein Bankkonto der Antragstellerin erlassen (vgl. Bl. 50 f. der Vollstreckungsakten). Diese Verfügung wurde mit Schreiben vom 24.03.2021 wieder aufgehoben (vgl. Bl. 57 f. der Vollstreckungsakten). Mit Schriftsatz vom 06.03.2021 hat die Antragstellerin bei Gericht den Antrag gestellt, „den Duldungsbescheid zu verwerfen, meine Bankverbindungen wieder frei zu geben und mich von den Verbindlichkeiten meines Ehemannes zu entlasten“. Das Gericht hat diesen Antrag als Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des Duldungsbescheides gewertet, der das vorliegende Aktenzeichen erhalten hat. Mit Schriftsatz vom 09.03.2021 meldeten sich die jetzigen Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin bei dem Finanzamt und beantragten Aussetzung der Vollziehung wohl aller drei Pfändungs- und Einziehungsverfügungen (vgl. 75 ff. der Vollstreckungsakten). Diesen Antrag lehnte das Finanzamt am 12.03.2021 ab. Mit Schriftsatz vom 17.03.2021 haben daraufhin die Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Bank und auf Aussetzung der Vollziehung des Duldungsbescheides gestellt (vgl. Bl. 18 ff. der Gerichtsakte). Das Gericht hat für den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Bank ein neues Aktenzeichen vergeben (9 V 417/21). Dieses Verfahren ist von den Beteiligten übereinstimmend für in der Hauptsache erledigt erklärt worden, nachdem das Gericht darauf hingewiesen hatte, dass die Pfändungs- und Einziehungsverfügung am 24.03.2021 aufgehoben worden ist. Zur Begründung des Aufhebungsantrages wiederholt die Antragstellerin im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem gerichtlichen Hauptsacheverfahren und dem Verwaltungsverfahren. Die Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin bringen darüber hinaus vor, dass aus dem nicht bestandskräftigen Duldungsbescheid nicht auf Zahlung vollstreckt werden könne. Der Duldungsbescheid sei allein darauf gerichtet, dass die Antragstellerin die Vollstreckung in das Grundstück A in B zu dulden habe. Ein Zahlungsanspruch resultiere hieraus nicht. Die Antragstellerin beantragt der Sache nach, die in Vollziehung des Duldungsbescheides vom 28.02.2018 ergangenen Vollstreckungsmaßnahmen aufzuheben. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Er ist weiterhin der Ansicht, dass die Aussage der Antragstellerin, dass das Kapital für den Kauf des streitgegenständlichen Grundstücks von der Familie der Antragstellerin in der Mongolei stamme, weder nachgewiesen noch glaubhaft sei. Der Duldungsbescheid sei nach § 278 Abs. 2 AO rechtmäßig ergangen. Sollte das Gericht hingegen den Antrag für begründet halten, werde eine Sicherheitsleistung der Antragstellerin für dringend notwendig erachtet. Dem Senat haben zwei Bände Einkommensteuerakten, ein Band Vollstreckungsakten und ein Sonderband Duldungsbescheid vorgelegen. II. 1. Der Antrag ist zulässig. Da der Duldungsbescheid vom Antragsgegner bereits vollzogen wurde, liegen die Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO-- vor. 2. Der Antrag ist begründet. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen, wenn der angegriffene Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen ist. Die Aufhebung der Vollziehung kommt nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO vorliegen, also ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hat, die nicht durch überwiegende öffentliche Interessen geboten ist. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Umstände nicht zu überwiegen. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. nur Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Mai 2002, IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284 mit zahlreichen Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen; ständige Rechtsprechung). Unter Anlegung dieser allgemeinen Maßstäbe hat der Antrag Erfolg. