3 K 1511/11

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. 1. Das Finanzamt hat für das hier streitbefangene Erbbaurecht zu Recht gegenüber der Klägerin einen Einheitswert festgestellt und einen Grundsteuermessbetrag festgesetzt. Dabei ist es zutreffend von der Annahme ausgegangen, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht eingreift. Einheitswerte werden nach § 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) für inländischen Grundbesitz, insbesondere für Grundstücke des Grundvermögens und des Betriebsvermögens (§§ 68, 70 und 99 BewG), festgestellt. Hierzu gehören nach § 68 Abs. 1 Nr. 2 und § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG auch Erbbaurechte, wenn sie zum Grundvermögen bzw. zum Betriebsvermögen gehören. Ist – wie im Streitfall – ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so ist nach § 92 Abs. 1 Satz 1 BewG sowohl für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks jeweils ein Einheitswert festzustellen. Derjenige, dem – wie im Streitfall der Klägerin – ein Erbbaurecht zugerechnet ist, ist auch Schuldner der Grundsteuer für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks. In diesem Falle ist nach § 13 Abs. 3 GrStG der Berechnung des Grundsteuermessbetrags (§ 13 Abs. 1 GrStG) die Summe der beiden (nach § 92 BewG festgestellten) Einheitswerte zugrunde zu legen. Mit der Festsetzung eines solchen Messbetrags wird nach § 184 Abs. 1 Satz 2 AO auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Grundstücke des Grundvermögens und des Betriebsvermögens unterliegen nach § 2 Nr. 2 GrStG der Grundsteuer. Von der Grundsteuer befreit ist allerdings nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG Grundbesitz, der von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird. Entsprechendes gilt nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 6 GrStG für Grundbesitz, der von anderen, näher bezeichneten Rechtsträgern für bestimmte Zwecke benutzt wird. Voraussetzung für die Grundsteuerbefreiung ist nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG, dass der Grundbesitz demjenigen, der ihn für die begünstigten Zwecke benutzt, oder einem anderen nach Satz 1 der Vorschrift begünstigten Rechtsträger zuzurechnen ist. Satz 2 der Vorschrift gilt nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht, wenn der Grundbesitz von einem nichtbegünstigten Rechtsträger im Rahmen einer Öffentlich-Privaten-Partnerschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch überlassen wird und die Übertragung auf den Nutzer am Ende des Vertragszeitraums vereinbart ist. a) Das hier streitbefangene Erbbaurecht erfüllt, soweit es um die Art der Nutzung geht, zumindest im Grundsatz die Merkmale für die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat sieht auch keinen Anlass, dies zu bezweifeln. b) Wie zwischen den Beteiligten im Grundsatz ebenfalls nicht streitig, kommt im Streitfall auch die Ausnahmevorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG zur Anwendung. Denn das Erbbaurecht ist nicht dem Landkreis als dem Rechtsträger, der es für den Betrieb einer öffentlichen Schule nutzt, im steuerrechtlichen Sinne zuzurechnen. So bringt die Klägerin immer wieder zum Ausdruck, dass es ihr bei der Konzeption des Vertragswerks darauf angekommen ist, nach den Regeln der Leasing-Erlasse der Finanzverwaltung die Merkmale eines wirtschaftlichen Eigentümers zu erfüllen, um auf diese Weise bei den Ertragsteuern bestimmte Abzugstatbestände geltend machen zu können. Allerdings sieht sich der Senat im Hinblick auf anderes Vorbringen der Klägerin veranlasst, hierzu bestimmte Zusammenhänge klarzustellen. So ändert sich nichts an der steuerlichen Zurechnung durch die Tatsache, dass der Landkreis als Nutzer des Erbbaurechts an der hier klagenden Gesellschaft maßgebend beteiligt ist bzw. war. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) muss im Verhältnis zwischen demjenigen, dem der Grundbesitz steuerlich zuzurechnen ist, und demjenigen, der den Grundbesitz nutzt, eine sogenannte Rechtsträgeridentität gegeben sein. Dabei kommt es nicht darauf an, ob hinter den jeweiligen Rechtssubjekten dieselben natürlichen Personen stehen. Maßgebend ist vielmehr, welches Rechtssubjekt aufgrund einer formalen Betrachtung in dem jeweiligen Zusammenhang als Nutzer oder als Zurechnungsadressat angesprochen ist (vgl. Urteil vom 16.12.2009 II R 29/08, BStBl II 2010, 829 zu § 3 Abs. 1 Nr. 1 GrStG mit ergänzendem Hinweis auf § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG; Urteile vom 09.12.1987 II R 223/83, BStBl II 1988, 298; vom 26.02.2003 II R 64/00, BStBl II 2003, 485, und vom 25.04.2007 II R 14/06, BFH/NV 2007, 1924 zu der vergleichbaren Regelung in § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG). c) Entgegen der Auffassung der Klägerin greift im Streitfall die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht ein. Die Vorschrift geht zurück auf das Gesetz zur Beschleunigung von Öffentlich-Privaten-Partnerschaften und zur Verbesserung gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich-Private-Partnerschaften (ÖPP-BeschlG) vom 01.09.2005 (in Kraft getreten am 08.09.2005). Mit diesem Gesetz wollte der Gesetzgeber durch bestimmte gesetzliche Rahmenbedingungen verschiedene Hemmnisse und Unklarheiten beseitigen, die die Umsetzung von Öffentlich-Privaten-Partnerschaften in Deutschland bisher erschwert hatten. Als entscheidende Legitimation für Öffentlich-Private-Partnerschaften wurde das Erzielen von Effizienzgewinnen und damit Kosteneinsparungen gegenüber den traditionellen Beschaffungsmethoden und der Eigenrealisierung des Staates gesehen. Finanzierungs- und Liquiditätsengpässe des Staates sollten dagegen zweitrangig sein (vgl. BT-Drucks. 