6 V 459/05

Der Antrag ist hinsichtlich der Streitjahre 2001 und 2003 im vollen Umfang begründet. Insofern bestehen ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Hinsichtlich des Streitjahrs 2000 ist der Antrag nur insoweit begründet, als ernstliche Zweifel bestehen an der Rechtmäßigkeit der Versagung der Steuerfreiheit für die Lieferung an die ... Firma ... Im Übrigen ist der das Jahr 2000 betreffende Antrag unbegründet. Die Vollziehung eines angefochtenen Steuerverwaltungsakts soll auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen (§ 69 Abs. 2 und 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Ernstliche Zweifel bestehen, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund präsenter Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Steuerverwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. 7. 1999 V B 171/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1999, 1652 m. w. Nw.). Nach der im vorliegenden Verfahren gebotenen überschlägigen Beurteilung der Sach- und Rechtslage bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Versagung der Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen (§§ 4 Nr. 1 lit. b, 6 a UStG) bei allen vom FA beanstandeten Fällen in den Jahren 2001 und 2003. Darüber hinaus bestehen diese Zweifel im Jahr 2000 im Hinblick auf die mit Rechnung vom 27.1.2000 abgerechnete Lieferung der Antragstellerin an die ... Firma ... Zu Recht geht das FA davon aus, dass die in § 6 a Abs. 1 und 2 UStG geforderten Voraussetzungen von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht nur zur Überzeugung der Beteiligten vorliegen müssen, sondern dass sie darüber hinaus nach den vom Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnungen aufgestellten Regeln (§§ 17 a bis c UStDV) förmlich (Beleg- und Buchnachweis) nachgewiesen werden müssen. Insoweit obliegt dem Unternehmer ausnahmsweise die materielle Beweislast, die zudem nach den formalisierten Regeln des Beleg- und Buchnachweises zu erfüllen ist. Die Ordnungsmäßigkeit des Beleg- und Buchnachweise ist eine materielle Voraussetzung der Steuerfreiheit; ihr Fehlen hat den Verlust der Steuerfreiheit zur Folge. Hat der Unternehmer den Beleg- und Buchnachweis für die von ihm geltend gemachten innergemeinschaftlichen Lieferungen ordnungsgemäß geführt und stellt sich heraus, dass die Belege und Buchungen auf unrichtigen Angaben des Abnehmers der Lieferung beruhen, m.a.W. wenn der Unternehmer über das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vom Abnehmer getäuscht worden ist, so ist die Lieferung nach § 6 a Abs. 4 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Aus diesen Vorschriften für die Gewährung der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen folgt für die anzuwendenden Beweisregeln, dass auch in diesem Bereich keine unbeschränkte materielle Beweislast des Unternehmer gilt, sondern dass sich diese auf die von den §§ 17 a bis c UStDV im einzelnen geregelten Anforderungen an den Beleg- und Buchnachweis beschränkt. Ist der Beleg- und Buchnachweis regelgerecht geführt und tauchen dessen ungeachtet Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers auf, so ist diesen Zweifeln und, wenn sie sich bestätigen, der Frage nach der Beachtung der gebotenen Sorgfalt, nach den allgemeinen Regeln des steuerlichen Verfahrensrechts (§§ 88 ff. AO) nachzugehen, d.h. unter Berücksichtigung der Amtsermittlungspflicht der Behörde und Mitwirkungspflicht des Unternehmers. In diesem Bereich gelten weder formalisierte noch materielle Beweisregeln. Im Falle der Unerweislichkeit der in diesem Bereich festzustellenden Tatsachen gelten wie im Steuerrecht allgemein die Regeln der formellen Beweislast. Für die Überprüfung der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung folgt daraus, das zunächst zu prüfen ist, ob der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach den §§ 17 a ff. UStDV nachgekommen ist. Ist das nicht der Fall, so ist die Steuerfreiheit bereits aus diesem Grunde zu versagen. Sind die Nachweispflichten dagegen ordnungsgemäß erfüllt worden