5 K 1499/20

1. Der Ablehnungsbescheid vom 20.03.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.2020 wird aufgehoben und der Beklagte verpflichtet, den Steuerbescheid vom 06.02.2020 dahingehend zu ändern, dass für den Zeitraum 29.01.2020 bis 28.11.2020 Steuerbefreiung für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen … gewährt wird. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 3. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Zwangsvollstreckung durch vorherige Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht der Kläger zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. I. Die Klage ist begründet. Die Ablehnung der beantragten Änderung des Bescheids auf Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG und die diesbezüglich ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 101 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Steuerbescheid vom 06.02.2020 ist dahingehend zu ändern, dass für den Zeitraum 29.01.2020 bis 28.11.2020 Kraftfahrzeugsteuerbefreiung zu gewähren ist. 1. Die Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids ist auf den Zeitraum 29.01.2020 bis 28.11.2020 zu begrenzen. Insoweit folgt der Senat der Ansicht des FG Münster im Urteil vom 23.09.2021 10 K 3692/19 Kfz (Umsatzsteuer- und Verkehrssteuerrundschau - UVR - 2022, 73), wonach diejenigen Grundsätze, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) für den Streitgegenstand bei finanzgerichtlichen Klageverfahren über Kindergeld gelten, auf die Dauerverwaltungsakte im Bereich der Kraftfahrzeugsteuer zu übertragen sind. Die vorliegende Verpflichtungsklage betreffend die Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 06.02.2020 ist dahingehend auszulegen, dass sie nicht über den zulässigen Streitgegenstand hinausgeht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25.09.2014 III R 56/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2015, 206). 2. Die so verstandene Verpflichtungsklage ist begründet, da der Kläger für den Streitzeitraum einen Anspruch auf Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 06.02.2020 hat. a) Die Möglichkeit zur Änderung des Bescheids ergibt sich aus § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a der Abgabenordnung (AO). Denn der Kläger hat, nachdem der Beklagte mit Bescheid vom 06.02.2020 Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab 29.01.2020 festgesetzt hatte, am 28.02.2020 und damit innerhalb des Monatsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO gemäß § 7 Abs. 1 KraftStDV einen Antrag auf Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG gestellt. b) Entgegen der Ansicht des Beklagten liegen für das streitgegenständliche Fahrzeug zudem die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG vor. Von der Steuer befreit ist nach § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG unter anderem das Halten von Zugmaschinen, solange diese Fahrzeuge ausschließlich zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- bzw. forstwirtschaftliche Betriebe oder von Land- oder Forstwirten zur Pflege von öffentlichen Grünflächen oder zur Straßenreinigung im Auftrag von Gemeinden oder Gemeindeverbänden verwendet werden. Das Fahrzeug, für das die Steuerbefreiung in Anspruch genommen wird, muss im steuerrechtlich maßgeblichen Zeitraum ausschließlich den in § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG genannten Zwecken gedient haben, wobei es unschädlich ist, wenn das Fahrzeug mehreren der genannten Zwecke dient (BFH-Beschluss vom 5.11.2008 II B 96/08, BFH/NV 2009, 420). Der Nachweis, dass das Fahrzeug in dem betreffenden Zeitraum ausschließlich den in § 3 Nr. 7 KraftStG genannten Zwecken gedient hat, obliegt dem Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 01.03.2001 VII R 79/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 194, 473, BStBl II 2001, 424). aa) Bei dem streitgegenständlichen Fahrzeug handelt es sich um eine Zugmaschine im Sinne des § 3 Nr. 7 KraftStG. Dies ergibt sich aus der Zulassungsbescheinigung Teil I, in der unter Ziffer 5 die Bezeichnung des Fahrzeugs mit „Zugmaschine“ ausgewiesen ist. An diese verkehrsrechtliche Klassifizierung sind die Verwaltung und damit auch das Gericht im vorliegenden Verfahren gebunden (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG). Zudem besteht zwischen den Beteiligten insoweit kein Streit. bb) Nach dem aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Senats (vgl. § 96 Abs. 1 FGO) lagen auch die weiteren Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Zugmaschine im Streitzeitraum vor. Die im Streitzeitraum mit dem Fahrzeug durchgeführten Arbeiten stellen ausschließlich Lohnarbeiten für