15/5668, Seite 2 und 10). Bei einer Öffentlich-Privaten-Partnerschaft schließen ein öffentlicher Auftraggeber und ein Unternehmen zur Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben einen langfristigen Vertrag, aufgrund dessen das Unternehmen für eine Gegenleistung bestimmte Bau- und Dienstleistungen eigenverantwortlich durchführt und hierbei leistungstypische Risiken übernimmt (vgl. zur Definition: Fleckenstein, DVBl. 2006, 75 f.). In der Praxis werden mehrere ÖPP-Modelle unterschieden (vgl. zum Überblick: Peppersack, BB 2008, 640). Hiervon seien beispielhaft das Erwerber-Modell und das Leasing-Modell genannt. Beim Erwerber-Modell übernimmt der Auftragnehmer für ein bestimmtes Gebäude die schlüsselfertige Neuerrichtung und den anschließenden Betrieb. Bereits bei Vertragsschluss verpflichtet sich der Auftragnehmer, das Eigentum an dem Gebäude nach Abschluss der Betriebsphase an den Auftraggeber zurück zu übertragen. Der Auftraggeber zahlt im Gegenzug während der Vertragslaufzeit ein regelmäßiges Entgelt an den Auftragnehmer. Die Laufzeit des Modells beträgt – ohne die Möglichkeit einer Kündigung – üblicherweise 20 bis 30 Jahre. Beim Leasing-Modell wird der Eigentumsübergang nach Abschluss der Betriebsphase lediglich optional vereinbart. Dem Auftraggeber werden also verschiedene Optionsrechte, wie etwa eine Kaufoption oder eine Mietverlängerungsoption, eingeräumt (vgl. zu den Einzelheiten: Berg-Mosel, Jakob, Ilka, BB 2005, 1478). Durch das ÖPP-BeschlG sind – außer dem Grundsteuergesetz – verschiedene andere Gesetze geändert worden. Hierbei handelt es sich um das Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen, die Vergabeordnung, das Fernstraßenbauprivatfinanzierungsgesetz, die Bundeshaushaltsordnung, das Grunderwerbsteuergesetz sowie das Investmentgesetz (zusammenfassende Übersicht: Fleckenstein, DVBl. 2006, 75). Ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang mit der Änderung des Grundsteuergesetzes (Art. 6 ÖPP-BeschlG) besteht zu der Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes (Art. 5 ÖPP-BeschlG). Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch die Änderung der Bundeshaushaltsordnung (Art. 4 ÖPP-BeschlG). Durch Art. 4 ÖPP-BeschlG ist in die Bundeshaushaltsordnung (BHO) als § 63 Abs. 2 Satz 2 folgender Text eingefügt worden: „Unbewegliche Vermögensgegenstände, die zur Erfüllung der Aufgaben des Bundes weiterhin benötigt werden, dürfen zur langfristigen Eigennutzung veräußert werden, wenn auf diese Weise die Aufgaben des Bundes nachweislich wirtschaftlicher erfüllt werden können.“ Durch diese Ergänzung sollte die Veräußerung von unbeweglichen Vermögensgegenständen unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht werden, auch wenn diese zur Erfüllung der Aufgaben des Bundes noch weiter benötigt werden (vgl. BT-Drucks. 15/5668, Seite 16). Durch Art. 5 ÖPP-BeschlG ist in das Grunderwerbsteuergesetz als § 4 Nr. 9 Satz 1 folgender Text eingefügt worden: „(Von der Besteuerung ausgenommen ist) der Erwerb eines Grundstücks von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie der Rückerwerb des Grundstücks durch die juristische Person des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück im Rahmen einer Öffentlich-Privaten-Partnerschaft für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch im Sinne des § 3 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes benutzt wird und zwischen dem Erwerber und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums vereinbart worden ist.“ Durch die Neuregelung sollte keine generelle Befreiung von der Grunderwerbsteuer erfolgen bei Grundstückserwerben und -übergängen im Rahmen von Öffentlich-Privaten-Partnerschaften. Die Befreiung sollte nur die Fallkonstellation betreffen, dass die öffentliche Hand in ihrem Eigentum stehende Grundstücke privaten Auftragnehmern im Rahmen einer Öffentlich-Privaten-Partnerschaft überträgt und dass die Grundstücke nach den vertraglichen Vereinbarungen am Ende der Vertragslaufzeit auf die öffentliche Hand rückübertragen werden. Durch die Neuregelung sollte vermieden werden, dass im Rahmen eines ÖPP-Projektes zweimal Grunderwerbsteuer entsteht (BT-Drucks. 15/5668, Seite 16). Der Gesetzgeber sah in § 3 Abs. 1 GrStG in der früher geltenden Fassung eine Diskriminierung privater Rechtsträger, soweit diese der öffentlichen Hand Grundstücke zur hoheitlichen Nutzung überließen. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu weiter: Die Ausnahmeregelung des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG solle durch die Neuregelung in § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht generell beseitigt, sondern lediglich eingeschränkt werden. Die erstgenannte Vorschrift solle insofern nicht gelten für (hoheitlich genutzten) Grundbesitz, der der öffentlichen Hand im Rahmen einer Öffentlich-Privaten-Partnerschaft überlassen werde und dessen Übertragung zum Ende der Vertragslaufzeit vorgesehen sei. In vielen Fällen könne hier angenommen werden, dass die öffentliche Hand aufgrund des Vertragsinhalts bereits wirtschaftliche Eigentümerin sei, ihr das jeweilige Grundstück deshalb bereits während der Vertragslaufzeit steuerlich zuzurechnen sei. Insofern diene die Änderung des § 3 Abs. 1 GrStG der Klarstellung (vgl. BT-Drucks. 15/5668, Seite 17). Nach Auffassung der Finanzverwaltung reicht es für die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht aus, wenn in dem ÖPP-Vertrag der öffentlichen Hand lediglich die Option eingeräumt wird, am Ende des Vertragszeitraums das Eigentum an dem Grundbesitz zurück zu erwerben (vgl. Finanzministerium Baden-Württemberg, Erlass vom 17.07.2006; Niedersächsisches Finanzministerium, Erlass vom 24.04.2006; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 29.09.2006). Das Schrifttum ist dieser Auffassung gefolgt (vgl. Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Auflage, § 3 Rn. 60a; Peppersack, BB 2008, 640 zur Grundsteuer und zur Grunderwerbsteuer; zur Grunderwerbsteuer vgl. auch: Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 4. Auflage, § 4 Rn. 58; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Auflage, § 4 Rn. 49). Verfügt – wie im Streitfall die Klägerin – der private Auftragnehmer als Inhaber eines Erbbaurechts über das betreffende Gebäude, ist nach Auffassung des Schrifttums die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG ebenfalls zweifelhaft. So soll die sich aus der Vorschrift ergebende Steuerbefreiung ausgeschlossen sein, wenn ein Erbbaurecht überlassen wird, jedoch keine Rückübertragung des Grundbesitzes vereinbart ist. Mithin soll der Ablauf des Erbbaurechts nicht mit einer Übertragung des Grundbesitzes nach Ende der Vertragslaufzeit im Sinne der Vorschrift gleichzusetzen sein (vgl. Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Auflage, § 3 Rn. 60a). In dem vorstehenden Zusammenhang braucht für den Streitfall keine abschließende Entscheidung getroffen werden zu der Frage, ob es für die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG ausreicht, wenn dem öffentlichen Rechtsträger lediglich im Wege der Option das Recht eingeräumt wird, den betreffenden Grundbesitz zurück zu erwerben, etwa in der Form eines Ankaufsrechts. Denn ein solches Optionsrecht sieht der Mietvertrag nicht vor. Ein Optionsvertrag ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Optionsberechtigten das Recht eingeräumt wird, durch einseitige Willenserklärung gegenüber dem Optionsgeber einen Hauptvertrag mit dem im Optionsvertrag vereinbarten Inhalt zu Stande kommen zu lassen (vgl. C. Armbrüster in Erman, Bürgerliches Gesetzbuch, 14. Auflage, Vorb. zu § 145 Rn. 52). Nach § 3 des hier maßgebenden Mietvertrages soll der Landkreis als Mieter lediglich berechtigt sein, den Abschluss eines Anschlussmietvertrages zu verlangen. Danach kann ein solcher Anschlussvertrag nur dann zu Stande kommen, wenn die Klägerin durch Abgabe einer entsprechenden Willenserklärung ihrerseits an dem Vertragsschluss – im Sinne eines zweiseitigen Rechtsgeschäfts – mitwirkt. Der Mietvertrag enthält jedenfalls keine Vereinbarung dahin, dass das Erbbaurecht zum Ende der Vertragslaufzeit an den Landkreis zurück zu übertragen wäre. Für die hier maßgebende Rechtsfrage ist der im Schrifttum vertretenen Auffassung zu folgen, wonach es für die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht auf den Ablauf des Erbbaurechtsvertrages und die dort geregelte Rückübertragung auf die öffentliche Hand als Grundstückseigentümerin (sogenannte Heimfallregelung) ankommt. Vielmehr ist es erforderlich, dass zum Ende des Vertragsverhältnisses, in dem die Nutzung durch die öffentliche Hand (regelmäßig in der Form eines Mietvertrages) geregelt ist, die Rückübertragung des Grundbesitzes in irgendeiner Weise verbindlich festgelegt wird. Dabei kann offenbleiben, ob sich die Pflicht zur Rückübertragung aus dem das Nutzungsverhältnis regelnden Vertrag oder aus einer anderen rechtsgeschäftlichen Vereinbarung ergibt. Insofern ist der Umstand, dass der im Streitfall maßgebende Mietvertrag keine Regelung über die Rückübertragung des Erbbaurechtes enthält, für sich allein unschädlich. Vielmehr kann in diesem Zusammenhang durchaus das gesamte Vertragswerk herangezogen werden. Demzufolge ist – entgegen der Auffassung des Finanzamts – auf das Vorbringen der Klägerin einzugehen, die Pflicht zur Rückübertragung des Erbbaurechts ergebe sich aus dem Erbbaurechtsvertrag (dazu nachfolgend unter Abschnitt aa). Das Gesetzesverständnis, dass maßgebender Zeitpunkt für die Rückübertragung des Grundbesitzes nur das Ende des die Nutzung regelnden (Miet-) Vertrages sein kann, ergibt sich zwar nicht ganz eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut, hinreichend