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Duldungsbescheides bestehen in diesem summarischen Verfahren unter Berücksichtigung des jeweiligen Vorbringens der Beteiligten und des Akteninhalts ernstliche Zweifel. Gemäß § 278 Abs. 1 AO darf nach der Aufteilung einer Gesamtschuld gemäß den §§ 268 ff. AO die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden. Werden einem Steuerschuldner von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet, so kann gemäß § 278 Abs. 2 AO der Empfänger bis zum Ablauf des zehnten Kalenderjahres nach dem Zeitpunkt des Ergehens des Aufteilungsbescheids über den sich nach § 278 Abs. 1 AO ergebenden Betrag hinaus bis zur Höhe des gemeinen Werts dieser Zuwendung für die Steuer in Anspruch genommen werden; dies gilt nicht für gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke. Die in § 278 Abs. 2 AO normierte Ausnahme der Vollstreckungsbeschränkung nach § 278 Abs. 1 AO tritt kraft Gesetzes ein; ein besonderer Bescheid ist insoweit nicht erforderlich, aber zweckmäßig, wobei es sich inhaltlich um einen Duldungsbescheid handelt (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand April 2017, § 278 AO Rn. 7a m.w.N.). Die mit ihrem Ehemann in den Streitjahren 2006-2014 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Antragstellerin hatte die Aufteilung ihrer Gesamtschuld beantragt. Der Antragsgegner hatte daraufhin Aufteilungsbescheide erlassen, welche die Steuerrückstände vollständig dem Ehemann zuordneten. Insoweit lagen die Voraussetzungen des § 278 Abs. 2 AO vor. a) Allerdings greift nach dem bereits zitierten Gesetzeswortlaut die Erweiterung der Vollstreckungsmöglichkeit nach § 278 Abs. 2 AO nur dann ein, wenn dem Steuerschuldner von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet werden (vgl. auch Müller-Eiselt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand Oktober 2019, § 278 AO Rn. 18 mit Beispiel). Die Übertragung des Grundstücks in B an die Antragstellerin erfolgte im Jahr 2010. Die Erweiterung der Vollstreckungsmöglichkeit nach § 278 Abs. 2 AO kann deshalb von vornherein nur die Steuerrückstände für die Streitjahre 2006-2010 erfassen. Soweit der Antragsgegner die Antragstellerin auch für Steuerrückstände der Jahre 2011-2014 in Anspruch genommen hat, ist dies somit rechtswidrig. Die Steuerrückstände der Jahre 2011-2014 betragen laut Aufstellung im Duldungsbescheid insgesamt 63.627,65 EUR. Bereits insoweit ist der Duldungsbescheid rechtswidrig und seine Vollziehung aufzuheben. b) Darüber hinaus muss der in Umsetzung des § 278 Abs. 2 AO erlassene Bescheid gemäß § 119 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt sein (vgl. Finanzgericht --FG-- Niedersachsen, Urteil vom 31.05.2012 - 1 K 110/10, EFG 2012, 2181). Dies bedeutet unter anderem, dass der Regelungsinhalt des Bescheides nicht widersprüchlich sein darf, wobei dieser inhaltliche Widerspruch insbesondere innerhalb desselben Bescheides bestehen kann (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, § 119 Rn. 35). Ein solcher inhaltlicher Widerspruch liegt dem Duldungsbescheid vom 28.02.2018 zugrunde. Aus der Begründung des Bescheides wird nicht deutlich, ob der Antragsgegner die Antragstellerin tatsächlich im Wege des § 278 Abs. 2 AO in Anspruch nehmen will. Dies ergibt sich aus Folgendem: Die Rechtsfolge des § 278 Abs. 2 AO ist, dass der Empfänger der unentgeltlichen Zuwendung bis zur Höhe des gemeinen Wertes dieser Zuwendung in Anspruch genommen werden darf. Anders als bei dem eine vergleichbare Situation regelnden Anfechtungstatbestand des § 4 i.V.m. § 11 Anfechtungsgesetz --AnfG--, der auf Duldung der Vollstreckung in den Anspruch auf Rückgewähr gerade des