land- bzw. forstwirtschaftliche Betriebe im Sinne des § 3 Nr. 7 Buchst. b KraftStG dar. Entgegen der Ansicht des Beklagten stellen die forstwirtschaftlichen Betätigungen der Kommunen bzw. der hessische Landesbetrieb Hessen-Forst forstwirtschaftliche Betriebe im Sinne des § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG dar. cc) Der Begriff des land- bzw. forstwirtschaftlichen Betriebs ist im KraftStG nicht definiert. Solange Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Auslegung fehlen, können nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der Land- oder Forstwirtschaft herangezogen werden, wobei die bewertungsrechtliche Behandlung freilich keine Bindungswirkung äußert (hierzu BFH-Urteil vom 19.09.1984 II R 139/82, BFHE 142, 181, 183, BStBl II 1985, 108)BFH-Urteil vom 22.09.1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200). (1) Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Ein solcher Betrieb setzt weder eine Mindestgröße noch ein Betreiben mit Gewinnabsicht voraus, weshalb auch Liebhabereibetriebe bewertungsrechtlich als landwirtschaftliche Betriebe in Betracht kommen; der Betrieb braucht auch keinen Mindestrohertrag abzuwerfen (BFH-Urteil vom 22.09.1992 VII R 45/92, BStBl II 1993, 200). Erforderlich ist aber eine tatsächliche nachhaltige Nutzung von Grundstücksflächen und deren Zweckbestimmung durch den Eigentümer (BFH-Urteil vom 04.03.1987 II R 8/86, BStBl II 1987, 370). Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen (BFH-Urteil vom 06.03.2013 II R 55/11, BStBl II 2013, 518, m.w.N.). (2) Entgegen der Ansicht des Beklagten bedarf es im Streitfall keiner hiervon abweichenden spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Definition des Begriffs. Der Senat sieht keinen Anlass Kraftfahrzeuge, die (teilweise) der Durchführung von Lohnarbeiten für Forstwirtschaft in kommunaler oder landeseigener Hand dienen, von der Steuerbefreiung auszuschließen. Betätigen sich juristische Personen des öffentlichen Rechts auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft, fallen diese umsatzsteuerlich unter § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) (Hartman in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Loseblatt, Stand 12/2023, § 2 RdNr. 442), ertragssteuerlich unterliegen sie jedoch nicht der Besteuerung, da eine land- bzw. forstwirtschaftliche Tätigkeit keinen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) begründet (Bott in: Bott/Walter, KStG, § 4, RdNr. 60; Krumm in: Kirchhof/Söhn/Melling-hoff, EStG, Loseblatt, Stand 11/2023, § 13 RdNr. A 53). Auch wenn die fortwirtschaftliche Betätigung der Kommunen (ertragsteuerlich) nicht gesondert erfasst werden und auch regelmäßig nicht organisatorisch verselbständigt sind, stellt die Verwertung des Holzes aus im kommunalen Eigentum stehenden (Nutz-)Wäldern eine wirtschaftliche Betätigung dieser Kommunen dar, die – anders als der Beklagte meint – sich als funktionale selbständige Einheit gegenüber anderen – insbesondere hoheitlichen - Tätigkeiten darstellt. Lohnarbeiten für einem solchen kommunalen oder landeseigenen „forstwirtschaftlichen Betrieb“ sind im gleichen Maße steuerbefreit wie für private Forstbetriebe. (3) Anders als der Beklagte meint, erfordert auch nicht der Sinn und Zweck der Vorschrift eine diesbezügliche Einschränkung der Vorschrift. Aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 3 Nr. 7 Buchst. a, Buchst. b und Buchst. c KraftStG folgt, dass mit der Vorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG vorwiegend die Entlastung der Land- und Forstwirtschaft und damit die Begünstigung der land- und forstwirtschaftlichen Produktion bezweckt werden sollte (so Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 24.06.2020 2 K 705/20, juris). Dies trifft aber im gleichen Maße für die fortwirtschaftliche Produktion in kommunaler Hand zu wie für die Fortwirtschaft privater Wälder. Aus der Einführung des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe e KraftStG folgt nichts Anderes. Denn dieser erfasst – unter weiteren Voraussetzungen – (zusätzlich) die Pflege von öffentlichen Grünflächen, die gerade nicht der Produktion von Agrarprodukten dienen und somit nicht vom Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe b KraftStG erfasst werden. dd) Nach Überzeugung des Senats erfolgten die mit den vorgelegten Rechnungen belegten Lohnarbeiten für in dem vorgenannten Sinne definierte fortwirtschaftliche Betriebe. Unter Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens, insbesondere der nicht bestrittenen Darstellungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung ist der Senat überzeugt, dass die mit dem Fahrzeug durchgeführten Arbeiten im Zusammenhang mit der planmäßigen, auf den Anbau und den Abschlag von Holz gerichteten nachhaltigen Nutzung der kommunalen bzw. landeseigenen Wälder erfolgten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22.09.1992 VII R 45/92, BStBl II 1993, 200; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.06.2020 2 K 705/20, zitiert nach juris). So wurde das Fahrzeug im Streitzeitraum nicht im Zusammenhang mit der Fällung einzelner Bäume, beispielsweise zur Pflege oder Gefahrenabwehr im Erholungswald eingesetzt, sondern für spezifische Nebenarbeiten bei Großeinschlag zur planmäßigen Verwertung von Nutzholz. 