klar jedoch aus der Gesetzessystematik. So macht § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG zunächst die Grundsteuerbefreiung davon abhängig, dass der betreffende Grundbesitz für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch „überlassen“ wird und dass die Übertragung auf den „Nutzer“ am Ende des Vertragszeitraums vereinbart ist. Es kommt also erkennbar auf die Nutzung des Grundbesitzes an. Sodann steht § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG in einem erkennbaren Regelungszusammenhang mit den gesamten Einzelregelungen des § 3 Abs. 1 GrStG. Nach den meisten Einzeltatbeständen des § 3 Abs. 1 Satz 1 GrStG ist der jeweilige Grundbesitz nur dann steuerbefreit, wenn er zu einem bestimmten Zweck „genutzt“ wird (siehe Nr. 1 bis 4). Zudem wird in § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG– im Sinne einer Eigentümer-Nutzer-Identität (siehe dazu oben unter Abschnitt b) – das Erfordernis festgelegt, dass der (steuerbefreite) Grundbesitz einem Rechtsträger, der ihn für die begünstigten Zwecke „benutzt“, zuzurechnen ist. In ähnlicher Weise macht schließlich § 4 Nr. 9 GrEStG in der Fassung des ÖPP-BeschlG die dort festgelegte Steuerbefreiung u.a. davon abhängig, dass das betreffende Grundstück im Sinne des § 3 Abs. 2 GrStG„benutzt“ wird. aa) Die Klägerin ist auch nach dem Erbbaurechtsvertrag nicht verpflichtet, das Erbbaurecht zum Ende des Mietvertrages auf den Landkreis zurück zu übertragen. Eine solche Verpflichtung ergibt sich – entgegen dem Vorbringen der Klägerin – nicht aus den Bestimmungen des Abschnitts III § 4 Abs. 3, § 11 Abs. 1 Buchst. i und § 12 Abs. 3 des Erbbaurechtsvertrages. Nach Abschnitt III § 4 des Erbbaurechtsvertrages bedarf der Erbbauberechtigte der schriftlichen Zustimmung des Grundstückseigentümers (a) zur Veräußerung des Erbbaurechts, (b) zur Belastung des Erbbaurechts mit Grundpfandrechten oder ähnlichem sowie (c) zur Vermietung, Verpachtung oder sonstigen Gebrauchsüberlassung. Die Zustimmung zur Nutzung als Schule oder zur sonstigen Nutzungsüberlassung an Dritte für die Nutzung als Schule wird in Abs. 3 der Vertragsbestimmung erteilt. Hieraus ergibt sich nicht, dass es der Klägerin als Erbbauberechtigten ausnahmslos untersagt wäre, die von dem Erbbaurecht erfassten Gebäude einer anderen Nutzung zuzuführen. Eine Nutzung bzw. Nutzungsüberlassung, die nicht zu Schulzwecken erfolgt, ist durchaus zulässig, wenn auch unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch den Landkreis als Grundstückseigentümer. Nach Abschnitt III § 11 Buchst. i des Erbbaurechtsvertrages ist der Landkreis als Grundstückseigentümer berechtigt, die sofortige Übertragung des Erbbaurechts (den sogenannten Heimfall) vor Ablauf der vereinbarten Dauer des Erbbaurechts zu verlangen, wenn die Klägerin als Erbbauberechtigte die Instandhaltung der hier betroffenen Bauwerke mehrfach gröblich vernachlässigt oder gegen die Verpflichtung zur bestimmungsgemäßen Bewirtschaftung mehrfach gröblich verstößt. Diese Regelung gilt erkennbar nicht für den Fall, dass die Klägerin mit Zustimmung des Landkreises die von dem Erbbaurecht erfassten Gebäude zu anderen Zwecken nutzt bzw. an fremde Dritte zu einer entsprechenden Nutzung überlässt. Nach Abschnitt III § 12 Abs. 3 des Erbbaurechtsvertrages gehen mit Ablauf des Erbbaurechts die vorhandenen Bauwerke und Anlagen in dem Zustand, in dem sie sich dann befinden, in das Eigentum des Grundstückseigentümers über. Diese Regelung bezieht sich nur auf die Rechtsfolge, die sich beim regulären Ablauf des Erbbaurechts oder gegebenenfalls beim vorzeitigen Ende des Erbbaurechts aufgrund Heimfalls ergibt. Sie besagt nichts zu den tatbestandlichen Voraussetzungen für ein vorzeitiges Ende des Erbbaurechts. bb) Bei der grundsteuerlichen Beurteilung des Streitfalles besteht kein Grund für die Annahme, die hier betroffenen Gebäude würden in jedem Falle bis zum Ablauf des Erbbaurechts zu Schulzwecken genutzt. In diesem Zusammenhang kann die Klägerin nicht mit ihrem – hilfsweisen – Vorbringen gehört werden, eine Nutzung zu Schulzwecken sei „beabsichtigt und sogar unumgänglich“, zudem könne der Landkreis als Kommanditist einen maßgebenden Einfluss auf Seiten der Klägerin ausüben und dadurch die bisherige Nutzung auf Dauer sicherstellen. Wie vielfältige Erfahrungen aus der Vergangenheit zeigen, besteht durchaus die Möglichkeit, Schulgebäude einer anderen Nutzung zuzuführen, wenn sie für den bisherigen Zweck nicht mehr benötigt werden. Dementsprechend wird auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung die Auffassung vertreten, Schulgebäude seien einer alternativen Nutzung durch Dritte ohne weiteres zugänglich (vgl. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 27.05.2009 2 K 93/08, DStR 2010, 687, zum sogenannten Spezial-Leasing hinsichtlich Abgrenzung und Rechtsfolgen). Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens bestehen in tatsächlicher Hinsicht keine greifbaren Erkenntnisse für die Annahme, der Landkreis sei als Kommanditist der klagenden Gesellschaft in der Lage, den Betrieb einer Schule in den hier betroffenen Gebäuden bis zum Ablauf des Erbbaurechts durchzusetzen. Aber auch aus rechtlicher Hinsicht kommt der Stellung des Landkreises als Kommanditist keine Bedeutung zu. Wie bereits oben unter Abschnitt b) dargelegt, ist bei der Frage, ob die nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG erforderliche Eigentümer-Nutzer-Identität vorliegt, eine formale Betrachtungsweise geboten. Danach spielt es keine Rolle, inwieweit hinter dem privat-rechtlich organisierten Rechtsträger eine juristische Person des öffentlichen Rechts steht. Nichts anderes kann für die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG gelten. Denn diese Vorschrift steht als sogenannte Rückausnahme mit der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG in einem engen Regelungszusammenhang (vgl. hierzu Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Auflage, § 3 Rn. 60a; siehe auch hier: BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 29/08, BStBl II 2010, 829). cc) Die Klägerin kann schließlich nicht mit ihrem Vorbringen gehört werden, die Vertragsbeteiligten seien aufgrund der gesetzlichen Rahmenbedingungen, wie sie sich zum einen aus dem Ertragsteuerrecht und zum anderen aus dem öffentlichen Haushaltsrecht ergeben, gezwungen gewesen, die von ihnen beabsichtigte Öffentlich-Private-Partnerschaft mit dem hier vorliegenden Vertragskonzept (Bestellung eines Erbbaurechts über 40 Jahre, Abschluss eines Mietvertrages mit einer Mindestlaufzeit von 25 Jahren) durchzuführen. Nach der Gesetzesbegründung (siehe dazu weiter oben) sollen durch die Neuregelung im ÖPP-BeschlG nicht alle möglichen ÖPP-Projekte von der Grundsteuer wie auch von der Grunderwerbsteuer befreit werden. Die jeweilige Steuerbefreiung soll vielmehr nur für eine bestimmte „Fallkonstellation“ gelten. Wie aus der allgemeinen Gesetzesbegründung ersichtlich, hat der Gesetzgeber die seinerzeit konzipierten Vertragsmodelle in seine Erwägungen einbezogen. Es ist daher davon auszugehen, dass auch nur bestimmte ÖPP-Modelle, wie etwa das Erwerber-Modell (siehe dazu weiter oben), von der jeweiligen Steuerbefreiung erfasst werden sollen. Soweit erkennbar, sind die verschiedenen ÖPP-Modelle jedenfalls dadurch gekennzeichnet, dass das beteiligte Privatunternehmen als Auftragnehmer in ertragsteuerlicher Hinsicht die Abzugstatbestände geltend machen kann, die sich aus der steuerlichen Zurechnung des betreffenden Grundbesitzes ergeben (vgl. zu den hier einschlägigen Leasing-Erlassen der Finanzverwaltung: Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 14.11.2008 3 V 1740/08, juris). Auch dieser Sachverhalt muss seinerzeit dem Gesetzgeber bekannt gewesen sein. Warum es trotzdem in der Gesetzesbegründung heißt, in vielen Fällen könne angenommen werden, dass die öffentliche Hand aufgrund des Vertragsinhalts bereits wirtschaftliche Eigentümerin sei und dass ihr deswegen das jeweilige Grundstück bereits während der Vertragslaufzeit steuerlich zuzurechnen sei, erscheint in dem vorliegenden Zusammenhang allerdings schwer nachvollziehbar. Im Streitfall haben die Vertragsparteien mit dem von ihnen konzipierten ÖPP-Modell eine Konstruktion gewählt, die es der Klägerin ermöglichen sollte, den Leasing-Grundsätzen der Finanzverwaltung zu genügen und damit bestimmte Vorteile im Bereich des Ertragsteuerrechts zu erlangen. Wenn dadurch aber im Bereich der Grundsteuer gewisse Belastungen entstehen, dann ist das die Folge einer selbstbestimmten Gestaltung, die keine vom Willen des Gesetzgebers abweichende Auslegung der diesbezüglichen Steuerrechtsnorm rechtfertigt. Der Gesetzgeber hat nicht nur die Zusammenhänge mit dem Ertragsteuerrecht gesehen, sondern auch die haushaltsrechtlichen Probleme, die sich bei der Konzeption von ÖPP-Projekten ergeben können. Daher hat er in Art. 4 ÖPP-BeschlG für seinen Zuständigkeitsbereich die vermögensrechtlichen Bindungen, wie sie bisher in § 63 Abs. 2 BHO festgelegt waren, gelockert. Aus verfassungsrechtlichen Gründen war er allerdings gehindert, entsprechende Regelungen für den Hoheitsbereich der Länder zu schaffen. Es ist daher Sache der Länder, die einschlägigen Bestimmungen des Haushaltsrechts, soweit sie der Veräußerung von Immobilienvermögen durch juristische Personen des öffentlichen Rechts entgegenstehen, entsprechend anzupassen (vgl. hierzu: Fleckenstein, DVBl 2006, 75, 81; Uechtritz/Otting, NVwZ 2005, 1105, 1111). Das Land Hessen hat eine solche Anpassung offenkundig nicht vorgenommen. So bestimmt § 63 Abs. 2 der Hessischen Landeshaushaltsordnung, dass Vermögensgegenstände nur veräußert werden dürfen, wenn sie zur Erfüllung der Aufgaben des Landes in absehbarer Zeit nicht benötigt werden. Entsprechendes regeln § 109 Abs. 1 Satz 1 der Hessischen Gemeindeordnung und § 52 Abs. 1 Satz 1 der Hessischen Landkreisordnung für den Bereich der kommunalen Gebietskörperschaften. § 158 Abs. 1 Satz 1 HSchG bestimmt schließlich, dass die Schulträger die erforderlichen Schulgebäude und Schulanlagen zu errichten, auszustatten, ordnungsgemäß zu unterhalten, zu verwalten und zu bewirtschaften haben. Aufgrund der vorgenannten Landesregelungen erscheint zwar das Vorbringen der Klägerin nachvollziehbar, wonach die zuständigen Aufsichtsbehörden eine Veräußerung des hier betroffenen Schulgrundstücks aller Voraussicht nach nicht genehmigt hätten. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG als bundesrechtliche Vorschrift in einer Weise auszulegen, die von dem hier zuständigen Gesetzgeber so nicht gewollt war. 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache, wie oben unter Abschnitt 1 dargelegt, grundsätzliche Bedeutung hat. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Voraussetzungen für die Befreiung von der Grundsteuer im Rahmen einer so genannten Öffentlich-Privaten-Partnerschaft (im Folgenden: ÖPP) gegeben sind für ein Erbbaurecht, das sich auf ein zu Schulzwecken genutztes Gebäude bezieht. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde: Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Als Kommanditist ist an der Gesellschaft der Landkreis … (im Folgenden: Landkreis) beteiligt. Letzterer ist in seinem Zuständigkeitsgebiet Träger für eine Vielzahl von Schulen. In dieser Eigenschaft ist er auch Eigentümer von Grundstücken, auf denen jeweils Gebäude mit den dazugehörigen Außenanlagen zum Betrieb einer Schule errichtet sind. Zu diesem Grundbesitz gehört auch das Grundstück O-Str. … in E, bestehend aus zwei Parzellen mit einer Fläche von ... m² sowie von ... m² (Gemarkung .., Flur … Flurstücke … und …). Die darauf stehenden Gebäude tragen die Bezeichnung „C-Schule“. Am ... .12.2005 schlossen der Landkreis und die Klägerin einen notariellen Erbbaurechtsvertrag. Darin bestellte der Landkreis der Klägerin ein Erbbaurecht an dem vorgenannten Grundstück für eine Teilfläche von ... m² (Abschnitt II des Vertrages). Aufgrund dessen war die Klägerin berechtigt, auf dem Erbbaugrundstück Schulgebäude zu sanieren, abzubrechen und bestimmte Bauwerke mit den dazu erforderlichen Anlagen zu errichten bzw. zu belassen (Abschnitt III § 1 des Vertrages). Das Erbbaurecht sollte mit der Eintragung im Erbbaurechtsgrundbuch beginnen und eine Laufzeit von 40 Jahren haben (Abschnitt III § 2 des Vertrages). Die Klägerin verpflichtete sich, einen Erbbauzins in Höhe von ... € pro Jahr zu zahlen (Abschnitt III § 8 des Vertrages). Unter bestimmten (näher bezeichneten) Voraussetzungen war der Landkreis berechtigt, die sofortige Übertragung des Erbbaurechts (Heimfall) auf sich oder an einen von ihm zu bestimmenden Dritten zu verlangen (Abschnitt III § 11 des Vertrages). Für den Fall, dass der Landkreis von seinem Heimfallanspruch Gebrauch machen sollte, verpflichtete sich die Klägerin eine Entschädigung in bestimmter Höhe zu zahlen; bei Ablauf des Erbbaurechts sollten alle bestehenden und von der Klägerin errichteten Bauwerke in dem Zustand übergehen, in dem sie sich dann befinden; hierfür sollte der Landkreis an die Klägerin eine bestimmte Vergütung entrichten (Abschnitt III § 12 des Vertrages). Der Erbbaurechtsvertrag stand unter der Bedingung, dass zwischen der Klägerin und dem Landkreis im Hinblick auf die aufstehenden Gebäude ein Mietvertrag über Schulnutzung rechtswirksam abgeschlossen wurde (Abschnitt XIII Abs. 5 des Vertrages). Sodann schlossen die Klägerin und der Landkreis am ...04.2006 in privatschriftlicher Form einen Mietvertrag über die Gebäude und Außenanlagen, die zum damaligen Zeitpunkt von dem vorstehend genannten Erbbaurecht erfasst waren (Mietgegenstand I), sowie über die baulichen Anlagen, die nach dem damaligen Planungsstand noch entstehen bzw. verbleiben sollten (Mietgegenstand II, § 1 des Vertrages). Die Vermietung sollte zum Zweck der Nutzung als Schulgebäude erfolgen (§ 2 des Vertrages). Der Mietzins sollte für den Mietgegenstand I ... € monatlich und für den Mietgegenstand II ... € monatlich bzw. später ... € monatlich betragen (§ 3 des Vertrages, 2. Nachtrag zum Mietvertrag). Die Dauer des Mietverhältnisses war für den Mietgegenstand I bis zum Beginn des Mietverhältnisses für den Mietgegenstand II und sodann für den Mietgegenstand II seinerseits auf 25 Jahre jeweils fest abgeschlossen; nach Ablauf des letztgenannten Mietverhältnisses sollte der Landkreis berechtigt sein, den Abschluss eines neuen Mietvertrages für die Dauer von 10 Jahren mit einem Mietzins in Höhe von 50% des bisher vereinbarten Betrages zu verlangen (§ 4 des Vertrages). Das Ende des Mietverhältnisses wurde später auf den 31.10.2034 festgelegt (3. Nachtrag zum Mietvertrag). Für den Anschlussmietvertrag wurde später ein Mietzins in Höhe von 75% der bei Neuabschluss üblichen Marktmiete vereinbart (1. Nachtrag zum Mietvertrag). Der Landkreis war verpflichtet, neben dem Mietzins auch die üblichen Nebenkosten zu entrichten, dabei u.a. alle auf Gesetz, Verordnung oder Ortssatzung beruhenden Abgaben (§ 3 und § 11 des Vertrages). Der Beklagte (im Folgenden: das Finanzamt) forderte die Klägerin auf, eine Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts für das ihr zustehende Erbbaurecht einzureichen. Die Klägerin vertrat demgegenüber die Auffassung, eine Einheitswertfeststellung für das Erbbaurecht sei nicht erforderlich, weil insoweit die Merkmale einer Grundsteuerbefreiung gegeben seien. Deshalb kam sie der Aufforderung des Finanzamts nicht nach. Das Finanzamt