und wird dessen ungeachtet die inhaltliche Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers festgestellt, so stellt sich erst dann die Frage nach der Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns (vgl. BFH-Urteil vom 15.7.2004 V R 1/04, Umsatzsteuer - Rundschau-UR-2005,212). Im Streitfall hat das FA die Steuerfreiheit in allen Fällen mit der Begründung versagt, die Belegnachweise seien nicht ordnungsgemäß geführt worden. In den Abholfällen fehlten die Versicherungen der Beauftragten der Abnehmer nach § 17 a Abs. 2 UStDV oder die vorgelegten Versicherungen seien nicht ordnungsgemäß. In dem Versendungsfall fehle dem vorgelegten CMR-Frachtbrief die erforderliche Empfängerbestätigung. Bei dieser Einschätzung ist dem FA ohne weiteres darin beizupflichten, dass die Steuerfreiheit in Versendungsfällen nur durch CMR-Frachtbriefe belegt werden kann, die eine exakte Empfängerbestätigung enthalten (vgl. FG Bremen, Beschluss vom 1.12.2004, 2 V 64/04 EFG 2005,646). Auf diesen Beleg kann nicht mit dem Hinweis darauf verzichtet werden, dass der Empfänger den Kaufpreis überwiesen habe. In den Beförderungsfällen "..." und "..." fehlen nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag des FA die Versicherungen nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV vollständig; es liegen demgemäß keine ordnungsgemäßen Belegnachweise vor. Bei den übrigen Versendungsfällen geht das Gericht nach der im vorliegenden Verfahren gebotenen überschlägigen Beurteilung davon aus, dass die Anforderungen, die das FA an den Belegnachweis stellt und wegen deren Fehlen es die Steuerfreiheit versagt hat, von der Gesetzeslage nicht gedeckt sind. Das FA beruft sich in den von ihm beanstandeten Fällen auf § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV. Danach erfordert der ordnungsgemäße Belegnachweis in den Fällen, in der der Abnehmer die Beförderung des Gegenstandes durch seinen Beauftragten ausführen lässt, eine Versicherung des Beauftragten, dass er den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert. Bei den in Rede stehenden Beförderungsfällen liegen unstreitig mit Unterschriften versehene Erklärungen vor, in denen die Unterzeichner Versicherungen i.S.d. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV zum Ausdruck bringen. Das FA sieht diese den Tatbestand des § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV erfüllenden Erklärungen nicht als ausreichend an, weil es zur Wirksamkeit von Erklärungen nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV zusätzliche Belege für erforderlich hält, aus denen sich die "Verbindung" des Abholers zum Abnehmer ergibt (gültige Vollmachten einschließlich entsprechender Handelsregisterauszüge über die Abnehmerfirma sowie Passkopien der Geschäftsführer für die Unterschriftsnachweise). In diesem Standpunkt sieht sich das FA vor allem durch die Urteile des FG München (vom 31.7.2003 14 K 4876/02, EFG 2003,1738) und des Bundesfinanzhofs (vom 15.7.2004 V R 1/104, UR 2005,212 ) bestätigt. In der genannten Entscheidung des FG München ist von den vom FA zusätzlich geforderten Belegen nicht die Rede. Als Gültigkeitsvoraussetzung der Versicherung nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV des Beauftragten wird lediglich verlangt, dass sie schriftlich abgegeben wird, d.h. dass die Erklärung mit einer Unterschrift oder mit einem beglaubigten Namenszeichen versehen ist. Das FA hat in den beanstandeten Fällen nicht das Fehlen der Unterschriften, sondern in einigen Fällen deren fehlende Leserlichkeit gerügt. Für die Annahme gültiger Unterschriften (eigenhändiger Unterzeichnungen mit dem Familiennamen) ist indessen nur ein Schriftbild individueller Art, nicht aber die Leserlichkeit erforderlich. - Das angezogene Urteil des Bundesfinanzhofs befasst sich an keiner Stelle mit dem Beauftragten und der Versicherung nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV. In ihm geht es vielmehr um die (davon zu unterscheidende) Frage, wie der "wirkliche" Abnehmer nachzuweisen ist, und dass in Vertretungsfällen an den Nachweis