zugewendeten Gegenstands gerichtet ist, soll hier ein Zugriff nicht auf den zugewendeten Gegenstand selbst ermöglicht werden, sondern es soll durch eine Verminderung der durch § 278 Abs. 1 AO bewirkten Vollstreckungsbeschränkung das Ausmaß der Inanspruchnahme des von der Zuwendung profitierenden Gesamtschuldners um den gemeinen Wert des empfangenen Vermögensvorteils erhöht werden, ohne dass diese „Erhöhung“ der Forderung mit dem Entreicherungseinwand abgewehrt werden könnte (Müller-Eiselt, a.a.O., Rn. 7 m.w.N.). Diesen Charakter des § 278 Abs. 2 AO hat der Antragsgegner in seiner Begründung des Duldungsbescheides vom 28.02.2018 nicht hinreichend beachtet. Es finden sich dort vielmehr Elemente sowohl des § 278 Abs. 2 AO als auch des Anfechtungsgesetzes, die zu einem unauflösbaren Widerspruch führen: Zunächst heißt es im Duldungsbescheid in Anwendung des § 278 Abs. 2 AO korrekt, dass die Antragstellerin aufgrund der Zuwendung des Grundstücks in B bis zur Höhe des gemeinen Werts dieser Zuwendung in Anspruch genommen werde. Sodann ist allerdings im nächsten Absatz die Rede davon, dass die Antragstellerin gemäß § 278 Abs. 2 AO die Vollstreckung in den zugewendeten Gegenstand zu dulden habe, obwohl § 278 Abs. 2 AO wie soeben geschildert im Gegensatz zum Anfechtungsgesetz gerade keinen gegenständlich beschränkten Vollstreckungszugriff zur Folge hat. Der wiederum nächste Absatz der Begründung des Duldungsbescheides folgt aber ebenso diesem Ansatz des gegenständlich beschränkten Vollstreckungszugriffs, wenn es dort heißt, dass das Grundstück dem Antragsgegner zur Verfügung zu stellen sei und die Antragstellerin die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden habe. Am Ende der Begründung heißt es überdies ganz ähnlich, dass es der Antragsgegner für ermessensgerecht halte, die Antragstellerin zur Begleichung der Steuerschulden durch Duldung der Vollstreckung in den zugewendeten Gegenstand heranzuziehen. Aus der Begründung des Duldungsbescheides wird somit nicht klar, ob der Antragsgegner im Wege der Erweiterung der persönlichen Haftung der Antragstellerin nach § 278 Abs. 2 AO oder im Wege der Erweiterung der dinglichen Haftung nach dem Anfechtungsgesetz vorgehen will. Dieser Widerspruch ist dann auch in der Vollstreckung offenbar geworden: Nach § 278 Abs. 2 AO wäre eine Vollstreckung nur bis zur Höhe des gemeinen Werts des Grundstücks zulässig gewesen. Dieser wurde im Duldungsbescheid von dem Antragsgegner mit 130.000 EUR beziffert, was die Vollstreckungsmöglichkeiten nach § 278 Abs. 2 AO insoweit bindend begrenzt. Das Finanzamt vollstreckte jedoch darüberhinausgehend aus dem von den Käufern des Grundstücks an die Antragstellerin gezahlten Kaufpreis i.H.v. 299.000 EUR sämtliche Steuerrückstände in Höhe von 141.883,06 EUR, was nur bei einem Vorgehen nach dem Anfechtungsgesetz möglich gewesen wäre (vgl. § 11 AnfG). Der Duldungsbescheid vom 28.02.2018 ist somit mangels ausreichender Bestimmtheit insgesamt rechtswidrig und seine Vollziehung in voller Höhe aufzuheben. Auf die von den Beteiligten erörterte Frage der Unentgeltlichkeit der Grundstücksübertragung kommt es somit nicht mehr an. 3. Die vom Antragsgegner beantragte Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch die Antragstellerin (vgl. § 69 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 FGO) wird nicht angeordnet. Ist wie im vorliegenden Fall der angegriffene Verwaltungsakt mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig und deshalb ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten, so kommt eine Sicherheitsleistung regelmäßig nicht in Betracht (vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn. 235 m.w.N. aus der Rechtsprechung). 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.