3. Dagegen handelt es sich bei den in Rechnung gestellten Leistungen nicht - wie vom Kläger ursprünglich beantragt - um den steuerbefreiten Einsatz eines Fahrzeugs zur Pflege von öffentlichen Grünflächen im Auftrag von Kommunen im Sinne des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. e KraftStG. Denn zum einen handelt es sich nach der Überzeugung des Senats nicht um Grünflächenpflege, zum anderen war der Kläger – was die Vorschrift voraussetzt - im Streitzeitraum kein Land- oder Forstwirt. Der Senat ist unter Anwendung der anerkannten Auslegungsmethoden (vgl. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand 11/2023, § 4 AO RdNr. 340 ff., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs) zu der Überzeugung gelangt, dass - anders als bei den Regelungen des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a bis d KraftStG - für § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. e KraftStG die Person des Halters entscheidend ist für die Anwendbarkeit der Norm (so auch Strodthoff, KraftStG, Loseblatt, Stand 2/2023, § 3 RdNr. 74 und 105). Insoweit folgt der Senat dem Wortlaut der Norm, wonach nur Fahrzeuge „von Land- und Forstwirten“ umfasst sind. Auch der Sinn und Zweck der Norm steht einer extensiven Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift entgegen. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu: „Die vorgesehene Änderung geht auf eine Prüfungsbitte des Bundesrates zurück. Insbesondere kleinere Gemeinden und Gemeindeverbände sind vielfach darauf angewiesen, dass bei der Pflege öffentlicher Grünflächen sowie bei der Reinigung von Straßen und Straßenrändern von Schnee und Unrat das örtlich vorhandene Gerät von Landwirten eingesetzt wird. Der Verlust der Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für die dabei verwendeten landwirtschaftlichen Zugmaschinen für mindestens einen Monat erschwert deren Einsatz“ (Bundestags-Drs. 11/3306, S. 21). Dies berücksichtigend entspricht eine Erweiterung des Anwendungsbereichs auf Gewerbetreibende mit Lohnarbeiten nicht dem normativen Gesetzessinn. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Der Kläger wendet sich gegen die Nichtgewährung der Steuerbefreiung für land- und forstwirtschaftliche Fahrzeuge im Sinne des § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG). Der Kläger ist Halter des Fahrzeugs A mit dem amtlichen Kennzeichen …, das als Zugmaschine am 29.01.2020 auf ihn zugelassen wurde. Mit Bescheid vom 06.02.2020 setzte die Beklagte unter der Steuernummer … Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab 29.01.2020 auf jährlich … € fest. Am 28.02.2020 stellte der Kläger für das Fahrzeug einen Antrag auf Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 der Kraftfahrzeugsteuerdurchführungsverordnung vom 12.07.2017 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2017, 2374; KraftStDV) für forstwirtschaftliche Lohnarbeiten und zur Pflege von öffentlichen Grünflächen bzw. Straßenreinigung im Auftrag von Gemeinden und Gemeindeverbänden. Zum Beleg legte er u.a. ein Beitragsbescheid der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft vom 02.08.2019, eine Gewerbeummeldung vom 14.06.2006, mehrere seiner Rechnungen sowie Zielvereinbarungen mit Hessen-Forst vor. Die Beklagte lehnte seinen Antrag durch Bescheid vom 20.03.2020 mit der Begründung ab, es liege keine ausschließliche Verwendung für land- und forstwirtschaftliche Zwecke vor. Hiergegen legte der Kläger am 26.03.2020 Einspruch ein und begründete diesen wie folgt: Das Fahrzeug sei als Ersatz für ein bislang steuerbefreites Fahrzeug angeschafft worden. Als RAL-zertifiziertes Unternehmen sei es ausschließlich für den Staatsbetrieb Hessen-Forst sowie im Auftrag von Gemeinden und Kommunen tätig. Da Hessen Forst die Wälder der Kommunen betreue, aber nicht die Kosten für die Arbeiten trage, werde er teilweise vom Hessen Forst beauftragt, die Rechnungen aber (stets) gegenüber der Kommunen erstellt. Seit 2006 habe er sein Unternehmen auf Kaminholzhandel und Forstarbeiten erweitert. Gartengestaltung für Privatleute, was früher Bestandteil seines Unternehmens gewesen sei, werde seit vielen Jahren nicht mehr erbracht. Wegen seiner Größe und seines Gewichts werde das streitgegenständlichen Fahrzeugs ausschließlich in der Forstwirtschaft eingesetzt. Für andere Einsatzmöglichkeiten sei es überdimensioniert. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 30.10.2020, zugestellt am 03.11.2020, wies der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen den Ablehnungsbescheid vom 20.03.2020 als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte der Beklagte aus, eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG komme nicht in Betracht, da der Kläger selbst keine Forstwirtschaft betreibe. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. b KraftStG greife nicht, da diese ausschließlich Lohnarbeiten für land- und forstwirtschaftliche Betriebe begünstige. Entscheidend sei dabei, dass Lohnarbeiten ertragsgemäß unmittelbar und ausschließlich einem oder mehreren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zugutekämen. Laut den vorgelegten Unterlagen nutze der Kläger das Fahrzeug aber auch für Arbeiten außerhalb der Land- und Forstwirtschaft (z.B. Baumstandspflege, Pflegeschnittmaßnahmen und Entsorgung von Ästen und Holz) und im Auftrag von Kommunen und Gemeinden. Kommunale Einrichtungen erfüllten jedoch nicht die Kriterien, die an einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gestellt würden. Schließlich handele es sich auch nicht um eine Maßnahme im Sinne des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. e KraftStG, da der Kläger selbst kein Land- bzw. Forstwirt sei. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 13 ff. der Verwaltungsakte) verwiesen. Mit seiner hiergegen erhobenen Klage vom 03.12.2017 verfolgt der Kläger sein Rechtschutzbegehren weiter. Zur Begründung trägt er vor, entgegen der Ansicht des Beklagten sei die begehrte Steuerbefreiung zu gewähren, da er (der Kläger) in seinem Betrieb mehrere Fahrzeuge verwende und mit dem streitgegenständlichen Fahrzeug – wie mit zwei weiteren Fahrzeugen – ausschließlich Lohnarbeiten im Sinne des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe b KraftStG ausführe. Die steuerbefreiten Fahrzeuge nutze er für forstwirtschaftliche Arbeiten zur Nutzholzgewinnung, wobei er im Streitzeitraum das streitgegenständliche Fahrzeug, dass neu angeschafft und nahezu neuwertig gewesen sei, im Wesentlichen für „Nebenarbeiten“ beim Holzeinschlag, z.B. der Säuberung des Parkplatzes nach dem Entasten und Verladen der Stämme und im Aboretum eingesetzt habe. Soweit er gegenüber Kommunen tätig geworden sei, stellten diese forstwirtschaftliche Betriebe vergleichbar Betrieben gewerblicher Art dar. Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 20.03.2020 und der Einspruchsentscheidung vom 30.10.2020 den Beklagten zu verpflichten, den Steuerbescheid vom 06.02.2020 dahingehend zu ändern, dass für den Zeitraum 29.01.2020 bis 28.11.2020 Steuerbefreiung für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen … gewährt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Zur Begründung trägt er vor, mangels Ausschließlichkeit der Nutzung sei eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG nicht zu gewähren. Der Kläger erbringe mit seinem Fahrzeug sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Lohnarbeiten (sogenannte Misch-Nutzung). Dabei erfüllten die Lohnarbeiten für die Kommunen nicht die Voraussetzungen der Steuerbefreiung. Flächen für sich allein stellten keinen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb dar; die Gebietskörperschaften, Kommunen und Gemeinden erfüllten nicht die Kriterien eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs. Dies werde u.a. dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe e KraftStG eingefügt habe und ergebe sich zudem aus dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung, der speziell die Land- und Forstwirte begünstigen wollte. Andernfalls müssten auch andere Arbeiten gegenüber Kommunen als land- und fortwirtschaftlich eingestuft werden. Zu berücksichtigen sei zudem, dass über die Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG bereits im Rahmen der Zulassung entschieden werde, d.h. zu einem Zeitpunkt, in dem noch keine Nachweise über die tatsächliche Nutzung vorliegen würden. Bei Lohnunternehmen - wie im Streitfall - werde aufgrund eines Querschnitts aus den in der Vergangenheit ausgeführten Tätigkeiten entschieden. § 5 Abs. 2 KraftStG komme erst dann zur Anwendung, wenn die Steuerbefreiung bewilligt worden sei. Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Hefter Kraftfahrzeugsteuerakte) war beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.