der Berechtigung des Vertreters zum rechtsgeschäftlichen Handeln für den Leistungsempfänger (Abnehmer) besonders hohe Anforderungen zu stellen seien, wenn angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferungen von hochwertigen PKW Barkäufe zu Grunde liegen. In diesen Fällen werde man verlangen müssen, dass sich der Kaufmann (zum Beleg seiner Sorgfalt, § 6 a Abs. 4 UStG) über den Namen, die Anschrift und die Vertretungsmacht des angeblichen Abnehmers vergewissert und entsprechende Belege vorlegen kann. Das Urteil gibt daher keine Handhabe, die Anforderungen an den Belegnachweis nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV in der vom FA vorgenommenen Weise auszudehnen. Da der Unternehmer grundsätzlich berechtigt ist, den Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung mit allen Beweismitteln zu führen, bestehen belegmäßige Nachweispflichten nur im Umfang ausdrücklicher Anordnung durch das UStG und die UStDV. Andere als die in § 17 a UStDV aufgeführten Umstände sind daher nicht belegmäßig nachzuweisen. Insbesondere kommt es bei einer Abholung durch einen Beauftragten nicht auf das Vorliegen einer belegmäßig dokumentierten Abholvollmacht an. Darüber hinaus besteht z.B. keine Verpflichtung, in Abholfällen die Identität des Abholers belegmäßig nachzuweisen (so wörtlich Wäger, UStB 2004,206 ff.). Eine andere Frage als der Belegnachweis nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV stellt sich dagegen bei der Frage, wie der Unternehmer im Falle unrichtiger Angaben des Abnehmers (§ 6 a Abs. 4 UStG) nachweisen soll, dass er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auch in Bezug auf einen Beauftragten beachtet hat. Zur Frage, wie der Beleg- und Buchnachweis in Beförderungsfällen bei Einsatz eines Beauftragten zu erbringen ist, enthält § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV eine die Person des Beauftragten betreffende Spezialregelung, die nur bei Lieferungen im Einzelhandel oder bei Lieferungen in für den Einzelhandel gebräuchlicher Art und Weise vorschreibt, dass der Unternehmer den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers aufzeichnet. Ob diese Regelung auch in den Streitfällen in Betracht zu ziehen ist, ist von den Beteiligten bisher nicht erwogen worden. Da dazu noch keinerlei Feststellungen getroffen wurden, muss diese Entscheidung dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Jedenfalls ergibt sich aus dieser Ausnahmeregel im Rückschluss, dass die aufgeführten Aufzeichnungspflichten hinsichtlich des Belegnachweises nicht für die "Normalfälle" gelten. Der Umstand, dass nur bestimmte Tatsachen dem Belegnachweis i.S. einer materiellen Voraussetzung der Steuerfreiheit unterliegen, bedeutet nicht, dass nicht auch andere Tatsachen, die auf ein Fehlen der Voraussetzungen der Steuerfreiheit hindeuten, in die behördliche Überprüfung einzubeziehen sind. Hat das FA Anhaltspunkte für Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der formell ordnungsgemäßen Belege und Buchungen, so muss es diesen im Rahmen seiner Amtsaufklärungspflicht (ggf. unter Heranziehung des Unternehmers im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten) nachgehen. In diesem Falle gelten die allgemeinen Beweisregeln des steuerlichen Verfahrensrechts. Das FA ist in den Streitfällen seinen Zweifeln an der inhaltlichen Richtigkeit der Belege und Buchungen nicht weiter nachgegangen, sondern hat in Verkennung der Reichweite des Belegnachweises, die Steuerfreiheit ohne weiteres abgelehnt. Der von der Antragstellerin geltend gemachte Vorsteuerabzug (Frau x) ist ihr schon deswegen zu versagen, weil in der ihr im Streitjahr erteilten Rechnung vom 5.1.2001 lediglich der Bruttokaufpreis und die darin enthaltene Umsatzsteuer, nicht aber auch das Entgelt gesondert ausgewiesen ist (BFH-Urteil vom 27.7.2000 V R 55/99, BStBl II 2001, 426). Die im nachhinein erteilte und rückdatierte Rechnung vermag den Vorsteuerabzug im Streitjahr auch nicht zu eröffnen, weil ein Unternehmer Vorsteuerbeträge erst in dem Besteuerungszeitraum abziehen