beauftragte daraufhin seinen Bausachverständigen, die für die Einheitswertfeststellung erforderlichen Sachverhalte auf dem Grundstück zu ermitteln. Dieser nahm am 18.11.2010 (im Einverständnis der Klägerin sowie des Landkreises) eine Ortsbesichtigung vor und erstellte am 13.12.2010 einen entsprechenden Bericht. Auf der Grundlage des vorgenannten Berichts ermittelte das Finanzamt sowohl für das Erbbaurecht als auch für das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück einen Einheitswert. Hieran anknüpfend erließ es am 13.01.2011 gegenüber der Klägerin und gegenüber dem Landkreis Bescheide, in denen es auf den 01.01.2007 jeweils einen entsprechenden Einheitswert feststellte. Dabei traf es u.a. folgende Feststellungen: für das Erbbaurecht (Adressat: Klägerin) ein Einheitswert von ... € und die Vermögensart „Betriebsvermögen“, für das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück (Adressat: Landkreis) ein Einheitswert von ... € und die Vermögensart „Grundvermögen“. Mit dem die Klägerin betreffenden Bescheid setzte es des Weiteren einen Grundsteuermessbetrag in Höhe von ... € fest. Dieser Festsetzung legte es den Einheitswert des Erbbaurechts und den Einheitswert des belasteten Grundstücks zu Grunde. Den Bescheiden vorausgegangen waren Gespräche zwischen Vertretern der Klägerin und des Landkreises einerseits und Vertretern des Finanzamts andererseits. Letztere vertraten die Auffassung, die Sonderregelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 des Grundsteuergesetzes (GrStG) für die Steuerbefreiung von sogenannten ÖPP-Projekten sei im Streitfall nicht einschlägig, weil der Erbbaurechtsvertrag und der Mietvertrag unterschiedliche Laufzeiten hätten und weil es insofern an der erforderlichen Rückübertragungsregelung zum Ende des Mietvertrages fehle. Die Vertreter der Klägerin bzw. des Landkreises machten demgegenüber geltend: Die Mietzeitvereinbarung von 25 Jahren mit einer Verlängerungsoption von 10 Jahren sei deshalb gewählt worden, um die wirtschaftlichen Risiken, die mit einer längeren Laufzeit verbunden gewesen wären, zu vermeiden. Aus ertragsteuerlichen Gründen (Hinweis auf die Leasing-Erlasse der Finanzverwaltung) habe die Mietzeit nicht mehr als 90% der Laufzeit des Erbbaurechts betragen dürfen. Ansonsten wäre das Erbbaurecht dem Landkreis (als wirtschaftlichem Eigentümer) zugerechnet worden. Dies habe aber durch das hier gewählte Vertragsmodell vermieden werden sollen. Seit 2009 halte der Landkreis im Übrigen auch alle Anteile an der hier klagenden Gesellschaft. Man habe sich für das vorliegende Vertragsmodell entschieden, weil der „klassische“ Weg (Verkauf – Anmietung – Rückkauf) politisch nicht durchsetzbar gewesen wäre. Ein Verkauf von Schulgrundstücken hätte vom staatlichen Schulamt aller Voraussicht nach keine Genehmigung erhalten. Während der Dauer des Erbbaurechtsvertrags sei eine andere Nutzung der hier betroffenen Gebäude als zu öffentlichen Schulzwecken faktisch ausgeschlossen. Im Übrigen enthalte § 12 Abs. 3 des Erbbaurechtsvertrages eine Rückübertragungsregelung (Gesprächsvermerk des Finanzamts vom 11.11.2010). Gegen den sie betreffenden Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie u.a. vor: Entgegen der Auffassung des Finanzamts seien die Merkmale des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG zum jetzigen Zeitpunkt erfüllt. In dem Erbbaurechtsvertrag sei geregelt, dass der Grundbesitz im Wege des Heimfalls wieder an den Landkreis als Nutzer zurückgehen soll. Auch nach dem Ablauf des Mietvertrags nach 25 Jahren sei von beiden Vertragsparteien eine Nutzung zu Schulzwecken beabsichtigt und sogar unumgänglich. Eine Nutzung durch fremde Dritte zu anderen Zwecken sei grundsätzlich ausgeschlossen. Sollte eine Verlängerung des Mietvertrages trotz Verlängerungsoption nicht zustande kommen, habe der Landkreis über den Erbbaurechtsvertrag die Möglichkeit, den vorzeitigen Heimfall herbeizuführen, so dass auch zu diesem Zeitpunkt der Rückfall auf den Nutzer sichergestellt sei. Das Finanzamt wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 18.05.2011 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es u.a. aus: Im Streitfall werde die Überlassung des Grundbesitzes an den Nutzer nicht durch den Erbbaurechtsvertrag, sondern durch den Mietvertrag mit den dazugehörigen Nachträgen geregelt. Folglich seien die dort festgelegte Vertragslaufzeit und die damit verbundene Rückübertragungsregelung maßgebend. Für den Zeitpunkt der Beendigung des Mietverhältnisses sei eine Rückübertragung weder im Mietvertrag noch im Erbbaurechtvertrag vereinbart. Hieran ändere auch nichts die Vereinbarung über eine Option zur Verlängerung des Mietvertrages über einen Zeitraum von 10 Jahren. Gegen den Bescheid vom 13.01.