kann, in dem die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG insgesamt vorliegen. Zu diesen Voraussetzungen gehört das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung (BFH-Urteil vom 1.7.2004 V R 33/01 BStBl II 2004, 861). Eine weitergehende Aussetzung der Vollziehung ist schließlich auch nicht geboten, um eine infolge der Vollziehung des Haftungsbescheids zu erwartende unbillige Härte zu vermeiden, weil insoweit einerseits nach Aktenlage nur von allenfalls geringen Erfolgsaussichten im Hauptsacheverfahren ausgegangen werden kann und weil es andererseits die Antragstellerin bislang unterlassen hat, die Gründe für eine zu erwartende unbillige Härte substantiiert darzulegen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Antragstellerin begehrt die Aussetzung der Vollziehung der auf Grund der Feststellungen einer Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 2000 und 2001 vom 6.12.2004 sowie die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 2003 vom 10.12.2004. Sie macht geltend, an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide seien ernstliche Zweifel angebracht und die Vollziehung der Bescheide vor deren Bestandskraft werde eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge haben. Gegen die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer-Änderungsbescheide wendet die Antragstellerin ein, der Antragsgegner habe ihr zu Unrecht in 10 Fällen die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen mit der Begründung versagt, sie habe die Belegnachweise nicht ordnungsgemäß geführt. Richtig sei dagegen, dass sie mit einer Ausnahme in den beanstandeten Fällen ordnungsgemäß belegte Aufzeichnungen vorgelegt habe. Lediglich im Falle der Kfz-Lieferung an die ... Firma ... (Rechnung vom 22.3.2000), bei der das FA u.a. das Fehlen einer Versicherung des Abholers, dass er das Kfz in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern werde (§ 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV), beanstandet hat, könne "zunächst nur das Rechnungsdoppel" vorgelegt werden. Im Übrigen verlange das FA Nachweise, die über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehen und die in der Praxis unüblich seien. Das FA habe bisher nicht festgestellt, dass eines der Kfz im Bestimmungsland nicht ordnungsgemäß versteuert worden wäre. Das FA tue sich daher mit seiner Verpflichtung nach § 88 AO sehr schwer. - Die Versagung des Vorsteuerabzugs anlässlich des Erwerbs eines Kfz von Frau x durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2001 verkenne, dass davon ausgegangen werden müsse, dass planmäßig Kfz aus dem Betriebsvermögen des Ehemannes an Frau x verkauft werden und dass diese dann die Kfz zu höheren Preisen am Markt selbständig auf eigene Rechnung verkaufe. Das FA ist demgegenüber der Ansicht, die Antragstellerin habe in den beanstandeten Fällen die zur Steuerfreiheit erforderlichen Belegnachweise nicht ordnungsgemäß geführt. Voraussetzung der Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen sei bei Einschaltung von Dritten als Abholer, dass deren Berechtigung zur Abholung durch eine schriftliche Vollmacht einschließlich entsprechender Handelsregisterauszüge der Abnehmerfirma und Passkopien der Geschäftsführer belegt wird. Fehle es an diesen Belegen, liege keine gültige Versicherung i.S. des § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV vor. Infolge des Fehlens der genannten Belege sei es in den beanstandeten Abholfällen nicht möglich gewesen, eine Verbindung zwischen dem Abholer und dem Abnehmer herzustellen. Mangels gültiger Versicherungen nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV sei daher die Steuerfreiheit zu versagen gewesen. Auch in einem Versendungsfall sei der Belegnachweis nicht ordnungsgemäß geführt worden, weil der vorgelegte "CMR-Frachtbrief" keine Empfangsbestätigung des Abnehmers enthalte. - Der aus Anlass des Erwerbs eines Kfz geltend gemachte Vorsteuerabzug sei zu versagen, weil die Antragstellerin den erforderlichen "Unternehmernachweis" der Lieferantin nicht geführt habe.