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 18.05.2011 richtet sich die vorliegende Klage. Zu deren Begründung trägt die Klägerin – ergänzend zu ihrem Vorbringen im außergerichtlichen Verfahren – weiter vor: (1) Es seien verschiedene Erwägungen gewesen, aufgrund derer sich die Klägerin und der Landkreis entschlossen hätten, den hier streitbefangenen Grundbesitz im Wege des Erbbaurechts zu übertragen. Zum einen hätte der Kreistag dem Vorhaben grundsätzlich nicht zugestimmt, wenn die Veräußerung über einen Kaufvertrag habe erfolgen sollen. Denn der Landkreis sei als verantwortlicher Schulträger weiterhin verpflichtet, die für den Schulbetrieb erforderlichen Grundstücke und Gebäude vorzuhalten. Dies ergebe sich aus § 138 und § 158 des Hessischen Schulgesetzes (HessSchG). Zum anderen sei die Genehmigung des Staatlichen Schulamtes erforderlich gewesen. Dies ergebe sich aus § 158 Abs. 3 HessSchG. Bei einer Veräußerung durch Kaufvertrag wäre die Genehmigung nicht erteilt worden. (2) Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei für die grundsteuerliche Beurteilung des Sachverhalts die Konstruktion von Mietvertrag, Erbbaurechtsvertrag und gesellschaftsrechtlicher Verknüpfung maßgebend. Wie bereits dargelegt, sei die Rückübertragung des Grundbesitzes durch die in Abschnitt III § 11 des Erbbaurechtsvertrages festgelegte Heimfallregelung sichergestellt, wenn eine Verlängerung des Mietvertrages nicht zu Stande kommen sollte. Schließlich sei auch aufgrund der Stellung des Landkreises als Kommanditist mit einem Anteil von 100 % und als geschäftsführender Gesellschafter sichergestellt, dass die Klägerin als Erbbauberechtigte nicht gegen den Willen des Landkreises die hier betroffenen Schulgebäude an einen fremden Dritten veräußern könne. (3) Für die Beurteilung des streitigen Sachverhalts sei der durch die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG verfolgten Regelungszweck (Verbesserung der gesetzlichen Rahmenbedingungen für ÖPP-Projekte) zu berücksichtigen. Auch sei dem Gesetzestext nicht zu entnehmen, dass sich die dort festgelegten Voraussetzungen (Überlassung an eine juristische Person des öffentlichen Rechts für den öffentlichen Dienst oder Gebrauch und Vereinbarung der Übertragung auf den Nutzer am Ende des Vertragszeitraums) zwangsläufig aus einem einzelnen Vertrag ergeben müssten. Somit könne nur das Vertragswerk in seiner Gesamtheit herangezogen werden, und zwar in Bezug auf Einräumung eines Erbbaurechts an einem bisher von der Grundsteuer freigestellten Grundbesitz, Überlassung des Grundbesitzes für öffentlichen Gebrauch durch Mietvertrag, faktische Identität von Grundstückseigentümer, Erbbauberechtigten und Nutzer sowie Rückübertragung des uneingeschränkten Eigentums am Ende des Vertragszeitraums durch Erbbaurechtsvertrag. In Gänze betrachtet liege das Ende der Vertragslaufzeit, verstanden als Wiederherstellung des Zustandes, der vor Beginn der Öffentlich-Privaten-Partnerschaft bestanden habe, in dem Zeitpunkt des Ablaufs des Erbbaurechtsvertrages. Spätestens zu diesem Zeitpunkt fielen die sanierten Bauwerke und Anlagen an den Landkreis zurück. (4) Wollte man für den Mietvertrag einerseits und den Erbbaurechtsvertrag andererseits eine einheitliche Laufzeit verlangen, würde man gegen die Grundsätze der Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Leasingverträgen sowie die entsprechenden Regelungen der Finanzverwaltung (Leasing-Erlasse) verstoßen. Denn ein solcher Gleichlauf der Vertragslaufzeiten würde dazu führen, dass die hier betroffenen Schulgebäude beim Landkreis als Leasingnehmer zu bilanzieren wären. Somit könnten in einem solchen Fall die Vorteile von Öffentlich-Privaten-Partnerschaften nicht in Anspruch genommen werden und die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG würde unmöglich gemacht. Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 13.01.2011 über den Einheitswert des Grundbesitzes und den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2007 betreffend das Erbbaurecht an dem Grundstück O-Str. …, E in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2011 aufzuheben. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend hierzu trägt es weiter vor: Das vorliegende ÖPP-Projekt sei hier nur aus grundsteuerlicher Sicht zu beurteilen. Daher komme es nicht darauf an, in welcher Weise der Leasing-Erlass vom 19.04.1971 zur Anwendung komme. Letzterer betreffe nur die ertragsteuerliche Beurteilung. In der mündlichen Verhandlung ist die Frage, ob die Merkmale des in § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG im Streitfall gegeben sind, nochmals ausführlich erörtert worden. Dabei hat der Prozessbevollmächtigte dargelegt, inwieweit die erforderliche Rückübertragung zum Ende der Vertragslaufzeit nach Auffassung der Klägerin im Erbbaurechtsvertrag geregelt ist. Hierzu hat er ausgeführt: In Abschnitt III § 4 Abs. 3 des Erbbaurechtsvertrages sei geregelt, dass das Grundstück nur als Schule benutzt werden dürfe und dass der Erbbauberechtigte für eine anderweitige Nutzung der Zustimmung des Landkreises bedürfe. Solle die Schule nach Ablauf des Mietvertrages vom Erbbauberechtigten anderweitig genutzt werden, würden die Vereinbarungen über den Heimfall nach Abschnitt III § 11 Abs. 1 Buchst. i des Erbbaurechtsvertrages eingreifen. Denn in einem solchen Falle würde die Klägerin als Erbbauberechtigte gröblich ihre Verpflichtung zur bestimmungsgemäßen Bewirtschaftung des Grundstücks vernachlässigen. Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.